Magistrada Ponente: EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO

 EXP. Núm. 2017-0035

 

Mediante Oficio Núm. 245/2016 de fecha 1° de diciembre de 2016, recibido el 17 de enero de 2017, el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Núm. AP41-U-2007-000300 (de su nomenclatura), contentivo del recurso de apelación ejercido el 12 de abril de 2016 por el abogado Jesús Argenis Córdova Vásquez, INPREABOGADO Núm. 44.735, actuando como sustituto del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como se evidencia del instrumento poder inserto a los folios 1.793 al 1.796 de la pieza Núm. 8 del expediente judicial, contra la sentencia definitiva Núm. 003/2016 dictada por el prenombrado Juzgado en fecha 5 de abril de 2016, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 4 de junio de 2007 por la abogada Graziella González Alfonzo y los abogados Leonardo Palacios Márquez, José Gregorio Torres y Juan Esteban Korody Tagliaferro, INPREABOGADO Núms. 124.687, 22.646, 41.242 y 112.054, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la SUCESIÓN DE EDGAR DAVID SÁNCHEZ GIMÉNEZ; según consta en documento poder inserto a los folios 76 al 81 de la pieza Núm. 1 de las actas procesales.

El aludido recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución Núm. GGSJ/GR/DRAAT/2006-2733 de fecha 30 de noviembre de 2006, dictada por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente contra los actos administrativos que a continuación se indican: i) la Resolución Núm. RCA-DR-CS-2003 002913 y el Resuelto Núm. RCA.DR.CS.2003 002914, ambos de fecha 1° de septiembre de 2003, dictados por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y; ii) la Resolución (Sumario Administrativo) Núm. RSA-DSA-2004 000474 de fecha 10 de septiembre de 2004, emitida por la mencionada Gerencia.

La Resolución impugnada en vía contenciosa fue pronunciada en los términos siguientes:

“(…)

1) Se confirman en todas sus partes los actos administrativos contenidos en la Resolución N° RCA-DR-CS-2003-002913 y el Resuelto N° RCA-DR-CS-2003-002914, ambos de fecha 1° de septiembre de 2003, y por consiguiente, los montos y conceptos por impuesto, multa e intereses moratorios, que a continuación se describen:

Acto	Impuesto	Multa en U.T.	Intereses Moratorios
Resolución Núm. RCA-DR-CS-2003-002913	0,00	30,00	1.727.823,97
Resuelto Núm. RCA-DR-CS-2003-002914	169.244.892,05	0,00	0,00

2) Se confirma parcialmente la Resolución (Sumario Administrativo) N° RCA-DSA-2004-000474, de fecha 10 de septiembre de 2004, y por ende: 2.1) Se confirman los montos y conceptos que a continuación se describen:

Herederos	Impuesto Bs.	Multa en Bs.
Margherita Vagnoni de Sánchez (Cónyuge)	14.549.346,00	3.761.844,00
Hnos. Sánchez Vagnoni (Descendientes)	14.402.996,00	12.285.531,00
Hnos. Sánchez Ramos (Descendientes)	23.529.414,00	18.809.218,00
Total	52.481.756,00	33.856.593,00

3) Se confirma el monto total de [cuarenta y nueve millones novecientos catorce mil ciento veintiocho bolívares] Bs. 49.914.128,00 por concepto intereses moratorios correspondientes a los meses comprendidos desde noviembre de 2001 hasta junio de 2004.

3.1) Se anulan los montos por concepto de intereses moratorios, que a continuación se describen:

Margherita Vagnoni de Sánchez (Cónyuge)

Período	Interés Bs.
31-Mayo 2001	192.536,35
30-Junio 2001	319.721,88
31-Julio 2001	322.736,83
31-Agosto 2001	349.172,18
30-Septiembre 2001	471.156,32
17-Octubre 2001	235.727,70
30-Octubre 2001	212.585,34
Total	2.103.637,00

Hnos. Sánchez Vagnoni (Descendientes)

Período	Interés Bs.
31-Mayo 2001	190.599,65
30-Junio 2001	316.505,84
31-Julio 2001	319.490,46
31-Agosto 2001	345.659,91
30-Septiembre 2001	466.417,03
17-Octubre 2001	233.356,55
31-Octubre 2001	210.446,98
Total	2.467.756,00

Hnos. Sánchez Ramos (Descendientes)

Período	Interés Bs.
31-Mayo 2001	311.372,58
30-Junio 2001	517.058,88
31-Julio 2001	521.934,70
31-Agosto 2001	564.686,34
30-Septiembre 2001	761.960,87
17-Octubre 2001	381.222,27
31-Octubre 2001	343.796,12
Total	3.402.032,00

(…)” (Negrillas y subrayado del texto). (Agregado de la Sala).

En fecha 27 de octubre de 2016 el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos la apelación planteada y remitió el expediente a esta Sala, a través del precitado oficio.

Por auto del 24 de enero de 2017 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente a la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 21 de febrero de 2017 compareció ante esta Sala la abogada María Octavia Santiago Rondón, INPREABOGADO Núm. 55.701, actuando como sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, según consta en documento poder cursante a los folios 1.821 al 1.823 de la pieza Núm. 8 del expediente judicial, a los fines de fundamentar la apelación.

Por escrito consignado en fecha 8 de marzo de 2017, la ciudadana Alexandra Dayana Sánchez Vagnoni y el ciudadano David Antonio Sánchez Vagnoni, cédulas de identidad Núms. 11.308.897 y 13.307.306, respectivamente, actuando como herederos de la Sucesión de Edgar David Sánchez Giménez, asistidos por la abogada Reina Elizabeth Sequera Rojas, INPREABOGADO Núm. 28.301, contestaron los fundamentos de la apelación.

Mediante auto del 9 de marzo de 2017, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencidos los lapsos para la fundamentación y contestación de la apelación, se dejó constancia que la presente causa entró en estado de sentencia.

En la misma fecha se dejó constancia que el 24 de febrero de 2017 se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidente, Magistrado Marco Antonio Medina Salas; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio de las actas procesales, pasa esta Alzada a decidir con fundamento en las siguientes consideraciones:

I

ANTECEDENTES

 

Mediante Resolución Núm. RCA-DR-CS-2003 002913 del 1° de septiembre de 2003, la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en razón de haber constatado que la “Declaración Sucesoral Forma 32 H-99 N° 0022425 fue presentada el día 06-09-2001, siendo la fecha de apertura de la sucesión el 21-08-2000, venciéndose el lapso extraordinario para su presentación el 12-06-2001”, declaró procedente aplicar la sanción de multa prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001 por el monto de treinta unidades tributarias (30 U.T.); y en consecuencia, calculó intereses moratorios de conformidad con lo previsto en el artículo 59 eiusdem, por la cantidad de un millón setecientos veintisiete mil ochocientos veintitrés bolívares con noventa y siete céntimos (Bs. 1.727.823,97), actualmente mil setecientos veintisiete bolívares con ochenta y dos céntimos (Bs. 1.727,82).

En la misma fecha, 1° de septiembre de 2003, la aludida División emitió el Resuelto Núm. RCA.DR.CS.2003 002914, como resultado de la verificación efectuada a la “declaración de herencia” de Edgar David Sánchez Giménez presentada en fecha 6 de septiembre de 2001, mediante el cual determinó lo siguiente:

“(…) Se procede a rechazar el Beneficio de Vivienda Principal solicitado por los integrantes de la sucesión, de conformidad con lo previsto en el artículo 10 Numeral 1° [de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos], sobre un bien inmueble constituido por una parcela de terreno y la casa sobre ella construida, ubicada en la Urbanización Las Mercedes, Jurisdicción del Municipio Baruta; por cuanto de la documentación aportada se evidencia que la misma forma parte del Activo de la Empresa Constructora Sánchez Ramos, C.A., razón por la cual se efectúa el ajuste del valor de las acciones de la empresa antes mencionada de acuerdo al Balance General al 21-08-2000; de conformidad con lo previsto en el artículo 32 de la Ley que rige la materia (…).

Igualmente con respecto a dicho Activo se procedió a efectuar la Reducción testamentaria conforme a lo establecido en el Artículo 888 del Código Civil, por cuanto de acuerdo a las disposiciones testamentarias del causante se lesionó la legítima que se debe en plena propiedad a los hijos legítimos del primer matrimonio del causante, tal como lo disponen los artículos 883 y 884 ejusdem.

En razón de lo expuesto, el líquido hereditario quedó ajustado de acuerdo a la siguiente demostración:

SEGÚN DECLARACIÓN                     SEGÚN VERIFICACIÓN

ACTIVO:    Bs.    108.824.378,00          Bs.       855.184.378,00

PASIVO:    Bs.        3.610.425,89          Bs.           3.610.425,89

LÍQUIDO: Bs.    105.213.952,11          Bs.       851.573.952,11

En consecuencia, se procede a modificar el Impuesto Autoliquidado en los siguientes términos:

(…) TOTAL IMPUESTO A PAGAR              Bs.       183.115.476,05

Menos: Impuesto autoliquidado y cancelado según planilla N° 007088 de fecha 10-10-01                                Bs.         13.870.584,00

DIFERENCIA DE IMPUESTO A PAGAR  Bs.       169.244.492,05

(…) El Impuesto Liquidado se ha calculado de acuerdo con los datos suministrados por el contribuyente y está sujeto a las modificaciones que resulten de la investigación practicada por los funcionarios fiscales. (…)”. (Sic.).

Por otra parte, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la Resolución (Sumario Administrativo) Núm. RSA-DSA-2004 000474 de fecha 10 de septiembre de 2004, como resultado de la investigación fiscal practicada, en la que surgieron observaciones a la declaración sucesoral presentada el 6 de septiembre de 2001, las cuales quedaron plasmadas en el Acta de Reparo Núm. RCA-DFA/2003-000743 del 26 de agosto de 2003, que estableció lo que a continuación se transcribe parcialmente:

“(…) 1.- Se rechaza el desgravamen solicitado para el bien inmueble declarado en el Numeral 2 del Formulario (S-32) Anexo 1 con relación a una Quinta en la Urbanización Valle Arriba que la declaran como vivienda principal del causante.

El inmueble objeto de rechazo de su desgravamen debe ser incluido en la cuenta de Activos Fijos de la Empresa CONSTRUCTORA SÁNCHEZ RAMOS, C.A., con su respectivo valor de mercado para la fecha de cierre del ejercicio lo cual dará una revalorización en la cuenta de Patrimonio.

2.- Se incluye de oficio el activo omitido por la Sucesión SÁNCHEZ GIMÉNEZ EDGAR DAVID, constituido por un inmueble constituido por una Terraza (…) de acuerdo al siguiente análisis y según lo establecido en el Artículo 118 del Código Orgánico Tributario y el Artículo 18 Numeral 2 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos.

(…) 3.- Se incluye de oficio el activo omitido por la Sucesión SÁNCHEZ GIMÉNEZ EDGAR DAVID, constituido por un Apartamento ubicado en la Urbanización Santa Fé en el Conjunto Residencial ‘Residencias Avilareal’ de acuerdo a lo establecido en el Artículo 118 del Código Orgánico Tributario y el Artículo 18 Numeral 2 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos. (…)”. (Sic).

La referida Acta de Reparo fue confirmada parcialmente, en atención a que “la fiscalización incurrió en un error (…), con respecto al valor declarado y el valor señalado con respecto al activo N° 2, Anexo 1 (…), en virtud de haberlo incluido en su valor total como bien de la Compañía Constructora Sánchez Ramos, C.A., cuando lo correcto era incluir el mismo como patrimonio de la empresa gravando el 50% de su valor”. (Sic).

Contra los anteriores actos administrativos la recurrente interpuso recursos jerárquicos, los cuales fueron acumulados -por solicitud de la contribuyente-, y declarados parcialmente con lugar mediante Resolución Núm. GGSJ/GR/DRAAT/2006-2733 de fecha 30 de noviembre de 2006, dictada por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y en consecuencia decidió:

“(…) Resulta forzoso para este Superior Jerarca declarar la nulidad absoluta de los intereses moratorios calculados [en virtud de la nulidad por inconstitucionalidad del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994], para los meses comprendidos desde mayo de 2001 hasta octubre de 2001.

(…) 1) Se confirman en todas sus partes los actos administrativos contenidos en la Resolución N° RCA-DR-CS-2003-002913 y el Resuelto N° RCA-DR-CS-2003-002914, ambos de fecha 1° de septiembre de 2003, y por consiguiente, los montos y conceptos por impuesto, multa e intereses moratorios, que a continuación se describen:

Acto	Impuesto	Multa en U.T.	Intereses Moratorios
Resolución Núm. RCA-DR-CS-2003-002913	0,00	30,00	1.727.823,97
Resuelto Núm. RCA-DR-CS-2003-002914	169.244.892,05	0,00	0,00

2) Se confirma parcialmente la Resolución (Sumario Administrativo) N° RCA-DSA-2004-000474, de fecha 10 de septiembre de 2004, y por ende: 2.1) Se confirman los montos y conceptos que a continuación se describen:

Herederos	Impuesto Bs.	Multa en Bs.
Margherita Vagnoni de Sánchez (Cónyuge)	14.549.346,00	3.761.844,00
Hnos. Sánchez Vagnoni (Descendientes)	14.402.996,00	12.285.531,00
Hnos. Sánchez Ramos (Descendientes)	23.529.414,00	18.809.218,00
Total	52.481.756,00	33.856.593,00

3) Se confirma el monto total de [cuarenta y nueve millones novecientos catorce mil ciento veintiocho bolívares] Bs. 49.914.562.123,33 por concepto intereses moratorios correspondientes a los meses comprendidos desde noviembre de 2001 hasta junio de 2004.

3.1) Se anulan los montos por concepto de intereses moratorios, que a continuación se describen:

Margherita Vagnoni de Sánchez (Cónyuge)

Período	Interés Bs.
31-Mayo 2001	192.536,35
30-Junio 2001	319.721,88
31-Julio 2001	322.736,83
31-Agosto 2001	349.172,18
30-Septiembre 2001	471.156,32
17-Octubre 2001	235.727,70
30-Octubre 2001	212.585,34
Total	2.103.637,00

Hnos. Sánchez Vagnoni (Descendientes)

Período	Interés Bs.
31-Mayo 2001	190.599,65
30-Junio 2001	316.505,84
31-Julio 2001	319.490,46
31-Agosto 2001	345.659,91
30-Septiembre 2001	466.417,03
17-Octubre 2001	233.356,55
31-Octubre 2001	210.446,98
Total	2.467.756,00

Hnos. Sánchez Ramos (Descendientes)

Período	Interés Bs.
31-Mayo 2001	311.372,58
30-Junio 2001	517.058,88
31-Julio 2001	521.934,70
31-Agosto 2001	564.686,34
30-Septiembre 2001	761.960,87
17-Octubre 2001	381.222,27
31-Octubre 2001	343.796,12
Total	3.402.032,00

(…)”. (Destacado y subrayado de la fuente). (Agregado de la Sala).

Por disconformidad con la referida resolución, el 4 de junio de 2007, la representación judicial de la Sucesión de Edgar David Sánchez Giménez interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas. La impugnación se basó en los argumentos siguientes:

Vicio en la causa por errónea interpretación de la norma jurídica

Alegaron los apoderados judiciales de la recurrente que el inmueble declarado como asiento permanente del hogar del causante denominado “La Muralla”, ubicado en la calle Kemal Ataturk antes Vuelta del Zorro, Valle Arriba, Urbanización Las Mercedes del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda-; debe ser considerado como un bien desgravado, en los términos previstos en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, por constituir el único activo propiedad de la sociedad mercantil Constructora Sánchez Ramos, C.A. -plenamente identificada en el expediente administrativo-, cuyo único accionista era el causante Edgar David Sánchez Giménez.

Señalaron los aludidos mandatarios que el referido inmueble “era la vivienda principal del causante y con la misma finalidad fue trasmitida a sus herederos, quienes han venido haciendo uso del mismo.”

Expresaron los impugnantes que “si bien el inmueble en comento formalmente pertenece a una sociedad mercantil, ente moral con personalidad jurídica y patrimonio propio distinto al de su accionista (el causante), la realidad de los hechos que interesa a la tributación, sea para derivar consecuencias gravosas, sea para derivar consecuencias beneficiosas, en virtud del principio de igualdad que priva en la relación jurídica - tributaria-, denota: (i) que el único activo de la referida sociedad mercantil era el mencionado inmueble y que éste fungía de vivienda principal del causante y de sus herederos; y (ii) que dicha empresa no tenía actividad económica alguna, es decir, que no se trataba de un bien de capital dedicado a una explotación económica, habida cuenta que no obtenía ingresos por concepto de arrendamiento o cesión de derechos sobre el mencionado inmueble. Estos hechos no han sido desconocidos por la Administración Tributaria”.

Improcedencia de la reducción testamentaria efectuada por la Administración Tributaria

En este contexto expresaron los apoderados judiciales de la sucesión que la Administración Tributaria, “al practicar la verificación de la declaración sucesoral, incurrió en usurpación de funciones pues procedió a reducir las disposiciones testamentarias del causante sin estar facultado para ello, ni mucho menos verificar determinados extremos legales necesarios para la procedencia de dicha reducción, habiendo procedido de manera ilegal a declarar la lesión de la legítima de los hijos del primer matrimonio del causante”; al respecto, indicaron que el sujeto activo desconoce “que las facultades para solicitar tal reducción, así como para declararla son extrañas a su ámbito de competencias como ente de control y gestión de los tributos que es”.

Seguidamente agregaron que la Administración Tributaria, “si bien podía ajustar los valores de los bienes declarados, sin embargo, ello no le permite hacer reducciones testamentarias, pues esto último se corresponde con la acción de reducción prevista en el artículo 888 del Código Civil un Tribunal competente”.

Sobre de la base de esta alegación consideraron que “la actuación de la Administración Tributaria mediante la cual reduce la disposición testamentaria sobre la legítima, vicia de nulidad el acto administrativo en los términos previstos en el numeral 4 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario, 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 889 del Código Civil”.

Improcedencia del reparo sobre el inmueble ubicado en el Edificio “Tecoteca II”

Al impugnar este reparo, la representación judicial de la sucesión explicó que este inmueble fue vendido por Constructora Sánchez Ramos, C.A. a la compañía Inversiones PR3-20C, C.A., lo cual evidencia que se trata de un bien propiedad de una persona jurídica distinta del causante, por lo que, tanto el inmueble como el producto de su venta, no forman parte del patrimonio del de cujus.

Argumentaron que, “no estando el referido inmueble objeto del reparo a nombre del causante, sino de una persona jurídica distinta a éste, mal puede, entonces, considerarse como formando parte de su patrimonio, un bien del cual no dispuso el causante sino su legítimo propietario, a saber, Constructora Sánchez Ramos, C.A., persona jurídica distinta al causante”.

Refirieron que el numeral 2 del artículo 18 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos establece que forman parte del activo de la herencia, los inmuebles propiedad del de cujus enajenados mediante documentos no protocolizados ante el Registro Público o que consten en documentos autenticados dentro de los dos (2) años inmediatamente anteriores a su muerte.

Al respecto adujeron que “no se trata de un inmueble propiedad del causante, sino que era propiedad de una compañía anónima en la cual, si bien él era accionista y Presidente, tiene un patrimonio propio, de manera que al venderlo lo hizo en nombre y por cuenta de aquélla, verificándose el ingreso o producto de la venta en el patrimonio de la misma, es decir, de CONSTRUCTORA SÁNCHEZ RAMOS, C.A. y no en el de EDGAR DAVID SÁNCHEZ JIMÉNEZ; de manera que al momento de establecerse el valor de las acciones de dicha compañía para el momento de la muerte del causante, tendría que tomarse en cuenta que dicho bien ya no estaba dentro del patrimonio de ésta”. (Sic).

Improcedencia del reparo sobre una cuota de participación en la Asociación Civil Avilareal

Sobre este aspecto afirmaron los apoderados judiciales de la accionante que resulta “improcedente el reparo formulado por la actuación fiscal al incorporar al activo hereditario de la comunidad sucesoral la cuota de participación en la Asociación Civil Avilareal cedida por el causante, bajo la errada concepción de que se trata de un inmueble conformado por un apartamento ubicado en la Urbanización Santa Fe, Conjunto Residencial Avilareal, apartamento que, como dijimos, no pudo identificar ni valorar en sus condiciones particulares, pues contrariamente a lo argumentado por el Fisco, no se trataba de la venta de un inmueble, pues de haber sido tal, se hubiera identificado el mismo con sus linderos en el documento de venta antes identificado, aun cuando no se haya protocolizado”.

Tampoco podría pensarse que “se trata de uno de los supuestos señalados en el numeral 3 del artículo 18 de la Ley, ya que, en todo caso, la cesión del bien mueble (cuota de participación) se hizo con más de un año de anticipación a la muerte del causante, tal como puede evidenciarse de los documentos que constan en el expediente administrativo y que son reseñados por la fiscal actuante, y la misma no fue hecha a favor de quienes están llamados a sucederle, ni de legatario, heredero o persona interpuesta”.

Improcedencia de los reparos formulados por incorrecta determinación de los valores

Ante la circunstancia -negada- que se consideren improcedentes los argumentos expresados en los capítulos precedentes, los apoderados judiciales de la sucesión denunciaron la incorrecta metodología aplicada por la Administración Tributaria en la determinación de los valores de los inmuebles reparados.

Improcedencia de las multas

A tal efecto, la representación judicial de la accionante alegó que los reparos formulados por la actuación fiscal son improcedentes por las razones expuestas anteriormente, en consecuencia, resulta igualmente improcedente la aplicación de sanciones.

Para “el supuesto negado que el Tribunal considere improcedentes los argumentos aquí expuestos, sostienen la improcedencia de las sanciones por cuanto la actuación de [su] representada al presentar la declaración sucesoral se desplegó siempre dentro de lo que consideró era la conducta legalmente exigida, sin ánimo de causar perjuicio alguno al Fisco Nacional, basándose en el conocimiento que de los hechos tuvo y en su interpretación de las normas aplicables” (agregado de la Sala); por lo tanto, alegaron la ocurrencia del error de hecho y de derecho excusable, como causa de eximente de responsabilidad por el presunto ilícito tributario, prevista en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

Por último, invocaron la circunstancia atenuante referida a no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 85, numeral 2, eiusdem.

Intereses moratorios

Señalaron que los intereses moratorios son improcedentes por cuanto el acto administrativo impugnado exige su pago según lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, “no vigente para el momento en que ocurrió el hecho imponible”.

II

DECISIÓN APELADA

 

Mediante sentencia definitiva Núm. 003/2016 de fecha 5 de abril de 2016, el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa por distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la Sucesión de Edgar David Sánchez Giménez, con fundamento en lo siguiente:

“(…) Del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra, expuestas por la contribuyente recurrente, en su escrito recursivo; y de las observaciones, consideraciones indicadas y de los alegatos planteados por la representación judicial de la República, en su escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución distinguida con las letras y números GGSJ/GR/DRAAT/2006-2733, de fecha 30 de noviembre de 2006, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual, al declararse sin lugar (i) el Recurso Jerárquico ejercido contra los actos administrativos identificados como Resolución RCA-DR—CS-2003-002913 y Resuelto RCA-DR-CS-2003-00214, ambos de fecha 01 de septiembre de 2003; y (ii) el Recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución RC-DR-CS-2004-000474, de fecha 10 de septiembre de 2004, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Culminatoria del Sumario Administrativo abierto como consecuencia del Acta de Reparo número RCA-DFA-2003-000743 de fecha 26-08 de 2004, confirma:

1. El rechazo del desgravamen que, de conformidad con el numeral 1 del artículo 10 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, fue solicitado por la contribuyente para el inmueble denominado ‘La Muralla’, declarado como hogar del causante, con un valor de Bs. 736.000.000,00

2. La inclusión de bienes inmuebles, acciones y cuotas de participación en sociedad civil y en compañías de comercio, presuntamente, omitidos como activos hereditarios, en la declaración de herencia presentada.

Sobre la base de procedencia de los reparos, confirmados en el acto recurrido, debe el Tribunal decidir sobre la legalidad de los siguientes aspectos:

1. La diferencia de impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, determinada por la cantidad de Bs.221.726.648,05.

2. La multa impuesta por contravención, por disminución ilegítima del impuesto sobre sucesiones, por la cantidad de Bs. 34.985.553,00.

3. Intereses moratorios determinados, por la cantidad de Bs. 51.641.951,97.

Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y; al respecto, observa:

(…) Del Fondo de la Controversia.

Visto el contenido del acto recurrido sometido a su decisión, el Tribunal, a los fines del pronunciamiento correspondiente, se permite seguir el mismo orden como aparecen reseñados los aspectos de la controversia, en el mencionado acto.

1. Resuelto No. RCA-DR-CS-2003-002913 de fecha 01 de septiembre de 2003.

Con este acto se impone a la contribuyente una multa por la cantidad de treinta (30) unidades tributarias, equivalente a Bs. 1.727.923,97, por presentar extemporáneamente la correspondiente declaración de herencia.

El Tribunal encuentra que ninguna alegación plantea la contribuyente para impugnar esta multa, razón por la cual supone – Presumptio Hominis – que está conforme con la imposición de esta sanción. Luego, el Tribunal por aplicación de la presunción de legalidad y veracidad de la cual están investidos los actos administrativos, encontrando a la resolución de multa No. RCA-DR-CS-2003-002913 de fecha 01 de septiembre de 2003, apegada a la legalidad, la considera procedente. Así se declara.

2. Resolución No.RCA-DR-CS-2003-002914 de fecha 01 de septiembre de 2003.

Con este acto administrativo la Administración Tributaria excluye de la declaración de herencia presentada el inmueble (Casa Quinta) denominado ‘La Muralla’, ubicada en la calle Kemal Ataturk, antes Vuelta del Zorro, Valle Arriba, Urb. Las Mercedes del Municipio Baruta del Estado Miranda), el cual fue incluido por la contribuyente como bien inmueble desgravado al considerar que el mismo sirvió de asiento permanente del hogar del causante y fue transmitido con esa misma finalidad a sus herederos.

Entonces, estando centrado este aspecto de la controversia en el hecho de si se considera o no al referido bien inmueble como un bien gravable o desgravado, el Tribunal hace su análisis en los siguientes términos:

Rechazo del desgravamen solicitado para el inmueble declarado como hogar del causante.

(…) El Tribunal para emitir pronunciamiento sobre este aspecto de la controversia, se permite el siguiente análisis, para lo cual considera necesario transcribir el artículo 10, numeral 1, de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos:

Artículo 10.- ‘No forman parte de la herencia a los fines de la liquidación del impuesto, y el monto de su correspondiente valor se excluirá del cómputo de la base imponible los siguientes bienes:

1. La vivienda que haya servido de asiento permanente al hogar del causante y se transmita con estos fines a los ascendientes, descendientes, cónyuge y padre e hijos por adopción. (…)’

De acuerdo con la anterior transcripción y la normativa aplicable sobre la propiedad de los bienes inmuebles, entiende el Tribunal que una condición necesaria, sine qua non, para transmitir por herencia la propiedad de los bienes inmuebles, es que estos sean de la propiedad de quien los transmita.

Es decir, si una persona (causante) al momento de su fallecimiento no tiene en su patrimonio la propiedad sobre un inmueble luce imposible que pueda transmitirlo con un fin determinado a sus herederos.

En ese sentido, aprecia el Tribunal que el supuesto para el desgravamen previsto en la transcrita disposición depende de la ocurrencia de los siguientes hechos: (i) que el inmueble haya servido de asiento permanente al hogar del causante; (ii) que se trasmita con estos fines a los ascendientes, cónyuge y padre e hijos por adopción.

En el presente caso, si bien es cierto que el causante tenía su hogar en el inmueble objeto de la controversia, sin embargo, dicho inmueble no era de su propiedad. Este último hecho mencionado es reconocido por la representación judicial de la contribuyente; sin embargo, considera que por aplicación del método de interpretación de la realidad económica, por haber hecho uso del referido inmueble durante toda su vida o existencia, como su hogar permanente, en el cual convivió con su familia, hoy herederos, el desgravamen solicitado con fundamento en el artículo 10, numeral 1, de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, debe ser considerado procedente.

De las actas procesales comprueba el Tribunal que, efectivamente, el bien inmueble sobre el cual se pretende el desagravamen no estaba en el patrimonio del causante para la fecha de su fallecimiento, sino en el patrimonio de la sociedad mercantil Constructora Sánchez Ramos, C.A, razón por la cual el causante no podía transmitir derecho alguno sobre dicho inmueble. En todo caso, lo único que podía transmitir era el derecho que tenía sobre las acciones constitutivas del capital social de la referida sociedad mercantil, de la cual era su único accionista. Así se declara.

No obstante la precedente declaratoria el Tribunal considera la necesidad de analizar el planteamiento de la representación judicial de la contribuyente sobre la pretensión de considerar que el bien inmueble denominado ‘La Muralla’ goza del beneficio del desgravamen por constituir el hogar permanente del causante, para lo cual parte del hecho de aplicar el método de interpretación de la realidad económica, en los términos previstos en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario.

En ese sentido, el Tribunal observa:

Que la contribuyente invoca al respecto el artículo 5 del Código Orgánico Tributario porque, a su decir, dicho artículo establece que la interpretación de la ley tributaria podrá estar sujeta a todos los métodos interpretativos, por lo que las conclusiones del intérprete serán restrictivas o extensivas según la naturaleza y fines de la norma.

Por su parte el representante judicial del Fisco Nacional, en su escrito de informes, señala que el alegato de la recurrente se concreta a la errada interpretación que, presuntamente, hace la Administración Tributaria sobre el alcance de la norma contenida en el artículo 10 numeral 1 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos.

(…) En el presente caso, la representación judicial de la contribuyente, reconoce y acepta que el inmueble sobre el cual se pretende el desgravamen era propiedad de una persona jurídica y no del causante, por lo tanto, aprecia el Tribunal que luce imposible, a través del método de interpretación de la realidad económica, llegar a la conclusión que el mismo es un bien inmueble desgravado en los términos previstos en el artículo 10, numeral 1, de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos. Así se declara.

En virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal considera improcedente el desgravamen pretendido por la contribuyente recurrente sobre el inmueble identificado como ‘La Muralla’, el cual fue incluido en la declaración de herencia presentada como bien inmueble desgravado, en los términos previstos en el artículo 10 numeral 1, de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos. En consecuencia, el Tribunal aprecia procedente la exclusión que hizo la Administración Tributaria del referido inmueble como bien inmueble desgravado en la declaración de herencia presentada y considera apegada a la legalidad su inclusión como activo fijo de la sociedad mercantil Constructora Sánchez Ramos, C.A, a los fines de la determinación del valor de las acciones que tenía el causante en el capital social de la mencionada sociedad mercantil. Así se declara.

Ahora bien, no obstante lo ut supra decidido, el Tribunal en ejercicio del control jurisdiccional de los actos administrativos a lo cual está obligado por mandato constitucional, advierte que en el acto recurrido se hace un avalúo y se ajusta el valor del inmueble objeto del desgravamen, razón que obliga al siguiente análisis.

El valor de las acciones que el contribuyente poseía en la sociedad mercantil Constructora Sánchez Ramos, C.A, propietaria del mencionado inmueble ‘La Muralla’, las cuales deben declararse como activo hereditario, ha de ser determinado a través de un balance de comprobación para la fecha de fallecimiento del causante. El valor de las acciones gravables, así determinado, se debe corresponder con el llamado valor venal de las acciones.

A ese respecto, observa el Tribunal que la actuación fiscal se concretó en ajustar el valor del inmueble ‘La Muralla’, aplicando el método de mercado y; posteriormente, en ese mismo sentido, utilizó los Índices de Precio al Consumidor (IPC) del Banco Central, para ajustar las diferencias de valor de las referencias de ventas de inmuebles utilizadas y para asignarle valor al inmueble objeto de desgravamen. Luego, procede a revalorizar el referido activo y asignarle valor a las acciones sobre la base de esa revalorización.

Aprecia el Tribunal que este procedimiento de revalorización del activo consistente en un bien inmueble, partiendo del método de mercado seguido por la actuación fiscal, a los fines de precisar el valor de las acciones, luce inapropiado, tal como lo precisa el Tribunal.

A ese respecto, disponen los artículos 23 y 32 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, lo siguiente:

Artículo 23.- ‘El valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante. Cuando el valor declarado fuere inferior al valor del mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su estimación.’

Articulo 32.- ‘Cuando se declaren acciones, obligaciones, emitidas por entes públicos o por sociedades mercantiles y otros títulos valores se acompañará a la declaración una certificación expedida por un contador público o administrador comercial, en el que se determine el valor venal de dichos bienes.’

Luego, sobre la base del contenido de los artículos transcritos, debe este Tribunal precisar si el método utilizado por la Administración Tributaria, descrito ut supra, para precisar el valor de las acciones que tenía el causante en la compañía Constructora Sánchez Ramos C.A, fue el adecuado a los fines de determinar el valor de las acciones para la fecha de fallecimiento del causante.

Conforme a lo expuesto y del transcrito artículo 32, el Tribunal precisa que el método para calcular el valor de las acciones a considerarse, a los fines de la determinación de la base imponible del impuesto sucesoral, es su valor venal, es decir, el importe de venta.

En ese sentido, se observa que la Administración Tributaria procedió a aplicar un método de avalúo de inmueble (método de mercado), como si se tratara de que el bien gravable con el impuesto fuese el inmueble y no las acciones como instrumentos de negocios, según lo prevé el citado artículo 32 de la Ley de Sucesiones.

(…) el Tribunal estima que el bien inmueble denominado ‘La Muralla’, no forma parte directamente de los bienes inmuebles transmitidos por el contribuyente a sus herederos, es decir, dicho inmueble no era propiedad del causante, en su condición de persona natural, por tanto, la diferencia de valor entre el valor declarado por la contribuyente y el determinado por la actuación fiscal, no tiene ninguna relevancia, pues resulta un bien inmueble excluido por la Administración Tributaria, como bien desgravado de la declaración de herencia presentada; sin embargo, dicho inmueble no puede ser incluido como bien inmueble gravable de la herencia dejada por el causante, ya que se trata simplemente de un activo permanente de la sociedad mercantil Constructora Sánchez Ramos, C.A, por lo que solamente resulta gravable con el impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el valor venal de las acciones que poseía el causante en dicha sociedad.

De tal manera, sobre la base de este análisis, el Tribunal aprecia que la diferencia de impuesto determinada en la Resolución RCA-DR-CS-2003-02914, por la cantidad de Bs. 169.244.892,05, como consecuencia del rechazo del beneficio del desgravamen solicitado en la declaración de herencia presentada para el bien inmueble denominado ‘La Muralla’. Así se declara.

Sobre la base de este análisis, aprecia el Tribunal que la liquidación y distribución del patrimonio hereditario contenida en la Resolución No. RCA-DR-CS-2003-002914 de fecha 01 de septiembre de 2003, incluyendo la reducción testamentaria que se efectúa en la misma, lucen improcedente. Así se declara.

De igual manera, estima improcedente el impuesto liquidado en dicho acto administrativo, por la cantidad de Bs. 169.144.892.05. Así se declara.

b. Del reparo a través del cual se incluyen de oficio, por parte de la Administración Tributaria, bienes inmuebles, cuotas de participación en sociedad civil y acciones en compañías de comercio, presuntamente, omitidos en la declaración de herencia presentada

(…) De la inclusión de un bien inmueble acondicionado como salón para oficinas, ubicado en la avenida Francisco de Miranda, Urbanización Los Palos Grandes, Edificio ‘Tecoteca’, en el techo de la Planta No. 7 o PH -Terraza.

(…) La inclusión del inmueble como formando parte del patrimonio hereditario del causante, lo hace la Administración Tributaria por aplicación del supuesto previsto en el artículo 18, numeral 2 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos conexos, en el cual se dispone:

Artículo 18.- ‘Forman parte del activo de la herencia, a los fines de esta ley:

1. (…)

2. los inmuebles que para el momento de la apertura de la sucesión, aparecieran enajenados por el causante por documento no protocolizados en la correspondiente Oficina de Registro Público conforme a la Ley, con excepción de las enajenaciones constante en documentos auténticos, cuyo otorgamiento haya tenido lugar por lo menos de dos (2) años antes de la muerte del causante.

(…)’

Ahora bien, una interpretación de la disposición, parcialmente transcrita, conlleva a aceptar que el supuesto previsto en el dicho numeral requiere de existencia de la siguiente situación: (i) que el inmueble apareciere enajenado por el causante a través de documento no protocolizado en la correspondiente Oficina de Registro Público.

En ese sentido, de la revisión de los pruebas aportadas por la actuación fiscal, en el expediente administrativo respectivo y de las aportadas por la contribuyente recurrente, relacionadas con la enajenación de este inmueble, el Tribunal encuentra que el inmueble en referencia, para el momento de su venta no era propiedad del causante Edgar David Sánchez Giménez, sino de la empresa mercantil Constructora Sánchez Ramos, C.A, por tanto, quien enajena dicho inmueble es esta persona jurídica. En consecuencia, luce inaplicable el supuesto previsto en el numeral 2 del artículo 18 eiusdem. Así se declara.

En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal estima improcedente la inclusión del inmueble identificado como una Terraza con una superficie de ciento sesenta metros cuadrados (160.00 M2), ubicado en el Techo de la Planta 7 del Edificio ‘Tecoteca II’, situado en la avenida Francisco de Miranda de la Urbanización Los Palos Grandes, Municipio Chacao del Estado Miranda, como formando parte activo de la herencia dejada por el causante Edgar David Sánchez Giménez; en consecuencia el mismo debe ser excluido como formando parte de su patrimonio hereditario y su valor y avalúo no deben ser tomados en cuenta a los fines de la determinación del impuesto causado por la herencia dejada por el mencionado causante. Así se declara.

En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal considera inoficioso pronunciarse sobre la legalidad del avalúo practicado por la Administración Tributaria sobre este inmueble. Así se declara.

De la inclusión de una cuota de participación en la Asociación Civil Avilareal, la cual fue enajenada por el causante por documento autenticado por ante la Notaría Pública Tercera del Municipio Chacao del Estado Miranda, en fecha 18 de mayo de 1999, anotada bajo el número 6, Tomo 73 de los Libros de Autenticaciones llevados en mencionada Notaría.

(…) encuentra el Tribunal que, en principio, lo que el causante Edgar David Sánchez Giménez, tuvo en su patrimonio fue una cuota de participación en la Asociación Civil Avilareal, la cual fue constituida por documento inscrito en la Oficina Subalterna de Registro del Municipio Baruta, Estado Miranda en fecha 23 de abril de 1996. Esta Cuota de Participación fue adquirida, según se expresa en el documento de venta, por suscripción en el libro de socios de la referida asociación y por título de propiedad autenticado por ante la Notaría Pública Tercera del Municipio Chacao del Estado Miranda, en fecha 18 de mayo de 1999, bajo el No. 6, Tomo 73, de los Libros de Autenticaciones llevados en dicha Notaría.

(…) Entonces, si en los dos años anteriores a su fallecimiento, por documento autenticado, el causante vendió esa cuota de participación, tal hecho no queda comprendido dentro del supuesto previsto en el numeral 2 del artículo 18 de la Ley de Sucesiones, tal como lo ha considerado la Administración Tributaria, pues no se trata que el objeto de la venta haya sido un bien inmueble. Así se declara.

En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal considera improcedente la inclusión que, por aplicación del artículo 18 numeral 2 de la Ley de Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, hace la Administración Tributaria, en el patrimonio hereditario gravable, de un apartamento o inmueble ubicado en el Conjunto Residencial Avilareal, situado en la Urbanización Santa Fe. Así se declara.

Sobre la base de la precedente declaratoria, el Tribunal considera inoficioso pronunciarse sobre la legalidad del avalúo practicado por la Administración Tributaria sobre un inmueble ubicado en el conjunto residencial Avilareal, cuya ubicación, además, dentro del mencionado Conjunto Residencial Avilareal, no aparece especificada en la inclusión como inmueble gravable que hace la actuación fiscal. Dicho de otra manera, en el acto recurrido no se indica cuál apartamento, dentro del mencionado Conjunto Residencial Avilareal, fue el que vendió el causante. Así se declara.

De la supuesta diferencia de impuesto sucesoral determinada y exigida en el acto recurrido, por la cantidad de Bs. 52.481.756,00;000 (sic) legalidad de la multa impuesta, en el acto, por la cantidad de Bs. 33.856.593,00 e intereses moratorios generados desde noviembre de 2001 hasta junio de 2004, por la cantidad de Bs. 49.856.593,00.

Teniendo en cuenta las precedentes declaratorias de improcedencia de la inclusión en el patrimonio hereditario del causante del bien inmueble acondicionado como salón para oficinas, ubicado en la avenida Francisco de Miranda, Urbanización Los Palos Grandes, Edificio ‘Tecoteca’, en el techo de la Planta No. 7 o PH Terraza; del bien inmueble del Conjunto Residencias Avilareal, enajenado por el causante, según el acto recurrido, a través de la venta de la cuota de participación que tenía el causante en la Asociación Civil Avilareal, el Tribunal estima improcedente la diferencia de impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos que por la cantidad de Bs. 52.481.756,00 que se determina y exige en el acto recurrido. Así se declara.

De igual manera y con el mismo razonamiento expuesto, el Tribunal encuentra improcedentes la multa impuesta, por la cantidad de Bs. 33.856.593,00 y los intereses moratorios determinados, por la cantidad de Bs. 49.856.593,00. Así se declara.

(…) Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…).

En consecuencia, se declara:

Primero: Válida y con efectos la Resolución No. RCA-DR-CS-2003-002913 de fecha 01 de septiembre de 2003, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cantidad de treinta (30) unidades tributarias, equivalente a Bs. 1.727,823,97.

Segundo: Válida y con efectos la Resolución RCA-DR-CS-2003-002914, de fecha 01 de septiembre de 2003 y la Resolución distinguida con las letras y números GGSJ/GR/DRAAT/2006-2733, de fecha 30 de noviembre de 2006, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídico del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta al reparo consistente en el rechazo del desgravamen solicitado por la contribuyente recurrente con fundamento en el artículo 10 numeral 1 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones Donaciones y Demás Ramos Conexos, para el bien inmueble denominado ‘La Muralla’, con un valor de Bs. 736.000.000,00, constituido por una parcela de terreno y la casa sobre ella construida, ubicada en la Urbanización Las Mercedes, jurisdicción del Municipio Baruta, Estado Miranda, por cuanto el mismo es propiedad de la sociedad mercantil Constructora Sánchez Ramos, C.A, declarado como asiento permanente del hogar del causante Edgar David Sánchez Giménez.

Tercero: Inválida y sin efectos la Resolución RCA-DR-CS-2003-002914, de fecha 01 de septiembre de 2003 y la Resolución distinguida con las letras y números GGSJ/GR/DRAAT/2006-2733, de fecha 30 de noviembre de 2006, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT, en lo que respecta al impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos determinado por la cantidad de Bs. 169.244.892,05

Cuarto: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números GGSJ/GR/DRAAT/2006-2733, de fecha 30 de noviembre de 2006, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídico del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la inclusión del bien inmueble acondicionado como salón para oficinas, ubicado en la avenida Francisco de Miranda, Urbanización Los Palos Grandes, Edificio ‘Tecoteca’, en el techo de la Planta No. 7 o PH Terraza., en el patrimonio hereditario del causante Edgar David Sánchez Jiménez, por la cantidad de Bs. 153.358.710,04.

Quinto: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números GGSJ/GR/DRAAT/2006-2733, de fecha 30 de noviembre de 2006, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídico del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la inclusión, en el patrimonio hereditario del causante Edgar David Sánchez Giménez, de un bien inmueble (apartamento) situado en el conjunto residencial Avilareal, con un valor de Bs. 257.955,00

Sexto: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números GGSJ/GR/DRAAT/2006-2733, de fecha 30 de noviembre de 2006, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la determinación de la diferencia de impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, por la cantidad de Bs. 52.481.756,00, la multa impuesta por la cantidad de Bs. 33.856.593,00 y los intereses moratorios determinados por la cantidad de Bs. 49.914.128,00. (…)”. (Sic) (Destacado del fallo).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

Mediante escrito consignado el 21 de febrero de 2017 la abogada María Octavia Santiago Rondón, antes identificada, actuando como sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, fundamentó la apelación denunciando el vicio de falso supuesto de hecho en que habría incurrido el fallo de instancia, bajo los argumentos siguientes:

Arguyó la validez y legalidad de la actuación de la Administración Tributaria al rechazar el desgravamen como vivienda principal del inmueble denominado “La Muralla”, en razón de formar parte del activo de la sociedad mercantil Constructora Sánchez Ramos, C.A.; reiteró que “lo que se transmite a la sucesión son las cuotas de participación en dicha empresa y no el inmueble”, lo cual arrojó un ajuste al valor de las acciones de la empresa. En efecto, “con respecto a dicho activo, se procedió a efectuar la reducción testamentaria conforme a lo establecido en el artículo 888 del Código Civil, por cuanto a las disposiciones testamentarias del causante se lesionó la legítima que se debe en plena propiedad a los hijos legítimos del primer matrimonio del causante determinando esa diferencia de impuesto a pagar”.

En cuanto “al argumento del Juez relativo a que la liquidación y distribución del patrimonio hereditario contenida en la Resolución N° RCA-DR-CS-2003-002914 de fecha 01 de septiembre de 2006, incluyendo la reducción testamentaria que se efectúa en la misma, luce improcedente”, señaló que la Administración Tributaria “determinó el impuesto causado con vista del cumplimiento de todos los elementos del tributo”. Por lo tanto, “el rechazo del beneficio de vivienda principal (…) trajo como consecuencia que dicho inmueble se incorporara al patrimonio de la sociedad mercantil conforme lo establece el artículo 32 de la [Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos], a los fines de determinar el valor de las acciones de dicha empresa, propiedad del causante”. (Sic). (Agregado de la Sala).

Consideró ajustada a derecho la incorporación al patrimonio hereditario del causante, de acuerdo con lo establecido en el numeral 2 del artículo 18 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, del inmueble ubicado en el Edificio “Tecoteca II” de la Urbanización Los Palos Grandes, “el cual fue vendido por la sociedad mercantil Constructora Sánchez Ramos, C.A. a la sociedad mercantil Inversiones PR, C.A. (…) en fecha 05 de diciembre de 2000”, y el inmueble ubicado en el conjunto residencial Avilareal, situado en la Urbanización Santa Fe; “por cuanto el mismo fue enajenado en fecha 18-05-1999” por documento notariado, “transcurriendo entre la fecha de otorgamiento del documento y la muerte del causante un (1) año de haberse realizado la operación” sin que se haya protocolizado la venta.

En ese sentido, comparte el criterio contenido en los actos impugnados, en el sentido de que “si una persona enajena alguno de sus bienes en virtud de un documento no protocolizado, y entre la fecha de otorgamiento del documento y el fallecimiento han transcurrido por ejemplo seis meses, lo herederos están obligados a incluir el bien u objeto enajenado en la respectiva declaración sucesoral, en este caso, la Administración Tributaria prescindió de la naturaleza civil o mercantil de la operación de disposición del bien, para preservar el impuesto que grava su transmisión mortis causa, en interés fiscal exclusivamente”.

Finalmente, señaló que al ser procedentes “todos los ajustes e inclusiones de bienes inmuebles a la Sucesión es totalmente procedente la diferencia de impuesto a pagar, la multa y los intereses moratorios”.

IV

CONTESTACIÓN DE LA APELACIÓN

 

Mediante escrito de fecha 8 de marzo de 2017, la ciudadana Alexandra Dayana Sánchez Vagnoni y el ciudadano David Antonio Sánchez Vagnoni, actuando como herederos de la Sucesión de Edgar David Sánchez Giménez, asistidos por la abogada Reina Elizabeth Sequera Rojas, todos identificados previamente, contestaron los fundamentos de la apelación con los argumentos siguientes:

Preliminarmente arguyen que la abogada que representa a la República “no ha acreditado ante este Soberano Tribunal que llena las condiciones para actuar conforme al artículo 324 del Código de Procedimiento Civil”, y que “si el abogado no está debidamente habilitado se tendrá como no realizada dicha actuación”. En el mismo sentido aluden que, en el caso de autos, “la persona que formuló el recurso ante esta Sala”, lo hizo en nombre del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sin acreditar de manera idónea, que tiene poder que la acredite como representante de la Procuraduría General de la República.

Agregan los mencionados herederos, en cuanto al falso supuesto de hecho denunciado por el Fisco Nacional, que “no le es atribuible a dicho fallo, cuando terminó por declarar que el inmueble denominado La Muralla, que fue objeto de enajenación, para ese momento no era propiedad del causante Edgar David Sánchez Giménez, sino de la empresa Constructora Sánchez Ramos, C.A., razón por la cual, no le era aplicable el numeral 2 del artículo 18 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y demás Ramos Conexos, determinando en consecuencia que es improcedente como lo pretende la administración fiscal (…). El mismo argumento usado en el caso de la Constructora Sánchez Ramos, C.A., lo usó en el caso de la sociedad civil Avilareal y el inmueble de su propiedad (…) para considerar improcedente la multa impuesta (…) y los intereses moratorios”. (Sic).

Consideran “que la Administración Fiscal, incurrió en el desaguisado de fundamentar su recurso en falso supuesto de hecho, en el cual no incurrió el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en su sentencia de fecha 5 de abril de 2016”, por lo que piden “sea confirmada por esta Sala Político Administrativa, como acto final después de la tramitación del recurso y esta, su contestación”.

 Finalmente acotan que todos los valores de impuestos, multas e intereses moratorios “están referidos a Bolívares de la vieja denominación”, y que “la Ley de Reconversión Monetaria que ordenó la reexpresión y reconversión del Bolívar, en la nueva unidad monetaria”.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Corresponde a esta Máxima Instancia pronunciarse sobre el recurso de apelación ejercido por el abogado Jesús Argenis Córdova Vásquez, ya identificado, actuando como sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, y al respecto observa lo siguiente:

En razón de la declaratoria contenida en la sentencia recurrida, así como de las alegaciones formuladas en su contra por el aludido ente fiscal y la contestación de la contribuyente, se advierte que la controversia se circunscribe a determinar si el Tribunal a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, al declarar improcedente la determinación contenida en la Resolución Núm. GGSJ/GR/DRAAT/2006-2733 de fecha 30 de noviembre de 2006, de la diferencia de impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, la sanción de multa por contravención y los intereses moratorios.

Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir y a tal efecto observa:

Previamente debe esta Máxima Instancia declarar firmes, por no haber sido apelados por la Sucesión de Edgar David Sánchez Giménez ni desfavorecer los intereses de la República, los pronunciamientos del Tribunal de mérito referidos a: i) la legalidad y procedencia de la sanción de multa aplicada de conformidad con lo previsto en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad de treinta unidades tributarias (30 U.T.); ii) la improcedencia del desgravamen del valor del inmueble identificado como “La Muralla”, en los términos previstos en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos de 1999, en consecuencia, procedente la exclusión que hizo la Administración Tributaria de ese bien inmueble y su inclusión como activo fijo de la sociedad mercantil Constructora Sánchez Ramos, C.A. Así se establece.

Asimismo, la Sala deberá pronunciarse preliminarmente sobre la impugnación hecha por la sucesión recurrente, referida a que la sustituta de la Procuraduría General de la República, en representación del Fisco Nacional, no reúne los extremos del artículo 324 del Código de Procedimiento Civil para actuar en esta Alzada. La aludida norma dispone lo siguiente:

“Artículo 324.- Para formalizar y contestar el recurso de casación, así como para intervenir en los actos de réplica y de contrarréplica, ante la Corte Suprema de Justicia, el abogado deberá ser venezolano, mayor de treinta (30) años y tener el título de doctor en alguna rama del Derecho o en ejercicio profesional de la abogacía, o de la Judicatura, o de la docencia universitaria, en Venezuela, no menor de 5 años continuos. A los efectos de este artículo, el abogado acreditará ante el respectivo Colegio de Abogados que llena las condiciones expresadas y el Colegio le expedirá la constancia correspondiente y lo comunicará a la Corte Suprema de Justicia, la cual formará una lista de abogados habilitados para actuar en ella, que mantendrá al día y publicará periódicamente. El apoderado constituido en la instancia que llene los requisitos exigidos en este artículo, no requerirá poder especial para tramitar el recurso de casación. Se tendrá por no presentado el escrito de formalización o el de impugnación, o por no realizados el acto de réplica o de la contrarréplica, cuando el abogado no llenare los requisitos exigidos en este artículo, y en el primer caso la Corte declarará perecido el recurso inmediatamente.” (Destacado de la Sala). 

            Esta disposición legal contempla los requisitos que debe observar el abogado que vaya a formalizar, contestar el recurso de casación e intervenir en los actos de réplica y contrarréplica. Sin embargo, no se refiere a las actuaciones de los profesionales del derecho ante esta Sala Político Administrativa, razón por la que resulta infundado el alegato del apoderado de la parte recurrente (vid. sentencia de la Sala Político-Administrativa Núm. 02237 del 11 de octubre de 2006, caso: Sucesión de Juan Luengo Ibarra). Así se declara.

            Por lo demás, es a partir de la promulgación de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, que se estableció en su artículo 18, segundo aparte, que para actuar en cualquiera de sus Salas se requerirá de la asistencia jurídica de abogados, los cuales deben tener un mínimo de cinco (5) años de graduados y cumplir con los requisitos previstos en el ordenamiento jurídico. (Vid., sentencias dictadas por esta Alzada Núms. 01703 y 06482 de fechas 7 de octubre de 2004 y 7 de diciembre de 2005 casos: Inversiones Sabenpe, C.A. y Hotelera Sol, C.A, respectivamente). No obstante, la vigente Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, publicada en la Gaceta Oficial Núm. 39.522 del 1° de octubre de 2010, no prevé tal requisito para actuar en cualquiera de las Salas de este Máximo Tribunal; en consecuencia, al constatarse que la abogada María Octavia Santiago Rondón, ya identificada, actúa como sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, con las facultades otorgadas según poder que consta en los folios 1821 al 1823 del expediente judicial, debe esta Alzada conocer el recurso de apelación ejercido por ésta. Así se decide.

Precisado lo anterior, se advierte que el análisis del vicio de falso supuesto de hecho denunciado, requiere que esta Alzada se pronuncie sobre los particulares siguientes:

1) Valor de las acciones de la empresa Constructora Sánchez Ramos, C.A.

Argumentó la representación fiscal la validez y legalidad de la actuación de la Administración Tributaria al rechazar el desgravamen como vivienda principal del inmueble denominado “La Muralla”, en razón de formar parte del activo de la sociedad mercantil Constructora Sánchez Ramos, C.A.; en razón de ello, “lo que se transmite a la sucesión son las cuotas de participación en dicha empresa y no el inmueble”, lo cual arrojó un ajuste al valor de las acciones de la empresa.

En cuanto al método utilizado por la Administración Tributaria para valorar las referidas acciones, el Juzgador de instancia decidió que “dicho inmueble no puede ser incluido como bien inmueble gravable de la herencia dejada por el causante, ya que se trata simplemente de un activo permanente de la sociedad mercantil Constructora Sánchez Ramos, C.A., por lo que solamente resulta gravable con el impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el valor venal de las acciones que poseía el causante en dicha sociedad”.

Siendo que la controversia planteada en autos se circunscribe el método aplicado por la Administración Tributaria para determinar el valor de las acciones declaradas como activo por la sucesión, juzga la Sala pertinente iniciar el análisis correspondiente a este punto, a partir de la observancia de los artículos 23 y 32 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos de 1999, que disponen:

“Artículo 23: El valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante. Cuando el valor declarado fuere inferior al valor del mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su estimación”.

“Artículo 32: Cuando se declaren acciones, obligaciones emitidas por entes públicos o por sociedades mercantiles y otros títulos valores, se acompañará a la declaración una certificación expedida por un Contador Público o Administrador Comercial, en que se determine el valor venal de dichos bienes.

Si los valores se cotizan en bolsa bastará una certificación de los precios corrientes a la fecha de apertura de la sucesión, expedida por una bolsa de valores correspondiente”. (Resaltados de la Sala).

De las normas precedentemente transcritas se advierte que el legislador estableció, a los efectos de la declaración sucesoral, que el valor de los activos que forman parte de ésta queda determinado para el momento en que se verifica la hipótesis legal condicionante de dicho tributo, vale decir, la oportunidad de la muerte del causante. En el caso que estos estuviesen conformados por títulos valores, será su valor venal, el que deberá tomarse en cuenta.

Respecto a lo que debe entenderse por valor venal, la Sala en su jurisprudencia ha señalado que está referido al importe de venta de los títulos valores y no con base en una asimilación de estos a bienes inmuebles, pues ello supondría desvirtuar la naturaleza de tales instrumentos. [Véase sentencias Núms. 01487 y 00728 de fechas 14 de agosto de 2007 y 20 de junio de 2012, casos: Sucesión de Cristóbal Mendoza (Hijo) y Sucesión de Jorge Enrique Serrano Rey, respectivamente].

En el mismo orden de ideas, esta Sala en sentencia Núm. 01487 del 14 de agosto de 2007, caso: Sucesión de Cristóbal Mendoza (Hijo), ratificada mediante fallo Núm. 00505 de fecha 6 de mayo de 2015, caso: Sucesión de Yibirin Marún, José Antonio, señaló que el valor venal de las acciones, está referido al importe de venta de los títulos valores y no con base en una asimilación de estos a bienes inmuebles, pues ello supondría desvirtuar la naturaleza de tales instrumentos, por lo que el método más idóneo para determinar el correcto valor de las acciones es el de “valoración de negocios”.

En el caso de autos, tal como se ha indicado, el Tribunal de instancia consideró que la Administración Tributaria erró en el método de determinación del valor de las acciones de la sociedad mercantil Constructora Sánchez Ramos, C.A., al asimilarlas a bienes inmuebles.

Por su parte, el argumento principal de la representación judicial de la sucesión está relacionado con el beneficio fiscal sobre el bien inmueble, con fundamento en lo previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, al cual se acogieron los herederos por considerar que dicha propiedad fue utilizada por el causante como su “vivienda principal”; esta tesis fue desestimada por el Juez a quo sin que -como antes se estableció- el sujeto pasivo haya apelado de ese pronunciamiento. Adicionalmente, expresaron que al “efectuar el rechazo del mencionado desgravamen, la fiscalización, a su vez, procedió a reajustar el valor declarado utilizando un procedimiento, por demás poco claro y expedito (…), [pues la ] (página 8 del Acta de Reparo) señala que ‘Se efectúa un reparo de Bs. 751.228.992,00 al asignarle un valor de Bs. 751.428.992,00 al activo declarado en el numeral 12 del Formulario (S-32) Anexo 2, correspondiente a 200 Acciones nominativas que poseía el causante en la COMPAÑÍA CONSTRUCTORA SÁNCHEZ RAMOS, C.A.’, luego, al efectuar el valor total del inmueble (página 13 del Acta de Reparo) indica un monto de Bs. 740.350.35190 (…)” (folio 34 del recurso contencioso tributario). (Agregado de la Sala).

Del análisis efectuado por este Supremo Tribunal a las actas del expediente, con particular referencia en el Acta de Reparo Núm. RCA-DFA/2003-000743 del 26 de agosto de 2003 -folios 1.094 al 1.108- y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. RCA-DSA/2004-000474 del 10 de septiembre de 2004 -folios 1.204 al 1.254-, se pudo constatar que en el presente caso, si bien el Activo Núm. 12, Anexo 2 de la declaración sucesoral presentada por la Sucesión de Edgar David Sánchez Giménez -folios 1.082 al 1.091-, está constituido por un total de 200 acciones propiedad del causante en la sociedad mercantil Constructora Sánchez Ramos, C.A., la Administración Tributaria, a los fines de determinar el valor de las mismas, cumpliendo con lo establecido en el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos de 1999, que indica que la determinación debe practicarse a la fecha de fallecimiento del causante, determinó un reparo sobre las cifras tomadas del balance general de la compañía consignado en el expediente administrativo -folios 836 y 837-, preparado por la Licenciada Gladys Carolina Soteldo Silva, Cortador Público Colegiado Núm. 26.829.

Dicha determinación se advierte del folio 12 de la Resolución (Sumario Administrativo) Núm. RSA-DSA-2004 000474 de fecha 10 de septiembre de 2004, según se transcribe a continuación:

 

“(…)

AVALÚO:	Bs.
VALOR DEL TERRENO	453.912.852,00
VALOR DE LA CONSTRUCCIÓN	315.737.894,00
MENOS DEPRECIACIÓN DEL (9,280%)	29.300.485,00
VALOR TOTAL DE LA CONSTRUCCIÓN	286.437.499,90
VALOR TOTAL DEL INMUEBLE	740.350.351,90
VALOR FISCAL	740.350.351,90
CAPITAL SEGÚN BALANCE	731.810.000,00
REVALORIZACIÓN DE ACTIVO FIJO	8.540.351,90

(…)” (Negrillas de la fuente).

A tales efectos, constata la Sala, que la verificación partió del examen del aludido estado financiero de la empresa elaborado al 21 de agosto de 2000; seguidamente, tomó en consideración el “Total Capital Social” por la cantidad en moneda actual de setecientos treinta y un mil ochocientos diez bolívares (Bs. 731.810,00), monto al que le sumó la “Revalorización del Activo Fijo” calculada por los funcionarios actuantes, por la cifra de ocho mil quinientos cuarenta bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 8.540,35), este última cifra fue obtenida mediante avalúo del bien inmueble por el “método de mercado”, modificando de esta manera el valor mostrado en el mencionado balance, mediante un procedimiento no previsto en la Ley que rige la materia.

La “valoración de negocios”, como lo ha calificado esta Sala, en este caso, de las doscientas (200) acciones que componen el capital social de la empresa Constructora Sánchez Ramos, C.A., está representado por su patrimonio, el cual debe obtenerse mediante la “certificación expedida” por la Licenciada Gladys Carolina Soteldo Silva, Contador Público Colegiado Núm. 26.829, tal como lo prevé el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos.

Dicho estado financiero, consignado en sede administrativa por la Sucesión de Edgar David Sánchez Giménez a los fines de informar el importe de las acciones de la sociedad mercantil Constructora Sánchez Ramos, C.A., presenta las cifras siguientes:

“(…)

CONSTRUCTORA SANCHEZ RAMOS C.A.

(COSARACA)

BALANCE GENERAL

Al 21 de agosto de 2000

ACTIVO

Propiedades

Inmueble                                                                            390.000

Reajuste por Inflación Inmueble                                             249.610.000

Mejoras al Inmueble                                                             4.000

Ajuste por Inflación Mejoras                                 482.000.000 736.000.000

Total Activo                                                                                    736.000.000

                                                                                                                                                                         PASIVO

                                                                                                                                                                           Largo Plazo

Cuentas por Pagar a Accionistas                                               4.190.000

Total Pasivo a Largo Plazo                                                        4.190.000

Total Pasivo                                                                               4.190.000

                                                                                                                                                                         PATRIMONIO

Capital Social                                                                            200.000

  Actualización de Capital Social                                                     152.486.400

Superávit por Ganancia Monetaria                                                   820.279.210

Déficit No Realizado por Tenencia de Activos Fijos                       -241.155.610

Total Patrimonio                                                                               731.810.000

Total Pasivo y Patrimonio                                                                 736.000.000

(…)” (Destacados del balance).

Visto que la actuación fiscal no calculó el valor venal de las acciones, conforme lo prevé el mencionado artículo 32, juzga este Alto Tribunal que a los efectos de su determinación, la Administración Tributaria -al no haber objetado el contenido del balance presentado por la recurrente- debe partir del total del patrimonio mostrado en el aludido reporte contable, conformado por como sigue:

PATRIMONIO
Capital Social	200,00
Actualización del Capital Social	152.486,40
Superávit por Ganancia Monetaria	820.279,21
Menos: Déficit No Realizado por Tenencia de Activos Fijos	241.155,61
Total Patrimonio	731.810,00

En cuanto a la declaración sucesoral presentada por el sujeto pasivo, observa esta Alzada que muestra el Activo Núm. 12, Anexo 2, conformado por doscientas  (200)  acciones, por el valor actual de doscientos bolívares (Bs. 200,00), es decir, fue incluido por su valor histórico, contraviniendo lo contemplado en el mencionado artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos de 1999.

Siendo así, procede el reparo sobre el valor declarado de las acciones de la empresa Constructora Sánchez Ramos, C.A., partiendo -como antes se precisó- del monto total de su patrimonio, conformado por las cuentas contables que se muestran en el cuadro anterior; por consiguiente, se ordena a la Administración Tributaria hacer el recálculo del reparo sobre este activo, en los términos aquí expresados. Así se decide.

Derivado de las motivaciones que anteceden, debe esta Máxima Instancia confirmar del fallo apelado el pronunciamiento atinente a la improcedencia del método utilizado para valorar las referidas acciones -Activo Núm. 12, Anexo 2 de la declaración sucesoral-, cuyo quantum debe ser corregido por el órgano exactor. Así se declara.

Por otra parte, el acto administrativo impugnado estableció que, “una vez determinado el valor de cada acción se procedió a cuantificar el Líquido hereditario dejado por el causante, y a fijar la cuota parte que corresponde a cada heredero a los fines de determinar el impuesto que debe pagar cada uno de ellos, de conformidad con lo previsto en el artículo 7 de la Ley que rige la materia”.

En orden a lo anterior, advierte esta Sala lo previsto en los artículos 4 y 7 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Núm. 5.391 Extraordinario de fecha 22 de octubre de 1999, los cuales disponen lo que se transcribe a continuación:

“Artículo 4.- Sin perjuicio de las garantías reales previstas en la presente Ley para asegurar el pago de la obligación tributaria, los herederos y legatarios responden individual y particularmente del impuesto que recae sobre su propia cuota”.

“Artículo 7.- El impuesto sobre sucesiones y legados se calculará sobre la parte líquida que corresponda a cada heredero o legatario (…).” (Subrayado de la Sala).

De las normas supra reproducidas, se colige claramente que cada heredero o legatario responde personal e individualmente ante la Administración Tributaria por el pago del importe fiscal que se genera a su cargo, el cual surge de la cuota que le corresponde en la sucesión, no obstante verificarse respecto de todos los sucesores un mismo hecho generador, cual es la transmisión a título gratuito y por causa de muerte, del patrimonio del de cujus. (Vid. sentencias de esta Sala Núms. 01614 y 00607, de fecha 11 de noviembre de 2009 y 23 de junio de 2010, casos: Sucesión de Jesús Ovidio Avendaño Benítez y Sucesión Angulo Montilva Ángel Antonio, respectivamente).

En la materia tributaria específicamente, toda la actuación de la Administración debe ceñirse estrictamente a las disposiciones constitucionales, legales y reglamentarias previstas para determinar la obligación tributaria que se origine entre los sujetos pasivos y el sujeto activo de esa relación. A tales efectos, está obligado el sujeto activo (Administración Tributaria) en el caso de autos, a considerar los hechos acaecidos y subsumirlos en las normas tributarias de que se trate, so pena de ser impugnadas sus decisiones. Así, cuando el funcionario liquidador efectúe la determinación respectiva, debe considerar, en principio, las normas especiales referidas a la materia sucesoral, a saber, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, las normas y principios regulados en el Código Civil en este mismo particular, así como los principios que informan el derecho tributario contenidos en el Código Orgánico Tributario, a fin de poder determinar los impuestos causados con vista del cumplimiento de todos los elementos del tributo. (Vid. sentencia de esta Sala Núm. 01082 del 18 de agosto de 2004, caso: Sucesión de Ana Altagracia Roncajolo de González).

Por consiguiente, en el presente caso, una vez calculados los valores que conforman el patrimonio líquido hereditario a declarar, corresponde a la actuación fiscal -a los efectos tributarios- individualizar a los herederos y hacer la distribución de la cuota parte que les corresponde, a los fines de determinar la carga impositiva sobre la cual deben responder ante el sujeto activo, de conformidad con lo previsto en el artículo 7 arriba citado; en consecuencia, se revoca del fallo apelado el pronunciamiento relativo a este punto. Así se establece.

2) Inclusión como parte del activo de la herencia del valor del bien inmueble constituido por una terraza ubicada en la Urbanización Los Palos Grandes, Edificio “Tecoteca II”

Con relación al aludido bien destaca la representación fiscal que la incorporación al patrimonio hereditario del causante, se hizo de acuerdo con lo establecido en el numeral 2 del artículo 18 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, “el cual fue vendido por la sociedad mercantil Constructora Sánchez Ramos, C.A. a la sociedad mercantil Inversiones PR, C.A. (…) en fecha 05 de diciembre de 2000” mediante documento no protocolizado.

Al respecto, el Tribunal de instancia declaró que “el inmueble en referencia, para el momento de su venta no era propiedad del causante Edgar David Sánchez Giménez, sino de la empresa mercantil Constructora Sánchez Ramos, C.A, por tanto, quien enajena dicho inmueble es esta persona jurídica. En consecuencia, luce inaplicable el supuesto previsto en el numeral 2 del artículo 18 [de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999]”.

Dispone el artículo 18, numeral 2, de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos de 1999, lo siguiente:

“Artículo 18. Forman parte del activo de la herencia, a los fines de esta ley:

(...) 2. Los inmuebles que para el momento de la apertura de la sucesión aparecieran enajenados por el causante por documentos no protocolizados en la correspondiente oficina de registro público conforme a la ley, con excepción de las enajenaciones constantes en documentos auténticos, cuyo otorgamiento haya tenido lugar por lo menos dos (2) años antes de la muerte del causante (...)”.

De la norma transcrita se desprenden dos aspectos de importancia para este análisis: i) cuáles son los bienes inmuebles que deben formar parte del activo de la herencia, y ii) la excepción a los que para el momento de la apertura de la sucesión aparecieran enajenados por el causante, constantes en documentos auténticos.

A tales fines, verifica esta Sala que consta en el expediente administrativo contrato de compra-venta celebrado entre la empresa Constructora Sánchez Ramos, C.A. y la sociedad mercantil Inversiones PR3-20C, C.A., sobre un inmueble constituido por una Terraza, ubicada en el techo de la Planta Núm. 7 del Edificio denominado TECOTECA II, en el lugar denominado Estacionamiento Bosque de Niño, Municipio Chacao, Estado Miranda -hoy Bolivariano de Miranda-, autenticado en la Notaría Pública Vigésima Primera del Municipio Libertador del Distrito Federal -hoy Distrito Capital-, en fecha 19 de julio de 2000, inserto bajo el Núm. 71, Tomo 25 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría. (Folios 1.363 al 1.368).

Advierte este Máximo Tribunal que la aludida venta, además de haberla efectuado una persona jurídica, por lo que no puede considerarse dicho bien dentro de los que alude el numeral 2 del artículo 18, supra citado, fue hecha en fecha anterior a la apertura de la sucesión -21 de agosto de 2000, data del fallecimiento del ciudadano Edgar David Sánchez Giménez-, en razón de esto, tampoco entraría ese bien a formar parte de los activos de la empresa propiedad del causante; en consecuencia, es improcedente su inclusión en la herencia de la sucesión, por ende, se confirma el pronunciamiento sobre este punto contenido en la sentencia apelada. Así se declara.

3) Inclusión como parte del activo de la herencia de una cuota de participación en la Asociación Civil Avilareal.

La representación fiscal defiende la legalidad y procedencia del reparo contenido en el acto impugnado sobre el “inmueble” ubicado en el conjunto residencial Avilareal, situado en la Urbanización Santa Fe; Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda, “por cuanto el mismo fue enajenado en fecha 18-05-1999” por documento notariado, “transcurriendo entre la fecha de otorgamiento del documento y la muerte del causante un (1) año de haberse realizado la operación” sin que se haya protocolizado la venta.

Sobre este punto, el Juzgador de instancia concluyó en la improcedencia de la inclusión del aludido bien dentro del líquido hereditario, por tratarse de una cuota de participación vendida por el causante “en los dos años anteriores a su fallecimiento, por documento autenticado”, no comprendida “dentro del supuesto previsto en el numeral 2 del artículo 18 de la Ley de Sucesiones” (sic).

Por su parte, el acto administrativo impugnado dejó constancia de la inclusión del Activo Núm. 3, identificado como “Cuota de participación en una Asociación Civil” -folio 17- dentro del patrimonio del causante, fue hecha “con base en el numeral 3 del artículo 18 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones Donaciones y demás Ramos Conexos”, y que “se tomó como valor del bien, el precio indicado en el documento de venta, el cual fue realizado un (1) año antes de la muerte del causante” -folio 20-.

A los fines de identificar si el mencionado activo se encuentra dentro del supuesto que regula la referida norma, pasa esta Alzada a verificar las actas procesales con el propósito de precisar la naturaleza jurídica del bien en análisis.

Consta en el expediente administrativo -folios 1.346 al 1.378-, documento de compra-venta entre los ciudadanos Edgar David Sánchez Giménez -vendedor- y Emilio Fernández -comprador-, por “una (1) cuota de participación ‘Apartovilla (AV)’ en la Asociación Civil Avilareal, (…) distinguida con el número ‘AV-8’, y da derecho a la adjudicación en propiedad de un (1) apartamento del tipo ‘A’, con las características previstas en los mencionados estatutos, en el conjunto residencial ‘Residencias Avilareal’. La cuota de participación (…) pertenece [al vendedor] según consta del libro de socios de la sociedad, y del título de propiedad debidamente autenticado (…)” en la Notaría Pública Tercera del Municipio Chacao del Estado Miranda -hoy Bolivariano de Miranda-, en fecha 18 de mayo de 1999, quedando anotado bajo el Núm. 67, Tomo 73 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría. (Agregado de la Sala)

De las precisiones hechas, observa este Supremo Tribunal que no está controvertido el hecho de que el mencionado bien lo constituye una cuota de participación en la Asociación Civil Avilareal, la cual da derecho a la adjudicación de un bien inmueble, y que su enajenación se verificó con más de un (1) año -18 de mayo de 1999-, antes de la apertura de la sucesión -21 de agosto de 2000-.

Siendo así, debe acudirse nuevamente a lo dispuesto en el artículo 18, esta vez específicamente al numeral 3, de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos de 1999, cuyo texto es el siguiente:

“Artículo 18. Forman parte del activo de la herencia, a los fines de esta ley:

(...) 3. Los bienes enajenados a título oneroso por el causante en el año anterior a su fallecimiento, a favor de quienes estén llamados por la Ley a sucederle; de quienes aparezcan instituidos como sus herederos o legatarios; de las personas que se presumen interpuestas de aquéllas, conforme al Código Civil; o de personas morales que pertenezcan a unos u otros (...)”.

La disposición transcrita prevé la inclusión como parte del activo de la herencia, de los bienes enajenados durante el año anterior al fallecimiento del causante. En el caso de autos, sin entrar al análisis de la persona a favor de quien se trasmitió la propiedad de la cuota de participación en estudio, según se evidenció en el expediente administrativo, la operación de venta se realizó fuera del lapso previsto en la norma; en consecuencia, no debe subsumirse en el presupuesto de hecho en ella contenido, en tal virtud, se rechaza la apelación fiscal sobre este punto de la sentencia. Así se declara.

Por las razones expuestas, este Alto Tribunal confirma la declaratoria de improcedencia de inclusión del aludido bien en el patrimonio líquido hereditario de la sucesión de Edgar David Sánchez Giménez, contenida en el fallo apelado. Así se establece.

4) Procedencia del reparo, de la sanción de multa y de los intereses moratorios

Visto que esta Sala confirmó el contenido de la sentencia dictada por el Tribunal a quo que decidió: i) la legalidad de la inclusión del inmueble denominado “La Muralla”, como activo fijo de la empresa Constructora Sánchez Ramos, C.A., a los fines de la determinación del valor venal de las acciones que tenía el causante en el capital social de la aludida sociedad mercantil; ii) la exclusión del inmueble identificado como una Terraza, ubicada en el Edificio TECOTECA II, como parte del líquido hereditario; y iii) la exclusión de una cuota de participación en la Asociación Civil Avilareal, como parte del líquido hereditario; en consecuencia, la Administración Tributaria debe realizar -como antes se resolvió- un recálculo del tributo omitido respecto al activo identificado en la declaración sucesoral con el numeral 12 del anexo 2 -punto i)- y en el mismo orden de ideas, se confirma la improcedencia de los reparos determinados en el acto administrativo impugnado sobre los bienes mencionados en los puntos ii) y iii). Así se declara.

Multa.

En cuanto a la sanción de multa por contravención, impuesta de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, aplicada por el equivalente al ciento cinco por ciento (105%) del impuesto a pagar, corresponde a la Administración Tributaria hacer un nuevo cálculo tomando en cuenta lo expresado en el párrafo anterior.

Con independencia del quantum que surja de la determinación aquí ordenada, pasa este Máximo Tribunal a resolver el alegato de la sucesión respecto a la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria invocada, prevista en el literal c) del artículo 79 eiusdem, referente al error de hecho y de derecho excusable.

Plantean los apoderados judiciales de la contribuyente haber incurrido su representada en error “producto, entre otras cosas, de la equivocidad de la norma sobre desgravamen de la vivienda principal y de la norma sobre activos hereditarios (artículo 18, numeral 2), aunado a la interpretación que en su momento hizo la propia Administración Tributaria sobre la posibilidad de aplicar el desgravamen a aquellos inmuebles que sean propiedad de personas jurídicas, siempre y cuando en la realidad de los hechos sea utilizado como vivienda principal del causante y con la misma finalidad sea transmitida a sus herederos, por lo que no se derivarían sanciones”.

Referente a dicha argumentación, estima esta Máxima Instancia pertinente referirse a la norma prevista en el artículo 79 (literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, la cual dispone que:

“Artículo 79.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

(…) c) El error de hecho y de derecho excusable. (…)”.

En lo atinente a la aludida eximente, esta Sala ha considerado en múltiples oportunidades que la misma consiste en la errada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria. (Vid., sentencias Núms. 00794 y 00082 del 28 de julio de 2010 y 26 de enero de 2011, casos: C.A. Editora El Nacional y Hay Group Venezuela, S.A., entre otras).

A tales efectos, es significativo acudir al pronunciamiento del Tribunal de instancia -no apelado por la contribuyente- del cual se advierte la conclusión a la que arribó el Juez de mérito al hacer la interpretación del artículo 10, numeral 1 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos de 1999 y del análisis de los alegatos de las partes y de las pruebas presentadas, escenario que le permitió negar a la recurrente el beneficio del desgravamen sobre un bien inmueble perteneciente a una persona jurídica, al no subsumirse en dicha norma. Al respecto, este Alto Tribunal encuentra ajustada a derecho esa motivación, y estima que la referida disposición no está redactada de un modo ininteligible o ambiguo que hubiera podido inducir el error de derecho alegado, motivo por el cual, es improcedente la circunstancia eximente alegada. Así se declara.

Adicionalmente, el apoderado judicial de la contribuyente solicitó la aplicación de la circunstancia atenuante prevista en el artículo 85, numeral 2, del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, por lo que esta Alzada considera necesario transcribir su contenido. La prenombrada norma dispone:

“Artículo 85.

(…) Son atenuantes:

(…) 2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad. (…)”.

Con relación a la circunstancia atenuante invocada por la contribuyente, observa la Sala que en el caso concreto se analiza el supuesto fáctico tipificado en el artículo en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, que sanciona la comisión de una acción u omisión que afecta los intereses fiscales, de lo cual se infiere que la sanción tipificada en la referida disposición deriva de una conducta objetiva por parte del sujeto infractor.

Por tanto, en el caso de autos, al incluir la contribuyente en la declaración sucesoral un desgravamen por vivienda principal no permitido y un menor valor del Activo Núm. 12, Anexo 1, correspondiente a las acciones que tenía el causante en la sociedad mercantil Constructora Sánchez Ramos, C.A., a juicio de la Sala, tal acción acarreó una responsabilidad objetiva que debe subsumirse en la mencionada disposición.

Conforme a lo expuesto, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente la circunstancia atenuante invocada. Así se determina.

Intereses Moratorios.

La Resolución Núm. GGSJ/GR/DRAAT/2006-2733 de fecha 30 de noviembre de 2006, en virtud de la nulidad por inconstitucionalidad del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, declaró “la nulidad absoluta de los intereses moratorios calculados para los meses comprendidos desde mayo de 2001 hasta octubre de 2001. (Negrillas de la fuente).

Acerca de los intereses moratorios correspondientes al período desde noviembre de 2001 hasta junio de 2004, de conformidad con lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable por su vigencia temporal, es criterio de este Alto Tribunal que se causan desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda. (Ver sentencia Núm. 00938 de fecha 30 de septiembre de 2010, caso: Sucesión de Jesús Enrique Fuenmayor Trensano).

Al verificarse en el caso bajo análisis que la Administración Tributaria constató que la Sucesión de Edgar David Sánchez Giménez presentó la “Declaración Sucesoral Forma 32 H-99 N° 0022425” con disminución del patrimonio líquido hereditario, procediendo el reparo por la diferencia del tributo no pagado, sobre el cual esta Sala ordenó una nueva determinación, se cumplen los requisitos para la existencia de la mora tributaria surgida durante los períodos en que se encuentra vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, esto es, el retardo en el cumplimiento de una obligación y la liquidez y exigibilidad de dicha obligación, los intereses moratorios comienzan a computarse luego del vencimiento establecido para declarar y pagar el impuesto. Por lo tanto, procede un nuevo cálculo de dichos intereses, en atención al reparo declarado procedente en este fallo; por consiguiente, se revoca el pronunciamiento del Juez de instancia sobre su improcedencia. Así se declara.

De acuerdo a las consideraciones contenidas en el presente fallo, esta Máxima Instancia desestima el vicio de falso supuesto de hecho denunciado, declara sin lugar la apelación incoada por el Fisco Nacional y parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la Sucesión de Edgar David Sánchez Giménez. Así se decide.

VI

DECISIÓN

 

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) FIRMES por no haber sido apelados por la SUCESIÓN DE EDGAR DAVID SÁNCHEZ GIMÉNEZ ni desfavorecer los intereses de la República, los pronunciamientos del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, referidos a: i) la legalidad y procedencia de la sanción de multa impuesta por la cantidad de treinta unidades tributarias (30 U.T.); ii) la improcedencia del desgravamen del valor del inmueble identificado como “La Muralla”, previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos de 1999.

2) SIN LUGAR la apelación interpuesta por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Núm. 003/2016 dictada por el Tribunal de mérito el 5 de abril de 2016, la cual se CONFIRMA en los términos expresados en este fallo.

3) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la mencionada Sucesión, contra la Resolución Núm. GGSJ/GR/DRAAT/2006-2733 de fecha 30 de noviembre de 2006, dictada por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico ejercido por la aludida contribuyente. En consecuencia, del acto administrativo impugnado:

3.1) Queda FIRME:

3.1.1) El reparo producto de la inclusión del inmueble denominado “La Muralla” como activo fijo de la empresa Constructora Sánchez Ramos, C.A., a los fines de determinar el valor venal de las acciones que tenía el causante en el capital social de la aludida sociedad mercantil, a la fecha de la apertura de la sucesión.

3.1.2) La sanción de multa impuesta de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis.

3.1.3) La procedencia de los intereses moratorios correspondientes al período desde noviembre de 2001 hasta junio de 2004, de conformidad con lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable por su vigencia temporal.

3.2) Se ANULA:

3.2.1) La inclusión de oficio del valor del inmueble identificado como una Terraza, ubicada en el Edificio TECOTECA II, como parte del líquido hereditario.

3.2.2) La inclusión de oficio del valor de una cuota de participación en la Asociación Civil Avilareal, como parte del líquido hereditario.

Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar el recálculo, conforme al análisis efectuado en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de septiembre del año dos mil diecisiete (2017). Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.

 

La Presidenta MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		El Vicepresidente MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
		El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
La Magistrada - Ponente EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD
	En fecha veintiocho (28) de septiembre del año dos mil diecisiete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01029.
	La Secretaria, GLORIA MARÍA BOUQUET FAYAD