Magistrada Ponente: EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO

Exp. Núm. 2017-0520

Mediante Oficio Núm. 191-2017 de fecha 26 de abril de 2017, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 1°junio del mismo año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana remitió el expediente Núm. 1739-15 (de su nomenclatura), contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 24 de abril de 2017, por el abogado Neimarú Romero Serrada, INPREABOGADO Núm. 246.922, actuando como apoderado judicial del MUNICIPIO CABIMAS DEL ESTADO ZULIA, según se evidencia del instrumento poder cursante a los folios 296 y 297 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva Núm. 049-2017 de fecha 31 de marzo de 2017, dictada por el Juzgado remitente, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con acción de amparo cautelar el 30 de junio de 2015 por el abogado Jorge Enrique Piñango, INPREABOGADO Núm. 81.653, en su carácter de apoderado en juicio de la sociedad de comercio CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, el 29 de octubre 1956, bajo el Núm. 63, Tomo 2-E; representación que consta en documento poder que corre inserto en autos a los folios 48y 49.

Dicha acción judicial fue incoada contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. 01-2015 de fecha 31 de marzo de 2015,notificada el 7 de abril de ese mismo año, dictada por la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía Bolivariana del Municipio Cabimas del Estado Zulia, que ratificó el Acta de Reparo Fiscal Núm. DHM-AE-CP-MT-YC-0001-2014 del 2 de julio de 2014, notificada en igual fecha, levantada por el mencionado ente político-territorial, que estableció a cargo de la contribuyente la obligación de pagar la cantidad de nueve millones cuatrocientos veintitrés mil cuatrocientos bolívares con cuarenta y nueve céntimos (Bs. 9.423.400,49), hoy la cantidad de noventa y cuatro bolívares con veinte tres céntimos (Bs. 94,23), por diferencias de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar y sanciones pecuniarias para los períodos fiscales comprendidos desde el 1° de enero de 2011 hasta el 31 de diciembre de 2013, detallada de la siguiente manera:

i) La cantidad de un millón trescientos cinco mil ochocientos noventa y ocho bolívares con cincuenta y dos céntimos (Bs. 1.305.898,52), actualmente trece bolívares con seis céntimos (Bs. 13,06), por concepto de reparo a los ingresos declarados, más la sanción de multa equivalente al diez por ciento (10%) para el primer período fiscal, veinte por ciento (20%) para el segundo y treinta por ciento (30%) sobre el tributo omitido para los años civiles 2011, 2012 y 2013, por el monto de doscientos ochenta y cuatro mil novecientos setenta y seis bolívares con noventa céntimos (Bs.284.976,90), reexpresado en dos bolívares con ochenta y cinco céntimos (Bs. 2,85), aplicable cuando los contribuyentes “(…) dejaren de presentar dentro de los plazos previstos, las declaraciones exigidas en la presente Ordenanza o cualesquiera de los recaudos que deben acompañar (…)”, cuyo ilícito es sancionado conforme a lo dispuesto al artículo 124, numeral 3 de la “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)” [del Estado Zulia]. (Corchetes de esta Superioridad).

ii) La cifra de dos millones quinientos setenta y seis mil quinientos cuarenta y cinco bolívares con dieciocho céntimos (Bs. 2.576.545,18), ahora veinticinco bolívares con setenta y siete céntimos (Bs. 25,77), por diferencia de “(…) ingresos presentados por actividad de farmacia (…)”, más la sanción de multa equivalente al cuarenta por ciento (40%), por la suma de un millón treinta mil seiscientos dieciocho bolívares con siete céntimos
(Bs. 1.030.618,07), reexpresada actualmente a diez bolívares con treinta y un céntimos (Bs. 10,31), por “(…) presentar la declaración con omisiones, o suministrar información falsa (…)”, ilícito sancionado conforme a lo dispuesto el artículo 124, numeral 5, eiusdem.

iii) La suma de tres millones dieciocho mil ciento quince bolívares con cincuenta y ocho céntimos (Bs. 3.018.115,58), hoy treinta bolívares con dieciocho céntimos (Bs.30,18), por diferencia de lo declarado en el clasificador denominado “(…) empresa residente de la industria petrolera (…)”, más la sanción de multa equivalente al cuarenta por ciento (40%), por la cifra de un millón doscientos siete mil doscientos cuarenta y seis bolívares con veintitrés céntimos(Bs. 1.207.246,23), reexpresada en doce bolívares con siete (Bs. 12,07), por “(…) presentar la declaración con omisiones, o suministrar información falsa (…)”, ilícito sancionado conforme a lo dispuesto el artículo 124, numeral 5, euisdem.iv) “(…) Reparo por reclasificación del aforo establecido en Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)” del Estado Zulia, el cual debe ser aplicado para las declaraciones de ingresos a partir del año 2014, basado en el objeto social de la contribuyente al establecer que serían calculadas con las alícuotas siguientes: a) para clínicas y hospitales privados de uno coma cincuenta por ciento (1,50%); b) para empresa residente de la industria petrolera, dos coma cincuenta por ciento (2,50%); c) actividades de arrendamiento, uno por ciento (1,00%); y d) por ingresos por intereses, tres por ciento(3,00%).

Las referidas obligaciones tributarias quedaron discriminadas como sigue:

“(…)

CUADRO DEMOSTRATIVO N°4

RESUMEN DE ILÍCITOS TRIBUTARIOS

Items.	Concepto	Monto Reparado
A	Ingresos y Declaraciones Presentadas[Clínicas y Hospitales]	1.305.898,52
B	Ingresos Presentados por Actividad[de Farmacia]	2.576.545,18
C	Ingresos por Actividad y Servicios a la Industria Petrolera	3.018.115,58
	Monto Total Reparo Fiscal años 2011-2012-2013	6.900.559,28

 

CUADRO DEMOSTRATIVO N°5

RESUMEN DE SANCIONES

Items	De los Ilícitos Tributarios Encontrados	Tipo de Sanción Art.	año	Porcentaje de sanción	Monto de la Sanción
A	Ingresos y Declaraciones Presentadas	124. L 3,5‘declaración con omisiones, o suministrar información falsa en cualquier declaración’	2011	10%	32.775,97
			2012	20%	82.481,41
			2013	30%	169.719,52
B	Ingresos Presentados por Actividad de Farmacia			Total	284.976,90
				40%	1.030.618,07
C	Ingresos por Actividad y Servicios a la Industria Petrolera			40%	1.207.246,23
		Total Monto por Sanciones	2.522.841,20

 (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente). (Corchetes de la Sala).

Por auto del 26 de abril de 2017, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación incoada y remitió el expediente a este Máximo Tribunal, a través del precitado oficio.

El 7 de junio de 2017 se dio cuenta en Sala y, en esa misma fecha, se designó Ponente a la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, se fijaron ocho (8) días continuos en razón del término de la distancia y un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, de conformidad con lo previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

El 11 de julio de 2017, la abogada Josefina Camacaro Romero, INPREABOGADO Núm. 33.307, actuando como apoderada judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia, cuya representación consta a los folios 296 al 297 del expediente judicial, consignó escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación.

Por auto del 3 de agosto de 2017, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencidos como se encontraban los lapsos para la fundamentación y contestación de la apelación, se dejó constancia que la presente causa entró en estado de sentencia.

En fecha 13 de diciembre de 2017, la representación judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia solicitó pronunciamiento.

En sesión de Sala Plena del 5 de enero de 2021, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta; el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.

Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela conforme a las siguientes consideraciones:

I

ANTECEDENTES

 

Mediante la Providencia Administrativa Núm. DHM-AE-CP-MT-YC-0001-2014, de fecha 3 de febrero de 2014, la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía Bolivariana del Municipio Cabimas del Estado Zulia, autorizó a los funcionarios Carlos Prieto, María Tarantino y Yasmelis Colina, con cédulas de identidad Núms. 12.862.318, 9.925.949 y 15.850.966, respectivamente, adscritos a la referida Dirección del ente político-territorial, para iniciar el “(…) procedimiento de determinación tributaria del impuesto sobre las actividades económicas, comerciales, industriales de servicios o de índole similar a la contribuyente CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A, (…) para los períodos fiscales del año 2011 hasta el año 2013. Todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 80 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Cabimas del Estado Zulia (…)”, publicada en la Gaceta Municipal Núm.83 Extraordinario de fecha 14 de diciembre de 2009, aplicable en razón del tiempo. (Sic). (Mayúsculas y negrillas de la fuente).

En fecha fecha 2 de julio de 2014, la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía Bolivariana del Municipio Cabimas del Estado Zulia emitió el Acta Fiscal Núm. DHM-AE-CP-MT-YC-0001-2014, en la cual objetó lo siguiente:

“(…)

A.- INGRESOS EXTRAÍDOS DE LA CONTABILIDAD DE LA CONTRIBUYENTE: DIFERENCIAS

(…) Conforme a la información y revisión de los instrumentos contables y jurídicos, que a tales efectos le fueron requeridos a la contribuyente, tales como Libros de Ventas, Diario, Mayor, Facturación, Mayor Analítico, Retenciones, Estados Financieros, Declaraciones de Impuestos Sobre la Renta e IVA, estados de cuentas de la contribuyente y los reportes sobre retenciones que reposan en la Dirección de Hacienda Municipal, los cuales son regularmente enviados por PDVSA sobre la base de toda esta documentación, se determinó lo siguiente:

PRIMERO: Se pudo evidenciar que la contribuyente CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A. viene presentado en las planillas de declaración los ingresos trimestrales de la forma siguiente:

1.- CLÍNICA Y HOSPITALES PRIVADOS, según código II-8.2 con una alícuota del 1,50%.

2.- EMPRESA RESIDENTE (INDUSTRIA PETROLERA) según código III-1.1, con una alícuota del 2,50%.

3.- SERVICIO DE FARMACIA según código II.1.6 con una alícuota del 0,30%.

4.- OTROS COMERCIOS según código II-10.36 con una alícuota del 0,85%.

SEGUNDO: De acuerdo con el Mayor Analítico de los años 2011, 2012 y 2013 solicitada a la contribuyente CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A. mediante el requerimiento de fecha 17-02-14, siendo suministrada por [la recurrente] en archivo TXT de sólo lectura; (…).

QUINTO: Se evidencia que la contribuyente (…) al momento de hacer la Declaración Jurada de Ventas Brutas/Ingresos u Operaciones Trimestrales, separa del Servicios de Clínicas prestados a PDVSA y Otros Clientes lo referente a, MATERIALES-MEDICAMENTOS Y SOLUCIONES y los declara como actividad de SERVICIO DE FARMACIA según el código II.1.6 con una alícuota del 0,30%; trayendo como consecuencia una disminución de la base real a declarar por las actividades; la contribuyente debió haber declarado estos ingresos de la manera siguiente:

a.   CLÍNICA y HOSPITALES PRIVADOS, según código II-8.2 (sic) con una alícuota del 1,50%.

b.   EMPRESA RESIDENTE (INDUSTRIA PETROLERA) según código III-1.1 con una alícuota del 2.50%.

SEXTO: Se evidencia que la contribuyente CENTRO MÉDICO DE CABIMAS S.A. presenta las retenciones que le realizan los agentes de retención (UNERMB, PETROCABIMAS; SUELOPETROL; ENELCO-CORPOELEC, PDVSA); generándole esto en muchos de los casos pagos en exceso de sus obligaciones fiscales, lo que obliga a la Dirección de Hacienda a abonar en su cuenta créditos fiscales.

SÉPTIMO: El crédito fiscal es producto de hacer una errónea distribución de los ingresos percibidos por la prestación de servicios a la industria petrolera; en un 80% a la cuenta de FARMACIA y 20% a CLÍNICA y HOSPITALES PRIVADOS. (Planillas de Liquidación SISTEMA E-Trib.).

OCTAVO: Se observó que en el sistema E-Trib de la Dirección de Hacienda Municipal existen dieciséis (16) empresas o contribuyentes que prestan el servicio de atención médica, las cuales presentan y declaran sus ingresos con una sola clasificación: en la Actividad de SERVICIOS DE CLÍNICA Y HOSPITALES PRIVADOS según código II-8.1.

B.- EN LOS INGRESOS PRESENTADOS POR ACTIVIDAD:

PRIMERO: Del procedimiento de verificación y determinación fiscal; la Contribuyente (…) declaró para los años fiscales objeto de revisión (2011, 2012,2013); como ingresos por actividad de farmacia lo siguiente:

						Sanción. Art. [124] L 3
Año	Total Ingreso Según Mayor Analítico	Total Ingreso Declarado Alcaldía	Diferenciaen Ingresos	Actividad de Clínica y Hospitales	Impuesto	%	Monto	Total
2011	127.851.993,00	106.001.345.00	21.850.648,00	1,50%	327.759,72	10	32.775,97	360.535,69
2012	197.190.994,00	169.697.190.00	27.493.804.00	1,50%	412.407,06	20	82.481,41	494.888,47
2013	238.730.815,00	201.015.366.00	37.715.449,00	1,50%	565.731,74	30	169.719,52	735.451,26
	563.773.802,00	476.713.901,00	87.059.901,00				Total a Pagar	1.590.875,42

 

Año	Montó Declarado (Bs.) por la Contribuyente	Cálculo del Impuesto ALÍCUOTA Y/O CLASIFICADOR (0,30%) FARMACIA
2011	47.691.629,00	143.074.89
2012	76.363.735,00	229.091.21
2013	90.656.734,00	271.970.20
Totales	214.712.098,00	644.136,29

 

SEGUNDO: Del procedimiento de verificación y determinación fiscal; (…) CENTRO MÉDICO DE CABIMAS S.A., debió declarar para los años fiscales objeto de revisión (2011, 2012, 2013); lo relacionado con MATERIALES-MEDICAMENTOS Y SOLUCIONES en la Clasificación de CLÍNICA Y HOSPITALES PRIVADOS, según código II-8.2 (sic) con una alícuota del 1,50%.

						Sanción. Art. [124] L 3
Año	Total Ingreso Según Mayor Analítico	Total Ingreso Declarado Alcaldía	Diferencia en Ingresos	Actividad de Clínica y Hospitales	Impuesto	%	Monto	Total
2011	127.851.993,00	106.001.345.00	21.850.648,00	1,50%	327.759,72	10	32.775,97	360.535,69
2012	197.190.994,00	169.697.190.00	27.493.804.00	1,50%	412.407,06	20	82.481,41	494.888,47
2013	238.730.815,00	201.015.366.00	37.715.449,00	1,50%	565.731,74	30	169.719,52	735.451,26
	563.773.802,00	476.713.901,00	87.059.901,00				Total a Pagar	1.590.875,42
						Sanción. Art. [124] L 3
Año	Total Ingreso Según Mayor Analítico	Total Ingreso Declarado Alcaldía	Diferencia en Ingresos	Actividad de Clínica y Hospitales	Impuesto	%	Monto	Total
2011	127.851.993,00	106.001.345.00	21.850.648,00	1,50%	327.759,72	10	32.775,97	360.535,69
2012	197.190.994,00	169.697.190.00	27.493.804.00	1,50%	412.407,06	20	82.481,41	494.888,47
2013	238.730.815,00	201.015.366.00	37.715.449,00	1,50%	565.731,74	30	169.719,52	735.451,26
	563.773.802,00	476.713.901,00	87.059.901,00				Total a Pagar	1.590.875,42

Año	Monto Declarado (Bs.) Por La Contribuyente	Cálculo del Impuesto ALÍCUOTA Y/O CLASIFICACIÓN (1,50 %) CLÍNICAS Y HOSPITALES
2011	47.691.629,00	715.374,44
2012	76.363.735,00	1.145.456,03
2013	90.656.734,00	1.359.851,01
Totales	214.712.098,00	3.220.681,47

 

TERCERO: De estas dos (2) evidencias; esta Dirección de Hacienda Municipal se verifica que la Contribuyente (…), declaró de manera inadecuada los ingresos percibidos generados por la prestación del servicio de CLÍNICAS Y HOSPITALES PRIVADOS, según código II-8.2 (sic) con una alícuota del 1,50% los cuales les genera una diferencia dejada de declarar en la actividad real, tal como se detalla en el siguiente cuadro:

 

Año	Monto Declarado (Bs.) Por La Contribuyente	Cálculo del Impuesto ALÍCUOTA Y/O CLASIFICACIÓN (0,30%) FARMACIA
2011-2012-2013	214.712.098,00	644.136,29
Año	Monto Declarado (Bs.) Por La Contribuyente	Cálculo del Impuesto ALÍCUOTA Y/O CLASIFICACIÓN (1,50%) CLÍNICAS Y HOSPITALES
2011-2012-2013	214.712.098,00	3.220.681,47
DIFERENCIA		2.576.545,18
SANCIÓN POR INGRESOS OMITIDOS (INFORMACIÓN FALSA Art. [124] Literal 5  DESDE EL 10% HASTA EL (100% (40%)		1.030.618,07
TOTAL		3.607.163,25

 

C- EN LOS INGRESOS POR ACTIVIDAD Y SERVICIOS A LA INDUSTRIA PETROLERA

PRIMERO: Del procedimiento de verificación y determinación fiscal; CENTRO MÉDICO DE CABIMAS S.A.,(…) declaró para los años fiscales objeto de revisión (2011, 2012, 2013): como ingresos por actividad prestada a la Industria petrolera los siguientes:

Año	Monto Declarado (Industria Petrolera) (Bs)	Cálculo del Impuesto (2,50%)	Retenciones presentadas (1%)	Impuesto Pagado (Servicio a la Industria Petrolera) (Bs.)
2011	46.651.814,00	1.166.295,35		1.166.295,35
2012	74.666.764,00	1.866.669,10	1.688.513,15	178.155,95
2013	83.002.515,00	2.075.062,88	967.590,19	1.107.472,69
Totales	204.321.093,00	5.108.027,33	2.656.103,34	2.451.923,99

 

SEGUNDO: La Dirección de Hacienda Municipal en uso de sus atribuciones legales y conforme a lo establecido en el ‘Artículo 127; Numeral 11’ del Código Orgánico Tributario (COT) y ‘Artículo 80 Literales 3 y 4’ de la Ordenanza de Actividad Económica del Municipio Cabimas Vigente; solicitó y obtuvo información real y certera de PETRÓLEOS DE VENEZUELA S.A. (PDVSA) relación de Retenciones relacionada a lo efectivamente pagado y retenido a la empresa: CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A, RIF- J-070000334-0), Código Acreedor 100111655. Por el servicio prestado para los años fiscales objeto de revisión (2011, 2012, 2013), detallados a continuación:

Año	Monto Pagado (Bs.)	Cálculo del Impuesto (2,50%)	Retenciones realizadas por PDVSA (1%)	Impuesto a Pagar (Bs.)
2011	46.907.544,52	1.172.688,61	469.075,38	703.613,23
2012	171.494.482,31	4.287.362,06	1.714.944,82	2.572.417,24
2013	115.343.305,55	2.883.582,64	1.153.433,06	1.730.149,58
Totales	333.745.332,38	8.343.633,31	3.337.453,26	5.006.180,051

 

TERCERO: De estas dos (2) evidencias; esta Dirección de Hacienda Municipal se verifica que la Contribuyente (…) declaró de manera inadecuada los ingresos percibidos generados por la prestación de servicios a PETRÓLEOS DE VENEZUELA S.A. (PDVSA); los cuales les genera una diferencia dejada de declarar en la actividad real (Servicio Prestado a la Industria Petrolera); tal como se detalla en el siguiente cuadro:

 

Información suministrada por PDVSA	Año	Monto Facturado a la (Industria Petrolera) (Bs.)	Cálculo del Impuesto (2,50%)	Retenciones presentadas (1 %)	Impuesto Pagado (Servicio á la Industria Petrolera) (Bs.)
	2011 2012 2013	333.745.332,38	8.343.633,31	3.337.453,26	5.006.180.05
Declaraciones presentadas por la contribuyente	Año	Monto Declarado (Industria Petrolera) (Bs.)	Cálculo del Impuesto (2,50%)	Retenciones presentadas (1%)	Impuesto Pagado (Servicio a la Industria Petrolera) (Bs.)
	2011 2012 2013	204.321.093,00	5.108.027,33	3.119.962,86	1.988.064,47
DIFERENCIA	2011 2012 2013	129.424.239,38	3.235.605,98	217.490,40	3.018.115.58
SANCIÓN POR INGRESOS OMITIDOS (INFORMACIÓN FALSA Art: [124] Literal 5)					1.207.246,23
TOTAL REPARO					4.225.361,82

 

(…)

DE LOS CARGOS TRIBUTARIOS

(…) como resultado de la fiscalización efectuada a la contribuyente (…), se determina que efectivamente existen razones de hecho y de derecho suficientes para formular reparos en los tributos relacionados con la exacción fiscal de Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas del Estado Zulia y, se pasa a la formulación de los respectivos cargos tributarios por ser evidente la existencia de méritos para hacerlo, y que los suscritos como Fiscales Actuantes los concretan en los términos siguientes:

A.- DEL REPARO FISCAL EN BOLÍVARES:

(…) [La] contribuyente CENTRO MÉDICO DE CABIMAS S.A, debe pagar por reparo fiscal la cantidad de Bolívares NUEVE MILLONES CUATROSCIENTOS VEINTITRÉS MIL CUATROCIENTOS CON 49/100 (Bs. 9.423.400,49), detallados de la siguiente [manera]:

(…) DE LOS INGRESOS Y DECLARACIONES PRESENTADAS, a la Administración Tributaria Municipal una diferencia de impuesto más la sanción del Treinta por ciento [30%] establecida en el Artículo [124] Literal 3 de la Ordenanza de Actividades Económicas y de índole Similar del Municipio Cabimas Vigente [para] un total de bolívares de UN MILLÓN QUINIENTOS NOVENTA MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y CINCO CON 07/100 (Bs. 1.590.875,42).

(…) Por concepto de Clasificador: CLÍNICA Y HOSPITALES PRIVADOS según código II-8.2, arroja un reparo fiscal más la sanción del cuarenta por ciento (40%) establecida en el artículo [124] Literal 5 de la Ordenanza de Actividades Económicas y de índole Similar del Municipio Cabimas Vigente [para] un total de Bolívares TRES MILLONES SEISCIENTOS SIETE MIL CIENTO SESENTA Y TRES CON 25/100. (Bs. 3.607.163,25).

(…) Se determina [que] la Contribuyente CENTRO MÉDICO DE CABIMAS S.A. identificada con el Registro de Información Fiscal Núm. (RIF J-070000334-0; debe pagar por concepto de la Clasificación: EMPRESA RESIDENTE (INDUSTRIA PETROLERA), según código III-1.1, un reparo fiscal más la sanción del cuarenta por ciento (40%) establecida en el artículo [124] Literal 5 [de la referida Ordenanza Municipal] un monto total de Bolívares CUATRO MILLONES DOSCIENTOS VEINTICINCO MIL TRESCIENTOS SESENTA Y UN MIL CON 82/100. (4.225.361,82).

(…)

B.- DEL REPARO POR RECLASIFICACIÓN:

PRIMERO: el Acta Constitutiva Estatutaria de la contribuyente (…) establece que su objeto principal es: la atención a entes privados y particulares; prestándoles servicios médicos y hospitalarios destinados a mantener, recuperar o elevar la salud de la población servida, utilizando para ello el personal más idóneo, las técnicas y equipos más modernos y las instalaciones adecuadas, la cual constará de cuartos individuales y salas colectivas, con todas las dependencias que sean necesarias a su finalidad, como salas quirúrgicas, departamentos de rayos x, laboratorios clínicos, farmacias de uso interno, consultorios médicos, salones de convalecientes, mortuorias, departamento de administración y admisión, cocinas, comedores, lavanderías, servicio de ambulancias, y todo cuanto la técnica hospitalaria requiera.

SEGUNDO: Basado en el objeto social de la contribuyente según lo dispuesto en los artículos en los artículos 78 y 79 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios, o de Índole Similar del Municipio Cabimas del Estado Zulia’, en la cual determinó que la clasificación de la recurrente para realizar sus declaraciones de ingresos a partir del año 2014, será de la siguiente forma:

(…)

1.- CLÍNICAS Y HOSPITALES PRIVADOS, según II-8.2 con una alícuota del 1,50%. Esta actividad se define y refiere por parte de los legisladores como ‘hospitales y clínicas privadas, que prestan generalmente servicios quirúrgicos, para el tratamiento de enfermedades, con servicios de emergencia las 24 horas, hospitalización, servicios de laboratorio, servicios de rayos x, consultas, cirugías, maternidad, etc. Incluyendo el insumo de medicamentos que forman parte del servicio que presta la clínica para los pacientes que estén hospitalizados y los que son atendidos en las emergencias de las clínicas’.

2.- EMPRESA RESIDENTE (INDUSTRIA PETROLERA) según código III-1.1, con una alícuota del 2.50%. (…) esta actividad se define y refiere como ‘Toda empresa y/o comercio de todo tipo de actividad y servicio que tenga relación de cualquier actividad y servicio a la Industria Petrolera residente en el Municipio Cabimas (…)’.

3.- ARRENDAMIENTO según código II-8.20 con una alícuota del 1,00%,(…) esta actividad se define y refiere como ‘empresa dedicada al alquiler y arrendamiento de: administración de bienes inmuebles. Alquiler o arrendamiento de maquinarias y equipos manufacturados, Alquiler o arrendamiento de maquinarias o equipos de construcción, Alquiler o arredramiento de maquinarias o equipos de contabilidad y oficina, Alquiler o arrendamiento de maquinarias o equipos no especificados y Alquiler o arrendamiento de maquinarias y equipos agrícolas, incluyendo aquí lo referente a alquiler de consultorios y otros alquileres y arrendamientos’.

4.- INGRESOS POR INTERESES, según código II-15.2 con una alícuota del 3,00%.(…) esta actividad se define y refiere como ‘toda clase de ingreso provenientes de bonos u obligaciones, incluyendo descuentos, primas, intereses y premios asimilados a los rendimientos de tales bonos u obligaciones, cédulas hipotecarias, certificados de participación inmobiliaria, certificados amortizables y certificados de participación ordinarios; los percibidos de certificados de aceptaciones, títulos de crédito o de organizaciones auxiliares’(…).

[Intereses moratorios]

Y para que así conste a los fines legales consiguientes, se levanta la presente Acta de intervención Fiscal hecha en (4) ejemplares a un solo tenor y a un mismo efecto, uno de los cuales queda en poder de la contribuyente. Del mismo modo se le notifica la facultad que tiene la Dirección de Hacienda de calcular intereses moratorios por el no cumplimiento del pago, todo ello de acuerdo a lo establecido en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario. Todo lo anterior sin perjuicios de que la administración Tributaria Municipal establezca las sanciones correspondientes por los incumplimientos arriba señalados. (Sic). (Mayúsculas, negrillas subrayados del texto). (Interpolados de la Sala).

A los fines ilustrar el reparo se trascribe el clasificador establecido en la “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas [de fecha 14 de diciembre de 2009] (…)” del Estado Zulia, en lo que respecta a las actividades objeto de la controversia que fijó las alícuotas como sigue:

“(…)

 

(…)”.

El 29 de agosto de 2014, la contribuyente presentó escrito de descargos contra el Acta Fiscal Núm. DHM-AE-CP-MT-YC-0001-2014 de fecha 2 de julio de 2014 y promovió la prueba de experticia contable.

Mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. 01-2015 de fecha 31 de marzo de 2015, notificada el 7 de abril de ese mismo año, dictada por la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía Bolivariana del Municipio Cabimas del Estado Zulia, se ratificó el Acta de Reparo Fiscal Núm. DHM-AE-CP-MT-YC-0001-2014 de fecha 2 de julio de 2014, notificada en la misma fecha y determinó lo siguiente:

“(…) Por todo lo expuesto, esta Dirección de Hacienda Municipal RATIFICA, en tos términos aquí indicados, el Acta No. DHM-AE-CP-MT-YGOOO1-2014 de fecha 02/07/2014 y en consecuencia:

1°. Se ordena la liquidación de las planillas por concepto del impuesto sobre actividades económicas correspondiente, a los ejercicios fiscales 2011; 2012 y 2013, de conformidad con lo indicado supra.

2^o. Se ratifican las multas impuestas a la contribuyente, de la forma antes expresada.

3^o. Se ordena la liquidación de planillas por concepto de multas correspondientes a los ejercicios fiscales 2011, 2012, 2013 y por los conceptos indicados en el acta objeto del recurso de descargos (…)”. (Mayúsculas, y negrillas de la fuente). (Corchetes de la Sala).

Por disconformidad con la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. 01-2015 de fecha 31 de marzo de 2015, notificada el 7 de abril de ese mismo año, dictada por la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía Bolivariana del Municipio Cabimas del Estado Zulia, en fecha 30 de junio de 2015, la representación judicial de la sociedad mercantil Centro Médico de Cabimas, S.A. ejerció recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, alegando los siguientes argumentos de hecho y de derecho:

“(…) 1.- CONSIDERACIONES GENERALES:

(…) Como quiera que la RESOLUCIÓN confirmó el contenido del ACTA que fue atacada por [su] mandante mediante escrito de descargos declarado improcedente por la Administración Tributaria Municipal, ratificó en este acto todos y cada uno de los argumentos que fueron esgrimidos con los títulos siguientes:

LA NO SUJECIÓN DE LAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR CMC, EN VIRTUD DE CONSTITUIR SERVICIOS PROFESIONALES NO MERCANTILES DE NATURALEZA CIVIL.

LOS INGRESOS PROVENIENTES DE LAS ACTIVIDADES DE ARRENDAMIENTOS E INGRESOS POR INTERESES COMO RENTA PASIVA.

EL ACTA DE REPARO CONSTITUYE UN ACTO ADMINISTRATIVO DE MERO TRÁMITE, PREPARATORIO Y NO DETERMINATIVO DE TRIBUTOS, RAZÓN POR LA CUAL LA IMPOSICIÓN DE SANCIONES PECUNARIAS DE MULTAS EN ESTA FASE DE DETERMINACIÓN TRIBUTARIA PREJUZGA LA CULPABILIDAD DE SU REPRESENTADA Y VULNERA SU GARANTÍA CONSTITUCIONAL A LA PRESUNCIÓN DE INOCENCIA.

2.- DE LAS DIFERENCIAS DE LOS INGRESOS DECLARADOS PARA LOS PERÍODOS FISCALES COINCIDENTES CON LOS AÑOS CIVILES 2011, 2012 y 2013, (…) que la actuación fiscal no consideró los pormenores o elementos objetivos donde constan dichas diferencias, ni los fundamentos técnicos o contables, es decir, los fundamentos de hecho en los cuales basan y afirman su pretensión fiscal. No obstante, de la revisión y análisis de la data contable contenida en la cuenta de ingresos del mayor analítico en cotejo con los ingresos determinados, se infiere que la diferencia entre los ingresos brutos declarados por su representada y los determinados por la actuación fiscal se origina principalmente en virtud de que los funcionarios realizaron la sumatoria de los montos registrados en la cuenta de ingresos como créditos y no considerando para su deducción de la base imponible del impuesto, los movimientos registrados como débitos en la misma, como lo son la anulación de facturas a través de notas de crédito, las rebajas de servicios clínicos otorgados a través de facturas y los descuentos en servicios aplicados mediante notas de crédito, tal y como lo establece el artículo 15 de la Ordenanza sobre Impuesto a las Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de índole Similar en Jurisdicción del Municipio Cabimas del Estado Zulia.

3. DE LA PROCEDENCIA LEGAL DE LA AUTODETERMINACIÓN Y LIQUIDACIÓN DEL ISAE BAJO EL CÓDIGO II.1.6 FARMACIA DE LOS INGRESOS BRUTOS CONTENIDOS EN LA CUENTA CONTABLE 41.01.01.031, EN VIRTUD DEL MANDATO EXPRESO DEL ARTÍCULO 60 DE LA LEY DE MEDICAMENTOS Y DE LA RECLASIFICACIÓN POR PARTE DE LA DIRECCIÓN DE HACIENDA MUNICIPAL. PRINCIPIO DE ECONÓMIA DE OPCIÓN. (…) que la declaración de la actividad económico de farmacia se debe a un mandamiento legal expreso en el artículo 60 de La Ley de Medicamentos que establece que los centros asistenciales de carácter público y privado deberán disponer de servicios o unidades de farmacias regentados por un farmacéutico, sin perjuicio de la responsabilidad que todos los profesionales de la salud tienen en el uso racional de los medicamentos.

(…) Si bien dicha actividad complementa en forma parte del elemento económica del servicio clínico y está sujeto intrínsecamente al ejercicio de dicha actividad principal por mandato expreso de la Ley, ello no puede ser óbice para que los ingresos provenientes del suministro de materiales, medicamentos y soluciones no puedan ser declarados de manera independiente y autónoma bajo el código de farmacia que corresponde, y disminuir así el efecto fiscal de los hechos jurídicos imponibles. Por consiguiente los ingresos brutos provenientes de dichos rubros no sólo se subsumen perfectamente con la actividad de farmacia, de uso interno que forma parte del servicio médico hospitalario prestado por su representada, tal y como se encuentra prevista en su objeto social, por mandato expreso de la Ley de Medicamentos, sino también está cabalmente adecuada y cónsona con la realidad de su actividad económica efectivamente ejercida en la jurisdicción del Municipio Cabimas.

4. LA ADMNISTRACIÓN TRIBUTARIA VULNERA LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE IGUALDAD, CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y RAZONABILIDAD AL GRAVAR LA ACTIVIDAD REALIZADA POR [SU] REPRESENTADA COMO SI FUERAN SERVICIOS A LA INDUSTRIA PETROLERA. DESAPLICACIÓN POR VÍA DEL CONTROL DIFUSO DE LA CONSTITUCIONALIDAD DEL CLASIFICADOR 1.13 SERVICIOS DE CLÍNICAS Y HOSPITALES CON O SIN HOSPITALIZACIÓN A LA INDUSTRIA PETROLERA DE LA ORDENANZA DEBIDO A LA VIOLACIÓN DE NORMAS CONSTITUCIONALES (…) que aún cuando (…) ha venido declarando y pagando bajo este rubro, Servicios a la Industria Petrolera con una alícuota del 2,5%, ello ha sido un error, de los denominados errores excusables de derecho, habida cuenta que así había reclasificado dicha administración tributaria a su representada y de esta forma, bona fide, venía considerando que los ingresos percibidos por los servicios prestados a los trabajadores adscritos a la industria petrolera, que debían declararse a través de ese aforo y no a través del aforo que regula los servicios médicos generales, por tal motivo la administración al gravar la actividad de servicios médicos asistenciales bajo el código SERVICIOS DE CLÍNICAS Y HOSPITALES CON O SIN HOSPITALIZACIÓN A LA INDUSTRIA PETROLERA incurre en una flagrante e interesada violación a los principios constitucionales de igualdad, de certeza y a la capacidad contributiva de su representada.

(…) Si bien la clasificación y fijación de las actividades económicas constituye un acto meramente declarativo y por tanto revisable por la administración lo cual no limita ni deroga las amplias facultades de fiscalización que tiene la administración, no obstante, ésta debe demostrar diligentemente la existencia real de las actividades desarrolladas por los contribuyentes y verificar fehacientemente si están presentes las circunstancias previstas dentro de los supuestos que contiene la norma que establece el clasificatorio respectivo, es decir, buscar la verdadera realidad económica subyacente a fin de que no entre en conflicto con el principio de legalidad que el legislador municipal ha consagrado en la ordenanza.

(…) Que en la determinación de cuál es la actividad del contribuyente que genera el ingreso bruto gravable con el ISAE, debe tomarse en consideración no sólo lo que expresan los estatutos sociales de la empresa, sino lo que efectivamente constituye el objeto social del sujeto pasivo y dicho objeto social suele estar descrito en términos muy amplios para permitir a la persona el ejercicio de toda actividad de lícito comercio; por esa razón es fundamental que antes de calificar ciertos actos como constitutivos de hecho imponible a los fines del ISAE, se precise si tales actos forman parte no sólo de los que formalmente es el objeto social de la empresa, sino también de lo que constituye su giro normal y ordinario, lo que resulta de determinar la actividad que produce sus ingresos habituales, recurrente y ordinario y en razón de los cuales la empresa existe. (…) es un hecho indubitable y por demás notorio que la industria petrolera no constituye el único ‘cliente’ (…) ni todos sus ‘clientes’ son operadores petroleros, ni la naturaleza de los servicios que presta, se corresponden o relacionan con estas actividades (…) así como se reconoce expresamente tanto en el ACTA como en la RESOLUCIÓN. Es tal el exabrupto y el desatino que se pretende con tal clasificación.

(…) Tal clasificador viola el principio de proporcionalidad o capacidad contributiva según el cual, todos estamos obligados a concurrir con los gastos, en la medida de su capacidad de pago o contributiva, como garantía del derecho de propiedad, la proporcionalidad significa que la carga tributaria sobre la riqueza debe siempre ser adecuada y razonable y en efecto el aludido principio, implica la prohibición para el sujeto activo de los tributos, de seleccionar como bases imponibles circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar la justa capacidad de pago que puede asumir un determinado contribuyente frente al requerimiento fiscal en un momento determinado.

(…) En otras palabras, la actuación fiscal se equivocó al pretender imputarle a [su] representada hechos relativos a actividades que son totalmente ajenas a ellas, como lo son los servicios petroleros, pues si bien presta sus servicios médicos a personas naturales que laboran para la estatal petrolera, ello necesariamente no la convierte en una empresa de servicios a la industria petrolera, lo cual puede afectar severamente su capacidad o aptitud de pago con relación al presunto tributo aún adeudado, debido a la variación en casi el doble con respecto de la alícuota que le es aplicable conforme a su verdadera y elocuente actividad económica, solo por la aplicación de un aforo manifiestamente inconstitucional bajo el cual su representada debe declarar sus ingresos brutos anualmente y por la cómoda posición gubernamental de escudarse ante el rigor formalista que le atribuyen las normas que regulan su actuación, al momento de la determinación de los tributos.

5. IMPROCEDENCIA DE LAS SANCIONES

a. INAPLICABILIDAD DE LA MULTA EN VIRTUD DE LA IMPROCEDENCIA DEL REPARO (PRINCIPIO DE ACCESORIEDAD) (…) que se sirva a declarar la nulidad absoluta de las sanciones pecuniarias de multas establecidas, por cuanto lo accesorio sigue la suerte de lo principal y en consecuencia, al ser improcedentes los reparos formulados a su representada, debe necesariamente declararse improcedente los accesorios de ésta como lo son las multas impuestas con ocasión de los mismos y en efectos, la ilegalidad e improcedencia del pretendido impuesto liquidado a cargo de su representada, el acta deja sin fundamento alguno la pretensión fiscal respecto a las multas que aparecen en la misma, la cual debe ser consecuentemente, anulada por ser una consecuencia inmediata y directa de la referida liquidación de impuesto.

b. LA NO APLICABILIDAD DEL AGRAVANTE SANCIONATORIA DE LA REINCIDENCIA POR NO CUMPLIR CON LOS REQUISITOS EXIGIDOS EN EL ARTÍCULO 82 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 2001 (…) que el acta impugnada no constituye un acto administrativo definitivo, sólo constituye un acto preliminar a éste y, por tanto, al no ser determinativo del impuesto como obligación principal, no puede imponer sanciones accesorias como la debatida, correspondiendo en todo caso su determinación en la Resolución Culminatoria de Sumario como lo expresa el artículo 191 del COT.

(…) Es imperioso tener en consideración con ocasión de las supuestas circunstancias agravantes presentes, que la justicia presente en el caso dentro de la necesaria racionalidad que ha de desprenderse de la obligación de graduar la responsabilidad penal tributaria, exigiendo en cuanto a las penas planteadas entre dos limites una consideración explicita y detallada de las circunstancias atenuantes y agravantes del caso. Asimismo indicó que [no] se puede observar del acta, ni mucho menos de la Resolución impugnadas (…) los parámetros previstos en el Código Orgánico Tributario y en el Código Penal, a los fines de regular la aplicación de las sanciones comprendidas entre dos limites, por cuanto para la aplicación de las mismas no tomaron en cuentas las circunstancias atenuantes y peor aún hasta las eximentes que incidirían sobre su representada y que harían fijar la sanción al termino mínimo o no fijar sanción alguna, siendo el caso que las multas se vieron incrementadas por el agravante de reincidencia, generando injustamente un provecho al fisco municipal y un detrimento a su representada, en este sentido la Ordenanza de referido municipio establece un término mínimo de 10% y un máximo de 100% del tributo omitido para el cálculo de la multa, la autoridad competente para la imposición de la sanción deberá determinar la cantidad mínima y máxima, para luego promediarlas y liquidar el monto medio del 55%, disminuido o aumentado según se haya presentado circunstancias atenuantes o agravantes o dejándolo en el término medio en caso de concurrir circunstancias de una u otra naturaleza en proporción equivalente o no multando si hay circunstancias eximentes.

Ahora bien, precisó que el artículo 82 de nuestra legislación tributaria acoge lo que se denomina reincidencia específica, cuando al definir la reincidencia señala que los ilícitos tributarios deben ser de la misma índole y si aceptamos por aplicación supletoria lo dispuesto en el artículo 102 del Código Penal y por ende con base a tal disposición y como así se deriva del COT, éste se acoge no sólo al principio de identidad de la misma índole de ilícitos cometidos, sino el de los ilícitos ligados por afinidad en motivos y en el fin, por lo que deben inferirse que nuestra ley tributaria acoge a la noción de reincidencia específica, en el sentido que el condenado debe ejecutar un ilícito tributario de la misma naturaleza e identidad que el precedente o también de la misma especie ligado por afinidad en motivos y en el fin.

Concluyó que como se puede apreciar de las resoluciones impugnadas no se hace mención alguno de que su representada haya realizado un hecho ilícito de la misma naturaleza anteriormente, ni tampoco que haya sido sancionada mediante sentencia o resolución firme sancionadora durante los 5 años de cometerse el supuesto ilícito, ni mucho menos existe prueba en el expediente del procedimiento de fiscalización aplicado, sólo se sustenta en la írrita actuación de los funcionarios fiscales actuantes, quienes excediéndose en sus facultades fiscalizadoras imponen sanciones y califican la agravación de la pena según su prístino parecer sin motivación alguna, lo cual acarrea un vicio en la inmotivación del acto administrativo.

c. EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA Y APLICACIÓN SUBSIDIARIA DE LAS ATENUANTES DE LEY (…) que se incurrió en un error de derecho excusable en los rubros del acta correspondientes a ingresos no declarados, por tanto no debería aplicársele sanción alguna por estar en una eximente de responsabilidad, en vista de que la culpa que incurrió su representada fue una culpa levísima ya que esta ha venido declarando tal y como le fuera indicado por la Dirección de Hacienda Municipal al ser reclasificada anteriormente.

(…) En el supuesto negado de no verificarse la eximente de responsabilidad penal tributaria, se considere favorablemente las circunstancias de hecho y de derecho que determinan la disminución de la sanción y por consiguientes se rebaje la misma a su expresión mínima del diez por ciento (10%), ante la existencia de las circunstancias atenuantes consistentes en (…) no haber tenido su representada la intención de causar un perjuicio al fisco municipal, así como la conducta circunstancias atenuantes presentes y vista la ausencia no controvertida de circunstancias agravantes según se expusiera en párrafos precedentes, su representada no había podido ser sancionada sino en el límite mínimo de diez por ciento (10%) si acaso y nunca en los porcentajes incrementados por la agravantes de la reincidencia causado del 20, 30 y 40 por ciento aunque sean superficialmente inferiores al término medio del cincuenta y cinco por ciento (55%) (…)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas del texto). (Destacados de esta Sala).

II

DEL FALLO APELADO

En fecha31 de marzo de 2017, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, mediante sentencia definitiva Núm. 049-2017, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con acción de amparo cautelar, en los términos que se señalan a continuación:

“(…) Ahora bien, este Tribunal pasa a pronunciarse en un orden distinto para un mayor análisis sobre los alegatos esgrimidos por la sociedad de comercio CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A en el Recurso Contencioso Tributario incoado, en virtud de lo cual solicita la nulidad del acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario signada con números 01-2015 emanada del Director de Hacienda Municipal de la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia.

                                  i.         LA NO SUJECIÓN DE LAS ACTIVIDADES DESARROLLADAS POR CMC, EN VIRTUD DE CONSTITUIR SERVICIOS PROFESIONALES NO MERCANTILES DE NATURALEZA CIVIL.

Con relación al presente alegato, observa este Tribunal lo siguiente:

(…omissis…)

Se evidencia que la sociedad de comercio fue constituida y existe bajo la forma de compañía anónima y como tal, sobre la base de lo prescrito en el artículo 200 del Código de Comercio, siempre tendrá carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo la excepción prevista para las sociedades que se dediquen a la explotación agrícola o pecuaria y aquella derivada de la calificación de civil dada por ley especial.

Ahora, este Tribunal pasa a analizar sobre la naturaleza jurídica de la actividad desempeñada por la contribuyente, para verificar si efectivamente se configura el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar, previsto en el numeral 2 del artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el artículo 204 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal

Dicho lo anterior, establece el artículo 317 de nuestra Carta Magna lo siguiente:

Visto lo anterior, este Tribunal considera oportuno traer a colación la Sentencia dictada por la Sala Constitucional el 06-04-2006. Caso: Clasificador de Actividades de la Ordenanza número 004-02 sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda., en la que sostuvo lo siguiente:

(…omissis…)

Asimismo, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en el 03-08-2007. Caso: Suelopetrol, C.A., sostuvo lo siguiente:

(…omissis…)

Así, en la referida sentencia Nº 3271/06, esta Sala estableció lo siguiente:

Dicho lo anterior, esta Juzgadora considera oportuno citar el criterio establecido por la mencionada Sala Constitucional, en decisión Nro. 649 proferida el día 23 de mayo de 2012, [caso: Tecnoconsult, S.A]., en la cual hizo énfasis en que a partir de la publicación de ese fallo, ‘se establece con carácter vinculante que la calificación de la naturaleza de la actividad económica desarrollada por asociaciones de profesionales liberales, se encuentra determinada por el campo de actuación principal de la asociación (independientemente de su fórmula societaria), con lo cual, tendrán carácter civil sólo aquellas que se concentran en el ejercicio profesional, sin asumir de manera dominante un desempeño comercial que le otorgue beneficios económicos mayores y distintos a los honorarios. (…) Antes bien, la referida sentencia debió entrar a analizar si el objeto social de TECNOCONSULT, S.A., se circunscribe al desarrollo de actividades inherentes a la profesión de ingeniería, en cuyo caso, sus servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales y, en consecuencia, su actividad económica es de naturaleza civil o, si, adicionalmente, dichas actividades sirven de puntal para un despliegue industrial o comercial, de evidente carácter mercantil, que a su vez representa su mayor fuente de ingresos’.

Ahora bien, de una revisión minuciosa a las actas procesales que conforman el presente asunto, así como del expediente administrativo de la recurrente, consignado oportunamente por la representación judicial de la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia, este Juzgador observó lo siguiente:

Copia certificada del Documento Constitutivo de la sociedad mercantil, inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, del 29-10-1956, bajo el Nº 493, bajo la denominación CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A., cuyo objeto social de conformidad con lo establecido en la Cláusula segunda es ‘El objeto principal de la sociedad es la construcción, desarrollo y aprovechamiento de un edificio para clínica-hospital, el cual constará de cuartos individuales y salas colectivas, con todas las dependencias que sean necesarias a su finalidad, como salas quirúrgicas, departamento de rayos x, laboratorio clínico, farmacia, consultorios médicos, salones de convalecientes, mortuorias, departamento de administración y admisión, comedor, lavandería, servicio de ambulancia y todo cuanto la técnica hospitalaria requiera, prestación de servicios médicos, quirúrgicos y obstétricos, todo lo relacionado con la hospitalización y demás servicios indispensables que tengan relación con las señaladas’.

Asimismo, observa este Despacho lo establecido en la Resolución Culminatoria de Sumario Nro 01-2015, a los folios 5 y 6 [todo lo atinente la gravabilidad de las actividades realizadas por la recurrente y destaca que desarrolla prestación de servicios de salud (servicios profesionales y actividad empresarial, indicando que el Centro Médico de Cabimas “apoya” la actividad de servicios de salud habituales con el fin de lucrarse en beneficio de los accionistas por lo que estarían sujetos al impuesto establecido en la Ordenanza Municipal].

(…omissis…)

A mayor abundamiento, la Administración hace énfasis en que, por el hecho de tratarse de una sociedad mercantil conforme al artículo 3 del Código de Comercio, todos los actos realizados por la empresa auditada se reputan actos de comercio, criterio que no comparte este Tribunal, por cuanto la presunción contenida en la referida norma, tiene carácter Iuris Tantum al expresar la misma, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si la prestación de servicios y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil, carácter que, como bien se ha observado tienen los servicios que prestan los profesionales liberales o las empresas dedicadas a las actividades de carácter científico, técnico tales como son los prestados por profesionales de la medicina, abogados, arquitectos, ingenieros etc.

Asimismo la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nro. 508 del 10 de mayo de 2016 estableció:

(…omissis…)

De la sentencia parcialmente transcrita establece que se entiende por honorario profesional no mercantil el pago o contraprestación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico o docente, realizadas por ellas en nombre propio, o por profesionales bajo su dependencia tales como son (sic) odontólogos, psicólogos, economista, contadores, administradores comerciales, farmacéuticos, laboratoristas, maestros, profesores, geólogos, agrimensores, veterinarios y otras personas que presten servicios similares.

En adición a lo expuesto, la Ley del Ejercicio de la Medicina, en su artículo 2 establece:

(…omissis…)

En conclusión esta Sentenciadora comparte el criterio de la Sala Político-Administrativa en cuanto a que las actividades realizadas por las empresas cuando es ejecutada por médicos en el ejercicio libre ejercicio de su profesión, no se encuentran gravadas con el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios.

En consecuencia, sólo podrán los Municipios gravar aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica, quedando excluidas todas las actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, y para el caso de autos la medicina, entre otras.

De las anteriores consideraciones se desprende que la empresa ‘Centro Médico Cabimas’., tiene como actividad la prestación de Servicios Médicos en general, y que la referida actividad conforme a los criterios jurisprudenciales y normativos ya señalados, tiene naturaleza civil, en consecuencia, no constituye hecho generador del tributo creado por la Ordenanza del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar de la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia, por lo que al no constituir hecho generador la referida actividad, la Administración Tributaria del referido Municipio no puede gravar la misma y, en razón de ello, tampoco podrá exigirle pago de obligaciones tributarias derivadas de dicha actividad (servicios médicos), ni cumplimiento de deberes formales que sólo son exigibles a quienes sean sujetos pasivos por verificarse en ellos el hecho imponible, motivo por el cual, este Tribunal Superior debe declarar procedente el alegato esgrimido por la recurrente en el presente punto. Y así se declara.-

                                ii.         LOS INGRESOS PROVENIENTES DE LAS ACTIVIDADES DE ARRENDAMIENTOS e INGRESOS POR INTERESES COMO RENTA PASIVA.

(…omissis…)

El carácter habitual de la actividad que desarrolla el contribuyente en el Municipio de que se trate, ostenta una importancia determinante a los efectos del impuesto objeto de análisis, ya que los proventos que puedan generar determinadas actividades aisladas o casuísticas, no podrán ser gravadas por el referido tributo por no estar conectadas con el giro comercial, industrial o de servicios para el que se encuentra autorizado un contribuyente en un determinado ente local, en relación directa con el clasificador de actividades que contienen las Ordenanzas reguladoras del tributo.

En este orden de ideas, resulta pertinente traer a colación el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 26 de mayo de 2005, número 03385 (caso: Banco Industrial de Venezuela, C.A.), respecto a la gravabilidad de la utilidad cambiaria eventual generada por el vencimiento de una obligación contratada en moneda extranjera a los efectos del tributo municipal objeto de análisis. En dicho fallo, se sostuvo lo siguiente:

(…omissis…)

Del contenido de la sentencia parcialmente transcrita, puede extraerse que aquellos ingresos o ganancias que pueda tener un contribuyente en jurisdicción de un determinado Municipio, producto de una actividad casuística o particular, tal como fue en ese caso, de las ganancias cambiarias por la conversión de bonos a moneda de curso legal, escapan del ámbito de gravabilidad del tributo municipal sobre industria y comercio (hoy de actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar).

Delimitado lo anterior, se observa que en aquellos casos en los cuales, producto de la tenencia de acciones de una compañía o otros casos, se obtengan intereses o dividendos, estos últimos participan de la naturaleza de los denominados frutos civiles, los cuales constituyen la compensación en dinero que se otorga por el goce que se tenga de la cosa ajena (crédito en general), intereses y compensaciones de los capitales, cédulas de títulos de la deuda pública, dividendos de acciones sociales, cánones enfitéuticos y en general, toda renta o cánones de arrendamiento de las cosas, que generen una renta pasiva (Vid. Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nro. 00693 caso: ARRENDADORA MERCANTIL, C.A.,).

A tal efecto, cuando los mencionados ingresos no se desarrollen de una manera estable, continuada o periódica dentro de la actividad comercial del contribuyente, no formarán parte de la base imponible del impuesto municipal.

Así las cosas, debido a que la sociedad Centro Médico de Cabimas, se dedica a la actividad de ‘Servicios Médicos’, y en atención a que sus ingresos por intereses y arrendamiento, no encuadran dentro de la explotación autorizada por el Municipio y desde su jurisdicción territorial, por lo que no existe la relación directa y necesaria que se debe materializar entre hecho y base imponible (Vid. sentencia de la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia Nro. 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar, C.A.), se concluye que son frutos civiles no sujetos a imposición con el impuesto sobre patente de industria y comercio, hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar. Así se declara.

                              iii.         DE LAS DIFERENCIAS DE LOS INGRESOS DECLARADOS PARA LOS PERÍODOS FISCALES COINCIDENTES CON LOS AÑOS CIVILES 2011, 2012 y 2013

(…omissis…)

La Ordenanza sobre Impuesto a las Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, De Servicio y de Índole Similar en Jurisdicción del Municipio Cabimas del Estado Zulia en su artículo 123 numeral 5 establece que serán sancionados en la forma prevista quienes presentaran la declaración con omisiones o suministrar información falsa en cualquier declaración, con multa que oscilara entre diez y un ciento por ciento (10% - 100%) del tributo que hubiere dejado de percibir el Municipio, como consecuencia de dicha omisión, sin perjuicio de que se efectúen los reparos fiscales correspondientes.

Ahora bien en el lapso probatorio la contribuyente promovió una prueba de experticia contable para validar su criterio en cuanto a que no hay diferencia de ingresos en los años 2011, 2012 y 2013 y en fecha 8 de diciembre de 2016 los expertos juramentados para la realización de la presente experticia presentaron el respectivo informe pericial mediante el cual llegaron juntos a los siguientes resultados.

‘Una vez analizados los elementos contenidos en el expediente de la causa 1739-2015, se procede a presentar en forma detallada los resultados obtenidos en la experticia contable enmarcada en la determinación de diferencia de ingresos para los períodos 2011, 2012, 2013

(…) DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONBILE DEL PERÍODO

Como consecuencia del análisis efectuado al contenido del expediente de la causa 1739-2015 y la información contable–fiscal suministrada por la Empresa, y con el único propósito de presentar la información detallada en aras de determinar la existencia o no de la diferencia de ingresos, se presenta el siguiente cuadro Nro. 6, en el que se detalla el resultado de la experticia en todos sus aspectos y por consiguiente la base imponible a considerar para la determinación de la exacción fiscal del período en estudio.

(…) Observando la columna ‘A’ ingresos declarados a la Alcaldía y la columna ‘C’ ingresos netos contables obtenidos por la EMPRESA en su ejercicio económico, se denota una diferencia declarada en exceso, resultante de restar ‘A’ menos ‘C’, es decir. Bs. 105.991.395,00, menos 105.632.963,93 que resulta una diferencia de 105.922,18. Ahora bien, para la determinación de la base imponible de deben considerar los ingresos brutos efectivamente percibidos, lo que implica considerar el saldo de las cuentas por cobrar, de lo que se obtiene:

Ingresos netos contables ‘C’ menos saldo de cuentas por cobrar ‘D’ resulta los ingresos efectivamente percibidos, los cuales representan la base imponible del período entonces. Bs. 105.632.963,93 menos 47.158.434,34 lo que resulta una diferencia de 58.474.529,59, que representa la base imponible del periodo generándose un crédito fiscal a favor de la empresa de 47.516.865,4.

Conclusión

• Una vez obtenidos los resultados y presentados en los cuadros 1, 2, 3, 4, 5 y 6, y revisada la información extraída del expediente de la causa que se sigue 1739-2015 se concluyó que no existe diferencia de ingresos en el período.

• Existen un crédito fiscal a favor de la empresa producto de la determinación de los elementos que constituyen la base imponible’.

Del informe parcialmente transcrito up supra se evidencia que los expertos señalaron que no existen diferencias de ingresos en el periodo sin especificar a cuál período, por lo tanto de la revisión exhaustiva del informe pericial se puede evidenciar que los expertos sólo consideraron para su informe el análisis del año 2011, sin verificar los períodos 2012 y 2013 los cuales lo pertinente es otorgarle pleno valor a lo establecido en el acta fiscal, en virtud de la presunción de veracidad, tal como se ha indicado en sentencias de la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal (vid, entre otras, sentencias Nros. 00040 y 06388, de fechas 15 de enero de 2003 y 30 de noviembre de 2005, casos: Consolidada de Ferrys, C.A. y Chrysler Motor de Venezuela, S.A.), en los siguientes términos:

(…omissis…)

De la presunción de veracidad anteriormente mencionada y visto que del expediente, la contribuyente no desvirtuó el contenido del acta de reparo en cuanto a la diferencia de ingresos de dichos años, esta operadora de justicia declara procedente la diferencia de ingresos para los años 2012 y 2013 y improcedente la diferencia de ingresos para el año 2011. Así se declara.

                               iv.         DE LA PROCEDENCIA LEGAL DE LA AUTODETERMINACIÓN Y LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS BAJO EL CÓDIGO II.1.6 FARMACIA DE LOS INGRESOS BRUTOS CONTENIDOS EN LA CUENTA CONTABLE 41.01.01.031, EN VIRTUD DEL MANDATO EXPRESO DEL ARTÍCULO 60 DE LA LEY DE MEDICAMENTOS Y DE LA RECLASIFICACIÓN POR PARTE DE LA DIRECCIÓN DE HACIENDA MUNICIPAL. PRINCIPIO DE ECONÓMIA DE OPCIÓN.

(…omissis…)

El artículo 60 de la Ley de Medicamentos publicada en Gaceta Oficial Nro. 37.006 de fecha 3 de agosto de 2000 establece lo siguiente

(…omissis…)

De la norma anteriormente transcrita se evidencia que todo centro de servicios médicos debe disponer de farmacias lo cual genera una actividad distinta a la de los estatutos de los centros asistenciales por mandato legal.

Ahora bien, la actividad de la contribuyente CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, C.A., es la de servicios médicos como anteriormente se dejó sentado pero aplicando la norma anteriormente mencionada se genera una actividad involuntaria la cual es de naturaleza mercantil por generar ingresos a la contribuyente y por no ser realizada por profesionales en ejercicio de su profesión, lo cual a su vez genera impuesto a las actividades económicas en el Municipio Cabimas del Estado Zulia y clasificada según código II.1.6 con una alícuota del 0,30% del clasificador de Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de índole similar en jurisdicción del Municipio Cabimas del Estado Zulia. Así se declara

                                 v.         LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA VULNERA LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE IGUALDAD, CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y RAZONABILIDAD AL GRAVAR LA ACTIVIDAD REALIZADA POR SU REPRESENTADA COMO SI FUERAN SERVICIOS A LA INDUSTRIA PETROLERA, DESAPLICACIÓN POR VÍA DEL CONTROL DIFUSO DE LA CONSTITUCIONALIDAD DEL CLASIFICADOR 1.13 SERVICIOS DE CLÍNICAS Y HOSPITALES CON O SIN HOSPITALIZACIÓN A LA INDSUSTRIA PETROLERA DE LA ORDENANZA DEBIDO A LA VIOLACIÓN DE NORMAS CONSTITUCIONALES.

(…omissis…)

En relación a este alegato, este Juzgado anteriormente dejó sentado que la actividad realizada por la contribuyente Centro Médico de Cabimas en relación a que su prestación de servicios médicos, no constituye hecho generador del tributo municipal, por lo que al no constituir un hecho generador, la Administración Tributaria del referido Municipio no puede gravar la misma y, en razón de ello, tampoco podrá exigirle pago de obligaciones tributarias derivadas de dicho incumplimiento de deberes formales que sólo son exigibles a quienes sean sujetos pasivos por verificarse. Así se declara.

                               vi.         DE LAS MULTAS IMPUESTAS

En cuanto a esta denuncia, estima esta Juzgadora hacer mención parcialmente a la Sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nro. 00422 de fecha 1 de abril de 2009 caso: PROCTER & GAMBLE INDUSTRIAL, S.C.A. (P&G) que establece:

‘Accesorios

En cuanto a la sanción de multa por la suma de Novecientos Treinta y Un Millones Cuatrocientos Dieciocho Mil Un Bolívares (Bs. 931.418.001,00), equivalente al ciento cinco por ciento (105%) del tributo omitido, impuesta a la contribuyente de autos de conformidad con lo previsto en los artículos 97, 85 y 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto de la contribución establecida en el numeral 1 (aporte patronal del 2%) del artículo 10 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), así como en cuanto a los intereses moratorios liquidados con cargo a dicha contribuyente ‘…en concepto de pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario vigente…’, por la suma de Seis Millones Cinco Mil Cuatrocientos Cuarenta y Tres Bolívares (Bs. 6.005.443,00), debe esta Máxima Instancia, una vez verificada la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente, y a partir de la accesoriedad que enmarca a dicha multa y a los referidos intereses moratorios, ratificar igualmente la declaratoria nulidad de las mismas proferida por el fallo consultado. Así también se declara.

(…omissis…)

En efecto, la declaratoria de nulidad de la aludida pena sólo procedía, por efectos de la accesoriedad de la multa, respecto de la parte correspondiente a la contribución prevista en el numeral 1 del artículo 10 de Ley del INCE que fuera anulada por el Tribunal de instancia, (…)’.

De lo anterior se evidencia que al declarar improcedente el reparo, la multa respectiva igualmente se declarada nula y en vista de que anteriormente este Tribunal declaró no hubo omisión de impuesto en vista de la improcedencia del pago de impuesto a las actividades económicas en vista de que su actividad (servicios médicos) es netamente civil, se declara nula la multa por Clasificación de Clínica y Hospitales Privados y Empresa residente (Industria petrolera).

En consecuencia y de conformidad con todos los argumentos de hecho y de derecho analizados previamente de manera exhaustiva y concatenando con los medios de pruebas aportados a las actas que conforman esta causa, esta Juzgadora de manera precisa debe declarar parcialmente con lugar el presente recurso intentado ante este Órgano Jurisdiccional.

En cuanto a las costas del proceso, el Código Orgánico Tributario en su Artículo 334 establece (…) que las mismas no son procedentes al haber sido declarado parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario bajo examen. Así se resuelve.

Dispositivo.

(…omissis…)

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A., contra la Resolución Culminatoria de Sumario signada con números 01-2015 emanada del Director de Hacienda Municipal de la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia.

2.- NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014 (…)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas de la fuente). (Corchetes de esta Alzada).

III

FUNDAMENTOS DEL RECURSO DE APELACIÓN

Mediante escrito de fecha 11 de julio de 2017, la abogada Josefina Camacaro Romero, antes identificada, en representación del Fisco Municipal, fundamentó ante esta Alzada la apelación ejercida contra la sentencia definitiva Núm.049-2017 de fecha 31 de marzo de 2017, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en los términos siguientes:

“(…) [1.- Falso supuesto de hecho por incorrecta apreciación de las actividades “comerciales ordinarias” de la contribuyente].

(…) La sentencia Núm. 149-2017 incurre en falso supuesto al apreciar las actividades de CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A. como de naturaleza exclusivamente civil, por el hecho de dedicarse a la prestación de servicios relacionado con la salud. Dice textualmente la recurrida:

‘la empresa Centro MÉDICO Cabimas’, tiene como actividad la prestación de Servicios Médicos en general, y que la referida actividad conforme a los criterios jurisprudenciales y normativos ya señalados, tiene naturaleza civil, en consecuencia, no constituye hecho generador del tributo creado por la Ordenanza del Impuesto Sobre Actividades Económicas’ (…).

Esta apreciación de la sentencia Núm. 149-2017 es el punto neurálgico del problema sub judice y ciertamente es un asunto de mero derecho en cuya apreciación la jurisprudencia de este Máximo Tribunal es fundamental. Cita la sentencia apelada varias decisiones de la Sala Constitucional para fundamentar su motivación, sin embargo, para el Municipio Cabimas del Estado Zulia esas mismas decisiones permiten concluir que es incorrecta la precitada afirmación de la decisión apelada y su dispositivo al respecto.

II.1.1 La citada empresa no sólo realiza actividades de naturaleza civil (no sujetas al pago del [Impuesto de Actividades Económicas] (I.A.E.) sino que igualmente lleva a cabo actividades mercantiles, las cuales sí están sujetas al pago de este tributo. Esta dualidad de actividades es la que ha regido siempre la aplicación del I.A.E., a las clínicas y hospitales privados por todas las autoridades municipales del país y es lo que pudo determinar la Administración Tributaria del Municipio Cabimas, en el curso de sus actuaciones (…) tal como lo expresa la Resolución Culminatoria del Sumario N° 01-2015 de fecha 21/07/2015.

II.1.2 Observe la Sala que la recurrida, de manera mecánica, asigna naturaleza civil a la actividad de la Contribuyente, sólo por el hecho de ‘tener como actividad la prestación de servicios médicos en general’ la cita precedente de la Resolución Culminatoria, describe la forma de funcionar de las clínicas y hospitales privados en nuestro país. Ellas suelen ser el fruto de la iniciativa de profesionales de la salud, con forma jurídica de sociedad civil o de sociedad mercantil. Desde sus inicios, sin embargo, su quehacer no se limita al ejercicio lectivo de la profesión médica, sino que realizan conjuntamente con ésta, otras actividades lucrativas, con carácter habitual, que no constituyen ejercicio profesional, sino acciones de apoyo de los profesionales de la salud, como las ya indicadas en la Resolución Culminatoria: ‘acciones de soporte técnico, procura y suministro de material médico, realización de exámenes diagnósticos, suministro y mantenimiento de la infraestructura adecuada, etc’.

(…omissis…)

II.1.3 Así, cuando una persona solicita atención de emergencia, es atendida por personal paramédico que le toma la tensión arterial, temperatura, etc. Luego un profesional de la medicina evalúa sus síntomas y decide la conducta a seguir; frecuentemente solicita como punto previo la realización de exámenes de laboratorio, rayos x, etc. Cuando todo es ejecutado el médico vuelve a evaluar la información disponible y prescribe el tratamiento pertinente. Éste puede ser cumplido por el mismo paciente y deberá él procurarse por su cuenta lo requerido (el medicamento en sí, inyectadora, alcohol, etc.) y también buscar la persona con los conocimientos necesarios para ayudarle a cumplir su tratamiento. (…) En esto consiste la actividad lucrativa de la clínica privada, en garantizar la prestación de estas actividades de apoyo. Este es su negocio. El médico que intervino ejerció su profesión y a cambio de su trabajo percibirá sus honorarios. La clínica percibe un precio, y esto lo que luego declarará al municipio respectivo como ingresos brutos de su actividad comercial.

La juez de la recurrida a pesar de que conoce lo antes explicado (es un hecho notorio) y además hace una larga cita de la Resolución Culminatoria, no apreció en su decisión la amplitud de lo allí expuesto; no deslindó en absoluto las dos tipos de actividades que desarrolla la contribuyente, y olvidando las precisiones que al respecto ha formulado la más reciente jurisprudencia, concluye mecánicamente que: ‘la empresa Centro Médico Cabimas tiene como actividad la prestación del servicios Médicos en general, y la referida actividad tiene naturaleza civil’ (…).

II.1.4 La jurisprudencia de este Máximo tribunal ha analizado varias veces el frecuente caso de contribuyentes cuyo objeto social es el ejercido de actividades civiles, por su naturaleza profesional, pero que efectivamente realizan también actividades mercantiles. En este sentido es obligatorio mencionar la Sentencia N° 649 del 23/05/2012 (Caso TECNOCONSULT), en la cual, la Sala Constitucional de este Máximo tribunal interpreta con carácter vinculante, cuándo el ejercicio de una profesión liberal por parte de personas naturales o jurídicas puede asumir carácter civil o mercantil.

(…omissis…)

El análisis precedente es perfectamente aplicable a la manera como ejerce sus actividades ordinarias CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A. Éstas, como pudo establecer la Administración Tributaria, se caracterizan por la realización simultánea de actividades de naturaleza civil y mercantil, y por ello, el criterio para precisar o deslindar ambas actividades es ‘material y formal, pero no subjetivo’, como lo estableció este Máximo Tribunal en la sentencia antes citada. Debió la sentenciadora de la instancia, tener en cuenta estas precisiones conceptuales, y analizar con detenimiento el contenido material de todas las actividades de la empresa contribuyente, y de haberlo hecho, habría concluido con facilidad el doble contenido (civil y mercantil) de tales actividades.

(…omissis…)

Por todo lo expuesto, pues, es evidente el falso supuesto de hecho en el cual incurrió la sentencia apelada en su apreciación de las actividades comerciales ordinarias de la contribuyente CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A. No tuvo en cuenta la doble naturaleza de tales actividades, y ello configura un falso supuesto siguiendo la definición de este vicio: partir de hechos que no ocurrieron o que ocurrieron de otra manera, como en el caso de autos.

2.- Incorrecta aplicación de la jurisprudencia sentada por ese Máximo Tribunal, en relación con la gravabilidad por el I.A.E. de las actividades mercantiles realizadas por sociedades anónimas que ejercen actividades de carácter comercial conjuntamente con actividades profesionales (naturaleza civil).

II.2 Sorprende en la sentencia la interpretación mecánica de las actividades de CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A., y sin embargo identifica en las actividades de ésta la dualidad civil mercantil, en el análisis específico de lo referente a los ingresos [de esta] empresa por concepto de farmacia. En el pronunciamiento a este respecto, la decisión del Juzgado a quo le atribuye a ésta naturaleza mercantil (…)

(…omissis…)

La Sentenciadora (…) asigna naturaleza mercantil a estas ventas (realizadas por CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A.a los pacientes de dicha empresa), pero no aprecia esta misma situación en sus otras actividades ordinarias, a pesar de la claridad del acto administrativo demandado en la instancia y a pesar de ser tan común, como lo menciona la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal en la precitada decisión del Caso: Tecnoconsult [decisión Núm. 649 dictada por Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia el 23 de mayo de 2012].,  y en otras que la juzgadora a quo menciona.

(…omissis…)

II.4 Tampoco puede afirmarse que la empresa como tal ejerza alguna profesión universitaria de carácter civil, según las Leyes de ejercicio de todas las profesiones que requieren estudios superiores para su ejercicio. Quien lo hace, son aquellos socios que son profesionales de la salud (médicos, bioanalistas, odontólogos, etc.) por tener el título universitario respectivo.

II.5 En resumen, deben distinguirse en las actividades de CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A una doble naturaleza: por una parte, las de carácter civil, a cargo de los distintos profesionales de la salud, remunerados como honorarios profesionales, no sujetos al pago de impuestos municipales. Y, por otra parte, la actividad de carácter mercantil, gravables con el I.A.E., las cuales consisten en el apoyo a la práctica de las profesiones de la salud, mediante acciones de soporte técnico, procura y suministro de material médico, realización de exámenes diagnóstico, suministro y mantenimiento de la infraestructura adecuada, etc., las cuales son remuneradas a dicha contribuyente a través de los precios que cobra por sus servicios.

(…) Ambas actividades las viene realizando desde su fundación, y ello explica su pacífica obediencia en el pago del I.A.E. establecido en las ordenanzas municipales que han regido este tributo municipal. De esto hay evidencia documental en el Expediente Administrativo del caso. Así fue siempre y así debe seguir siéndolo. Así se pide a ese Supremo Tribunal lo declare.

(…) [3.- Silencio de pruebas. El Juez a quo no analizó todas las pruebas que constan en autos, pues omitió todo pronunciamiento sobre el Expediente Administrativo y sobre la inspección ocular evacuada en el curso del juicio] (…).

(…) Estima el Municipio Cabimas del Estado Zulia, que la Decisión N° 049-2017 incurre en el vicio de inmotivación por Silencio de Pruebas. En el cuerpo de esta decisión no hay análisis alguno sobre la voluminosa documentación (206 folios) que consta en el Expediente Administrativo oportunamente consignado para ser agregado a los autos. El juez a quo omitió todo pronunciamiento sobre este expediente consignado en autos y sobre la inspección ocular evacuada en el curso del juicio, lo que constituye un error in procedendo, que vicia la sentencia dictada.

(…) El Municipio Cabimas del Estado Zulia considera que la decisión apelada incurrió en el vicio mencionado, dada su absoluta falta de apreciación de los documentos que rielan en el Expediente Administrativo oportunamente consignado para ser agregado a los autos. En este expediente constan las actuaciones de la Administración Tributaria sustanciadas a los fines de dictar el Acta N° DHM-AE-CP-MT-YC-0001-2014 de fecha 02/07/2014, y la tramitación posterior del Sumario Administrativo que condujo a la Dirección de Hacienda Municipal a dictar la Resolución Culminatoria de Sumario N° 01-2015 del 21-07-2015. De haber apreciado tales actuaciones la conclusión de la sentenciadora a quo habría sido diferente, y no habría incurrido en el falso supuesto antes denunciado. En dicho expediente, se insiste, constan suficientes elementos de juicio que avalan la apreciación que hasta la fecha ha tenido la contribuyente de la dualidad jurídica (civil y mercantil) que caracteriza sus propias actividades, la cual explica la pacífica conducta de la empresa de declarar la parte de actividades que tienen naturaleza mercantil y pagar por ellas el correspondiente I.A.E. Por todo lo expuesto, se insiste, la decisión N° 049-2017 incurrió en el vicio de Inmotivación por Silencio de Pruebas. Así se pide a ese Supremo Tribunal lo declare.

(…) [4.- Diferencias de ingresos no declarados debidamente por la contribuyente del año 2011].

 (…) una evidente omisión de los expertos en el análisis indicado en el Cuadro N° 6 (folio 216) y en la conclusión de su informe pericial (folio 217). Este informe compara los ingresos declarados a la Alcaldía con los que se reflejan en su contabilidad (declaración IVA y cuentas por cobrar) lo que explica el mencionado exceso de Bs. 47.516.865,41. Pero este monto no es el impuesto pagado de más; éste es sólo la base imponible erróneamente declarada. El impuesto indebidamente pagado asciende a Bs. 712.792,97 que es el 1.50% de dicha base, cosa que no menciona la experticia de manera expresa. Esta omisión no fue advertida por la Juzgadora a quo y debe la Sala ordenar su rectificación a los fines de la ejecución de la sentencia que se dicte (…).

(…) [5. Pago de la actividad de farmacia declarada debidamente]. (…) otra obligación a cargo de CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, C.A., determinada en el Acta de reparo (…) es la actividad por concepto de farmacia, actividad considerada gravable por la sentenciadora apelada: El Municipio Cabimas coincide al respecto con la sentenciadora a quo; lo objetable (…) en la decisión apelada es lo relativo al aforo a aplicar y la cantidad resultante a pagar.

El Acta de Reparo partió de los ingresos brutos por conceptos de venta de medicinas y otros insumos médico-quirúrgicos, declarados por la contribuyente con el aforo previsto para la venta de Materiales-Medicamentos y soluciones con una alícuota del 0,30%. El acta, sin embargo, aplicó a los montos declarados, la alícuota del 1,50% por estimar improcedente su declaración bajo el citado aforo. Los fiscales actuantes estimaron que este ingreso debió ser declarado bajo el código II-8.2  en la actividad general de ‘Clínicas y Hospitales Privados’ con la alícuota de 1,50%.

Respecto a estas obligaciones tributarias la sentencia apelada afirma que esta es una actividad comercial involuntaria, sujeta al pago del I.A.E.; con un aforo del 0,30 (código II.1.06). Al respecto el Municipio Cabimas debe ratificar lo ya dicho: esta actividad es totalmente voluntaria e intencional. Es de la esencia del negocio del contribuyente la venta de insumos médico quirúrgico y medicamentos a los pacientes atendidos en sus instalaciones: Es parte fundamental de su actividad como clínica u hospital privado, así que debe ser gravada con la alícuota prevista para éstos bajo el código II-8.2 1,50%.

La definición de la juzgadora a quo de gravar la actividad de venta de insumos y medicamentos con la alícuota del 0,30%, es improcedente, por absoluta inmotivación de la misma. Sobre esta materia debe la Sala pronunciarse, pues no hay ninguna prueba en el expediente administrativo, ni en el sustanciado ante el juzgado de la instancia sobre el cual basar el rechazo al acta de reparo, en este punto en concreto. Ausente al respecto tal prueba debió confirmarse el acta, dada su presunción iuris tantum de legalidad. Procede entonces el pago del IA.E., por este concepto, de conformidad con lo que al respecto se determinó en la fiscalización: el 1,50%. Así se pide a este Supremo Tribunal lo declare (…).

(…) [6. Declaración incompleta de los ingresos por servicios a la industria petrolera los cuales deben ser gravados]. El tercer aspecto del reparo formulado a CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, C.A; en la mencionada Acta (…) alude a la declaración incompleta de los ingresos por servicios a la industria petrolera.

(…) Esta determinación se basó en la información suministrada por PDVSA a la Administración Tributaria Municipal, sobre los pagos realizados al Centro Médico de Cabimas a lo largo de los ejercicios fiscalizados. Para expresarlo con un sencillo ejemplo: si PDVSA debía retener a la contribuyente el UNO POR CIENTO (1,00%) de la factura cancelada, y la retención fue de Bs. 100,00 esto significa que ésta (la factura) fue de Bs. 10.000, y es por tanto inadmisible que la contribuyente declare menos de esta última cantidad por concepto de I.A.E. En el caso concreto, los impuestos atribuibles a las cantidades dejadas de declarar ascendieron a Bs. 3.018.115,58. Naturalmente, toda información y los reportes entregados por PDVSA constan en el Expediente Administrativo consignado en autos.

(…) Respecto a esta determinación de la Administración Tributaria, la contribuyente recurrente  expresó su disconformidad, tanto en sede administrativa como judicial, pero sin ofrecer pruebas en su apoyo. En ambas oportunidades el Municipio Cabimas expuso sus argumentos para sostener la legalidad de la actuación de los funcionarios a cargo del procedimiento de fiscalización y determinación.

(…) Para la Juzgadora a quo (…) no hay nada que decidir sobre este asunto específico (…) consistente con su apreciación general de que las actividades realizadas por la contribuyente no constituyen hecho generador del tributo municipal. La contribuyente (…) no promovió prueba alguna tendente a desvirtuar las apreciaciones y determinaciones del Acta de Reparo como si lo hizo, respecto a las diferencias señaladas supra. Esto explica sin dudas el lacónico pronunciamiento de la sentencia apelada sobre este tema específico de los servicios para la industria petrolera: luce innecesario pronunciarse de otra manera.

(…) El Municipio Cabimas, sin embargo, tiene un enfoque distinto de todo esto, (…) las actividades de CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, C.A. sí constituyen hecho generador de I.A.E. pues ellas tienen una doble naturaleza civil y mercantil y la parte mercantil constituye el hecho imponible de este tributo local. Siendo así las cosas procede el gravamen de tales actividades, de conformidad con el Clasificador de Actividades Económicas previsto en las Ordenanzas Municipales.

(…) Por otra parte, y dado que la sentencia apelada nada expresó sobre este aspecto particular, han quedado firmes las determinaciones del acta de reparo N° DHM-AE-CP-MT-YC-0001-2014, por concepto de las cantidades incorrectamente declaradas por servicios prestados a la industria petrolera, tipificados en la ordenanza bajo el código III.1.13, y una alícuota del 2,50%.

(…) [7. Incorrecta aplicación de la jurisprudencia sentada por ese Máximo tribunal, en relación con la gravabilidad (por el I.A.E.) de los arrendamientos de naturaleza mercantil y de los intereses].

Procedencia del gravamen sobre las denominadas rentas pasivas (…) El Acta de Reparo N° DHM-AE-CP-MT-YC-0001-2014 formulado a CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A, objeta también las declaraciones de esta contribuyente en relación con el arrendamiento de consultorios y el cobro de intereses a sus deudores. Estos rubros de ingreso vienen siendo declarados efectivamente por la contribuyente, y el acta en referencia sólo objetó la calificación que ésta les asigna para los arrendamientos declarados bajo el código II.15.2 correspondiente a ‘Otros ingresos’, y un aforo del 0,85%.

(…) El Municipio Cabimas, por su parte en todo momento ha planteado su criterio al respecto, esto es: la obligación de incluir estos conceptos (arrendamientos e intereses) en sus declaraciones ante la Administración Tributaria, como parte de las actividades ordinarias de la contribuyente (código II.8.2 y alícuota: 1,50%) y no como esta [contribuyente] viene haciéndolo efectivamente.

(…) El Municipio consistente con lo planteado ante esta Sala sobre la sujeción de CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, C.A al pago del I.A.E., ratifica su criterio sobre la inclusión de los arrendamientos e intereses en los ingresos brutos percibidos por la contribuyente, los cuales deben ser declarados por ésta como parte normal de sus actividades.

(…) Es pertinente destacar ante este Máximo Tribunal, que el criterio de la Administración Tributaria se basa en la jurisprudencia de esta Sala Político Administrativa. En la decisión del Caso ASINCRO, CA. (N° 00878 del 23.07.2013), esta misma Sala abordó el caso específico de la inclusión en la base imponible del I.A.E. de cánones de arrendamiento inmobiliario. Dijo entonces la Sala:

(…) En relación con los intereses (…) en apoyo de lo expuesto es pertinente citar ante este Máximo Tribunal el caso de Arrendadora Mercantil, C.A (Sentencia N° 00693 del 14/07/2010) mencionado también por la Sentenciadora apelada. En esta la Sala precisó muy bien el criterio de referencia para incluir un determinado ramo de ingreso en la declaración de los ingresos brutos de un determinado contribuyente.

(…) En el caso de CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A. los intereses que cobra a sus deudores son algo regular en la praxis de su actividad comercial ordinaria no se trata de una situación ocasional, y es tanto así que ella misma los asienta regularmente en sus libros contables y los declara ante la Administración Tributaria. Así pudieron establecerlo los funcionarios a cargo del procedimiento de fiscalización y determinación practicado a la contribuyente. Tales intereses son una parte más de sus ingresos brutos, es decir ‘proventos y caudales percibidos en el curso de sus actividades económicas’ y por lo tanto sujetos al pago del impuesto sobre actividades económicas que de conformidad con la Constitución y las Leyes recauda el Municipio Cabimas del Estado Zulia.

(…) [8. Procedencia de las sanciones pecuniarias].

Sobre la multa impuesta a CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A, la sentencia 049-2017estimó que es improcedente dada su condición accesoria a la obligación principal (…) No obstante el Municipio Cabimas estima procedente el pago del I.A:E., para los ejercicios incluidos en la fiscalización (2011, 2012 y 2013) (…) y se ha solicitado a la Sala que así lo declare.

(…) Las sanciones pecuniarias impuestas a la contribuyente fueron suficientemente razonadas por la Administración Tributaria, primero en el Acta de Reparo y luego en la Resolución que la confirmó. Sólo queda exponer ante este órgano jurisdiccional, el criterio del Municipio Cabimas sobre el alegato de considerar la conducta de la contribuyente en sus declaraciones ante dicha administración como error de derecho excusable.

(…) Dado que la sentencia apelada no cuestionó la valoración de las mencionadas sanciones por la Administración Tributaria ellas deben ser también ratificadas por esta Sala. Así se pide a este Supremo Tribunal lo declare.

(…) [9. Intereses moratorios].

Sobre los intereses causados, la jueza a quo no formuló pronunciamiento alguno, pero es obvia la pertinencia del mismo análisis que el formulado para las multas impuestas a CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A. Si se considerase improcedente la obligación tributaria principal I.A.E. que esta contribuyente adeuda a la Tesorería Municipal, no procede el pago de interés de mora (…) Sin embargo, dado que el Municipio Cabimas ha estimado procedente dicha obligación principal para los ejercicios fiscalizados (…) la generación de intereses de mora será una consecuencia directa del artículo 66 del vigente Código Orgánico Tributario y la referida jurisprudencia al respecto de esta misma Sala. (…)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas del texto). (Corchete de la Sala).

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado y examinadas las alegaciones expuestas en su contra por la representación del Fisco Municipal, la controversia planteada en autos se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo incurrió en: i) el vicio de falso supuesto de hecho al apreciar de forma incorrecta las actividades llevadas a cabo por la contribuyente en la jurisdicción del ente local recurrido, como de naturaleza exclusivamente civil, en virtud de dedicarse a la prestación de servicios relacionados con la actividad de salud; ii) vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo de Justicia con relación a la gravabilidad con el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, de las actividades realizadas por sociedades anónimas de carácter comercial conjuntamente con las de naturaleza civil (servicios profesionales), las cuales deben distinguirse a los fines de su gravabilidad con el impuesto objeto de estudio; iii) el vicio de inmotivación por silencio de pruebas, al omitir la recurrida la apreciación de los documentos cursantes en el expediente administrativo; iv) errónea apreciación del reparo atinente a las diferencias de ingresos no declarados debidamente por la contribuyente en el año 2011; v) la improcedencia del pronunciamiento de la recurrida, al afirmar que el aforo de la actividad de farmacia debe ser calculado con la alícuota de cero coma treinta por ciento (0,30%), siendo lo correcto aplicar la alícuota del uno coma cincuenta por ciento (1,50%), bajo la actividad general de clínicas y hospitales privados, según lo establece la Ordenanza Municipal del año; vi) la errada apreciación respecto a la declaración incompleta de los ingresos por servicios prestados a la industria petrolera, los cuales constituyen el hecho generador del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar y deben ser gravados; vii) la errónea interpretación de la jurisprudencia sentada por ese Máximo Tribunal, respecto a las rentas pasivas y su gravabilidad con el impuesto sobres actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, en este caso, los arrendamientos de consultorios y de los intereses cobrados por la contribuyente a sus deudores. Adicionalmente, de resultar procedente los reparos, este Alto Tribunal decidirá sobre: viii) la procedencia de las sanciones, en cuyo contexto se analizará si la Administración Tributaria aplicó o no la reincidencia establecida en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, así como la eximente de responsabilidad penal tributaria por “(…) error de derecho excusable (…)” solicitada por la empresa recurrente; y ix) la procedencia de los intereses moratorios conforme al artículo 66 eiusdem.

Previamente al análisis del presente asunto, esta Sala estima importante destacar que aun cuando la contribuyente solicitó conjuntamente con el recurso contencioso tributario una acción de amparo cautelar, el Juzgado de la causa no emitió pronunciamiento, por lo que resulta improcedente realizar en esta oportunidad alguna consideración al respecto, por ser accesoria dicha acción al juicio principal de nulidad, conocido ahora en apelación. Así se declara.

En tal sentido, este Alto Tribunal observa que la contribuyente en el recurso contencioso tributario no presentó alegato alguno tendente a desvirtuar del acto administrativo el “(…) Reparo por reclasificación del aforo establecido en la Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)” del Estado Zulia, para las declaraciones de ingresos, basado en el objeto social de la contribuyente a partir del año 2014, que deberían ser calculadas con las alícuotas siguientes: a) para clínicas y hospitales privados, de uno coma cincuenta por ciento (1,50%); b) para empresa residente de la industria petrolera, dos coma cincuenta por ciento (2,50%); c) actividades de arrendamiento, uno por ciento (1,00%); y d) por ingresos por intereses, tres por ciento (3,00%), por lo que queda firme ese pronunciamiento. Así se determina.

Asimismo, debe esta Superioridad declara firmes por no haber sido apelados por la contribuyente ni desfavorecer los intereses del Fisco Municipal, los pronunciamientos del Tribunal a quo referidos a: i) la procedencia del reparo en cuanto a la diferencia de los ingresos brutos presentados por la contribuyente en la declaración del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar para los períodos fiscales2012 y 2013; y ii) la gravabilidad de la actividad de farmacia realizada por la contribuyente, la cual es de “(…)naturaleza mercantil por generar ingresos a la contribuyente y por no ser realizada por profesionales en ejercicio de su profesión (…)”. Así se establece.

Ahora bien, una vez delimitada la litis objeto de apelación, este Alto Tribunal,atendiendo a los intereses colectivosy siendo la cúspide de la jurisdicción contencioso tributaria con plenos poderes de decisión, de conformidad con el artículo 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en aras de garantizar los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva, la celeridad procesal, así como a la defensa y al debido proceso, pasa a examinar el alegato planteado por la apoderada judicial de la contribuyente, en el recurso contencioso tributario que el Tribunal de Instancia no apreció, lo atinente a la solicitud de nulidad del Acta de Reparo, expuesto como sigue: i) “(…) el acta de reparo constituye un acto administrativo de mero trámite, preparatorio y no determinativo de tributos, razón por la cual la imposición de sanciones pecuniarias de multas en esta fase de determinación tributaria prejuzga la culpabilidad de su representada y vulnera su garantía constitucional a la presunción de inocencia (…)”.

Precisado lo anterior, esta Máxima Instancia trae a colación el artículo 85 de la “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)” del Estado Zulia, el cual dispone lo siguiente:

“(…) Artículo 85. En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente a pagar el monto del tributo cuyo pago se omitió en su oportunidad dentro de los quince (15) días hábiles siguientes, o a formular contra dicha acta los descargos que estimare pertinente.

En la misma acta se dejará constancia de la multa que proceda contra el contribuyente y se calcularán los intereses que procedan desde la fecha de exigibilidad de la obligación hasta la de levantamiento del acta (…)”.

De la norma transcrita se colige el derecho que tiene la contribuyente de que se le otorgue un plazo de quince (15) días para pagar el tributo omitido o presentar los descargos correspondientes; así mismo la Ley local autoriza a los funcionarios actuantes a cargo de la fiscalización a la imposición de la multa y el cálculo de los intereses.

Por consiguiente, esta Superioridad aprecia que no es objeto de controversia que el Acta de Reparo pudiera ser un acto de mero trámite irrecurrible de manera autónoma ante el contencioso tributario, siendo que el procedimiento de Investigación Fiscal culminó con la emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. 01-2015 de fecha 31 de marzo de 2015 y notificada el 7 de abril de ese mismo año, donde se impuso a cargo de la contribuyente las respectivas sanciones por los ilícitos tributarios cometidos, adicionalmente, se evidencia que la contribuyente en su escrito del recurso contencioso tributario solamente alegó contra la referida acta lo que sigue: “(…) Como quiera que la RESOLUCIÓN confirmó el contenido del ACTA que fue atacada por [su] mandante mediante escrito de descargos declarado improcedente por la Administración Tributaria Municipal, ratificó en este acto todos y cada uno de los argumentos que fueron esgrimidos (…)”.

A tales efectos, resulta a todas luces evidente que al dictar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. 01-2015 de fecha 31 de marzo de 2015 y notificada el 7 de abril de ese mismo año, por el ciudadano Cleiris Nava, titular de la cédula de identidad 7.836.499, que actuó conforme a las facultades expresas a tenor de lo establecido en la Resolución Núm. 043-2008 del 2 de diciembre de 2008,emitida por el Despacho del Alcalde del Municipio Cabimas del Estado Zulia, como Director de Hacienda Municipal de la Alcaldía Bolivariana del Municipio Cabimas del Estado Zulia, acto impugnado en el recurso contencioso tributario, que previamente llevó a cabo un procedimiento de “(…) determinación tributaria (…)” autorizando a través de la Providencia Administrativa Núm. DHM-AE-CP-MT-YC-0001-2014, de fecha 3 de febrero de 2014, a los funcionarios actuantes, por lo que sus actuaciones son completamente ceñidas al procedimiento legalmente establecido en la ley.

En este sentido, esta Máxima Instancia, atendiendo al alegato sobre la presunción de inocencia, observa de la revisión de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. 01-2015, antes identificada, emanada del supra mencionado ente político-territorial, impugnada en el recurso contencioso tributario, que llevó a cabo un procedimiento de “(…) determinación tributaria (…)”, como fue indicado preliminarmente mediante la Providencia Administrativa que facultó a los funcionarios actuantes, dando lugar a la presentación del escrito de descargos contra el Acta de Reparo Fiscal Núm. DHM-AE-CP-MT-YC-0001-2014, antes identificada, no evidenciándose así que la Administración Tributaria Municipal asumiera la culpabilidad del contribuyente, sino que por el contrario para realizar la determinación fiscal se ciñó al procedimiento legalmente establecido en artículo 85 de la “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)” del Estado Zulia, por lo que se desestima el alegato formulado. Así se declara.

Precisado lo anterior, advierte la Sala que se pronunciará en un orden distinto sobre los vicios denunciados por la representación judicial del Municipio accionante y conocerá: i) sobre la denuncia del vicio de inmotivación por silencio de pruebas, al omitir la recurrida la apreciación de los documentos cursantes en el expediente administrativo, por ser un vicio de forma de la sentencia que de configurarse daría lugar a la nulidad del fallo de instancia; y en caso de resultar improcedente, se pronunciará sobre el resto de los alegatos planteados, analizando conjuntamente: ii) el vicio de falso supuesto de hecho al apreciar de forma incorrecta las actividades llevadas a cabo por la contribuyente en la jurisdicción del ente local recurrida, como de naturaleza exclusivamente civil, en virtud de dedicarse a la prestación de servicios relacionados con la actividad de salud; y el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo de Justicia con relación a la gravabilidad con el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, de las actividades realizadas por sociedades anónimas de carácter comercial conjuntamente con las de naturaleza civil (servicios profesionales), las cuales deben distinguirse a los fines de su gravabilidad con el impuesto objeto de estudio; iii) errónea apreciación del reparo atinente a las diferencias de ingresos no declarados debidamente por la contribuyente en el año 2011; iv) la improcedencia del pronunciamiento de la recurrida, al afirmar que el aforo de la actividad de farmacia debe ser calculado con la alícuota de cero coma treinta por ciento (0,30%), siendo lo correcto aplicar la alícuota del uno coma cincuenta por ciento (1,50%), bajo la actividad general de clínicas y hospitales privados según lo establece la Ordenanza Municipal aplicable; v) la errada apreciación respecto a la declaración incompleta de los ingresos por servicios prestados a la industria petrolera, los cuales constituyen el hecho generador del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar y deben ser gravados; vi) la errónea interpretación de la jurisprudencia sentada por ese Máximo Tribunal, respecto a las rentas pasivas y su gravabilidad con el impuesto sobres actividades económicas de industria y comercio, servicios, o de índole similar, en este caso, los arrendamientos de consultorios y de los intereses cobrados por la contribuyente a sus deudores. Adicionalmente, de resultar procedentes los reparos, este Alto Tribunal decidirá sobre: vii) la procedencia de las sanciones, en cuyo contexto se analizará si la Administración Tributaria aplicó o no la reincidencia establecida en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, así como la eximente de responsabilidad penal tributaria por “(…) error de derecho excusable (…)” solicitada por la empresa recurrente; y viii) la procedencia de los intereses moratorios conforme al artículo 66 eiusdem.

Delimitada así la litis, pasa esta Alzada a decidir el recurso de apelación ejercido y, a tal efecto, observa:

i) Vicio de inmotivación por silencio de pruebas al omitir la recurrida la apreciación de los documentos que cursan en el expediente administrativo.

La representación del Municipio Cabimas del Estado Zulia arguyó que el Tribunal de instancia en su fallo incurrió en el referido vicio ya que en “(…) la decisión N° 049-2017 (…) no hay análisis alguno sobre la voluminosa documentación (206 folios) que consta en el Expediente Administrativo oportunamente consignado para ser agregado a los autos. El juez a quo omitió todo pronunciamiento sobre este expediente consignado en autos y sobre la inspección ocular evacuada en el curso del juicio, lo que constituye un error in procedendo, que vicia la sentencia dictada (…). El Municipio Cabimas del Estado Zulia considera que la decisión apelada incurrió en el vicio mencionado, dada su absoluta falta de apreciación de los documentos que rielan en el Expediente Administrativo oportunamente consignado para ser agregado a los autos. En este expediente constan las actuaciones de la Administración Tributaria sustanciadas a los fines de dictar el Acta N° DHM-AE-CP-MT-YC-0001-2014 de fecha 02/07/2014, y la tramitación posterior del Sumario Administrativo que condujo a la Dirección de Hacienda Municipal a dictar la Resolución Culminatoria de Sumario N° 01-2015 del 21-07-2015. De haber apreciado tales actuaciones la conclusión de la sentenciadora a quo habría sido diferente, y no habría incurrido en el falso supuesto antes denunciado (…)”. (Sic).

En efecto, el Juzgador tiene la obligación de analizar todos los elementos probatorios consignados en autos, incluso aquellos que a su juicio no fuesen idóneos para ofrecer algún elemento de convicción, expresando siempre cuál sea su criterio respecto de esas pruebas, en concordancia con lo establecido en el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil. Así, cuando el jurisdicente no efectúa la debida valoración de los medios probatorios, excluye las razones de hecho y de derecho que motivan el fallo. (Vid., sentencia Núm. 01614 de fecha 29 de noviembre de 2011, caso: Gladys Josefina Mendez Querecuto).

No obstante, el operador de justicia no puede interpretarla como una obligación de apreciación en uno u otro sentido, es decir, el hecho de que la valoración que haga el Juez sobre los medios probatorios para establecer sus conclusiones, se aparte o no coincida con la posición de alguna de las partes procesales, no debe considerarse como silencio de pruebas. Por el contrario, sólo podrá estimarse que éste se ha configurado, cuando en su decisión ignore por completo, no aprecie o valore algún medio de prueba cursante en los autos y quede demostrado que su omisión hubiese podido, en principio, afectar el resultado del juicio. (Vid., fallos de esta Sala Político-Administrativa
Núms. 01204, 00177 y 00563 del 17 de octubre de 2012, 4 de marzo de 2015 y 2 de octubre de 2019, casos: Fiauto del Este, C.A., Maquinarias Internacional, C.A. y Seguros Caracas de Liberty Mutual, C.A., respectivamente).

Con relación a lo expuesto anteriormente, la Sala observa de las actas procesales que en sede administrativa la contribuyente, en su escrito de descargos, promovió:

1.- Prueba de experticia contable para demostrar que los montos de los reparos efectuados por la actuación fiscal no eran procedentes, dicho medio probatorio no se pudo evacuar por causa imputable a la accionante (folios 56, 182 y 183 del expediente administrativo).

2.- Planillas de Declaraciones Juradas de Ventas Brutas, Ingresos u Operaciones (folios 19 al 30 del expediente judicial).

3.- Mayor analítico, libros de ventas del impuesto al valor agregado, relación de contribuyentes clasificados como farmacias con prestación de servicios a la industria petrolera.

4.- Planillas de Liquidación del sistema tributario así como las retenciones para los períodos impositivos coincidentes con los años civiles 2011, 2012 y 2013 (folios 32 al 56 del expediente administrativo).

En lo que respecta a las pruebas consignadas en sede jurisdiccional, la representación judicial de Centro Médico de Cabimas, S.A. promovió en fecha 16 de noviembre de 2015, ante el Tribunal a quo, los siguientes medios probatorios:

1.- Como documental, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. 01-2015 de fecha 31 de marzo de 2015, notificada el 7 de abril de ese mismo año, dictada por la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía Bolivariana del Municipio Cabimas del Estado Zulia.

2.- Inspección judicial, la cual tenía como finalidad demostrar que no cursaba en el expediente la “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)” del Estado Zulia de fecha 14 de diciembre de 2009 (folio 157 y 158 del expediente judicial); sin embargo, el Tribunal de instancia evacuó el referido medio probatorio solicitado por la contribuyente en fecha 26 de junio de 2016, y concluyó que el Centro Médico de Cabimas S.A. sí tuvo a su alcance físicamente el libro de actas de secciones del Concejo Municipal y fue consignada la Ordenanza Municipal (folios 191 y 192 del expediente judicial).

3.- Experticia contable enmarcada en el análisis de las diferencias de ingresos para los períodos 2011, 2012 y 2013 (folio 213 del expediente judicial), del resultado de la referida prueba se desprende que para el año 2011 no habían diferencias de ingresos, y en cuanto a los ejercicios de los años 2012 y 2013 los expertos contables apreciaron que, “(…) una vez obtenidos los resultados y presentados en los cuadros 1, 2, 3, 4, 5 y 6, y revisada la información extraída del expediente de la causa que se sigue 1739-2015 se concluyó que no existe diferencia de ingresos en el período. Existe un crédito fiscal a favor de la empresa producto de la determinación de los elementos que constituyen la base imponible (…)”. (Folios 212 al 216 del expediente judicial).

Esta Sala observa que el Tribunal de mérito en su decisión hizo mención de cada una de las pruebas consignadas tanto en sede administrativa como judicial y expresó que “(…) valora todas las pruebas promovidas y las insertas en el expediente judicial (…)”, así mismo, también indicó que “(…) de una revisión minuciosa a las actas procesales que conforman el presente asunto, así como del expediente administrativo de la recurrente, consignado oportunamente por la representación judicial de la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia, este Juzgador observó que la contribuyente consignó (…) copia certificada del documento constitutivo de la sociedad mercantil (…)”. (Sic).

Igualmente, se pronunció sobre la experticia contable donde precisó que “(…) de la presunción de veracidad (…) visto que del expediente la contribuyente no desvirtuó el contenido del acta de reparo en cuanto a la diferencia de ingresos (…) esta operadora de justicia declara procedente la diferencia de ingresos para los años 2012 y 2013 y improcedente la diferencia de ingresos para el año 2011 (…)”. (Sic).

Sin embargo, no indicó el apelante cuál de la “(…) documentación (206 folios) que consta en el (…)” expediente administrativo, así como de la Inspección judicial, no analizó el Tribunal a quo que haya configurado el vicio de incongruencia y que cambie la decisión, o que dicha omisión afecte el resultado del juicio, por tales razones, mal podría afirmar la representación judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia, que al ser contraria a sus pretensiones la decisión de mérito exista silencio de pruebas, toda vez que no se advierte del fallo apelado una falta de correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, que modificara la controversia judicial debatida y resulte por ello suficiente para considerar procedente la denuncia, y considerando igualmente que del fallo impugnado parcialmente transcrito se aprecia de manera puntual, el razonamiento lógico y congruente de los medios probatorios aportados en el proceso, que para la juzgadora fueron suficientes a fin de decidir el caso bajo análisis, es decir, del pronunciamiento en la decisión definitiva impugnada se haya incurrido en el vicio de inmotivación por silencio de pruebas, siendo indudable, a juicio de esta Sala que la Jueza al momento de tomar su decisión, realizó el correspondiente análisis de valoración de los elementos probatorios aportados al proceso por las partes, a fin de ponderar la defensa de la recurrente, examinando cada uno de ellos, adminiculando los hechos con las normas aplicables, resultando conforme a derecho lo decidido por el tribunal de mérito sobre tal aspecto. Así se decide.

ii) Vicio de falso supuesto de hecho al apreciar de forma incorrecta las actividades llevadas a cabo por la contribuyente en la jurisdicción del ente local recurrida, como de naturaleza exclusivamente civil, en virtud de dedicarse a la prestación de servicios relacionados con la actividad de salud; y el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo de Justicia con relación a la gravabilidad con el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, de las actividades realizadas por sociedades anónimas que ejercen actividades de carácter comercial conjuntamente con las de naturaleza civil (servicios profesionales), las cuales deben distinguirse a los fines de su gravabilidad con el impuesto objeto de estudio.

Observa esta Superioridad que la representación del Municipio Cabimas del Estado Zulia cuestionó lo resuelto por la sentenciadora de mérito y, al respecto, manifestó lo siguiente:

“(…) La sentencia Núm. 149-2017 incurre en falso supuesto al apreciar las actividades de CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A. como de naturaleza exclusivamente civil, por el hecho de dedicarse a la prestación de servicios relacionados con la salud. Dice textualmente la recurrida:

(…) Esta apreciación de la sentencia Núm. 149-2017 es el punto neurálgico del problema sub judice y ciertamente es un asunto de mero derecho en cuya apreciación la jurisprudencia de este Máximo Tribunal es fundamental. Cita la sentencia apelada varias decisiones de la Sala Constitucional para fundamentar su motivación, sin embargo, para el Municipio Cabimas del Estado Zulia esas mismas decisiones permiten concluir que es incorrecta la precitada afirmación de la decisión apelada y su dispositivo  al respecto (…).

(…) Esta dualidad, es bueno decirlo, ocurre con frecuencia como lo testimonian los casos planteados ante este Supremo Tribunal y es cuestión de hecho la medida en que el contribuyente realiza uno u otra tipo de actividad y naturalmente, el I.A.E. a pagar dependerá del ingreso efectivamente percibido por sus negocios de contenido mercantil. Por todo lo expuesto, pues, es evidente el falso supuesto de hecho en el cual incurrió la sentencia apelada en su apreciación de las actividades comerciales ordinarias de la contribuyente CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A. No tuvo en cuenta la doble naturaleza de tales actividades, y ello configura un falso supuesto siguiendo la definición de este vicio: partir de hechos que no ocurrieron o que ocurrieron de otra manera, como en el caso de autos (…)”. (Sic).

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, mediante la sentencia definitiva Núm. 049-2017, respecto a este punto estableció lo siguiente:

“(…) la empresa Centro MÉDICO Cabimas’, tiene como actividad la prestación de Servicios Médicos en general, y que la referida actividad conforme a los criterios jurisprudenciales y normativos ya señalados, tiene naturaleza civil, en consecuencia, no constituye hecho generador del tributo creado por la Ordenanza del Impuesto Sobre Actividades Económicas’ (…)”.

Con el propósito de resolver el vicio alegado por la representación judicial del Fisco Municipal, es preciso señalar que de acuerdo a la pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Máxima Instancia sobre el falso supuesto en las decisiones judiciales, esta Sala Político-Administrativa en los fallos Núms. 00183, 00039, 00618 y 00278 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010 y 11 de abril de 2012, casos: Banesco, Banco Universal, C.A., Alfredo Blanca González, Shell de Venezuela y Automóviles El Marqués III, C.A, respectivamente, ha sostenido lo descrito a continuación:

“(…) resulta menester acotar que de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. [ya que] Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho (…)”. (Destacado de esta Sala).

En virtud de lo anterior, considera relevante esta Superioridad hacer un recorrido sobre las actuaciones realizadas por la Administración Tributaria, las cuales cursan en pieza “anexa” contentiva del expediente administrativo relacionado con la presente causa, a los fines de constatar los hechos, y a fin de verificar si, tal como lo denuncia la Hacienda Pública Municipal, la sentencia de mérito incurrió en los vicios antes indicados, a saber:

A través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. 01-2015 de fecha 31 de marzo de 2015, notificada el 7 de abril de ese mismo año, dictada por la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía Bolivariana del Municipio Cabimas del Estado Zulia, que ratificó el Acta de Reparo Fiscal Núm. DHM-AE-CP-MT-YC-0001-2014 del 2 de julio de 2014, notificada en la misma fecha, levantada por el antes mencionado ente político-territorial, se evidencia que la accionante Centro Médico de Cabimas, S.A., declaró y pagó en los años civiles 2011, 2012 y 2013, el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, establecido en la “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)”, con respecto a la actividad de Clínicas y Hospitales.

No obstante, el Tribunal de instancia llegó a la conclusión de que las actividades realizadas por la empresa recurrente, no constituyen el hecho generador del tributo creado por la precitada Ordenanza.

En el caso de autos, se aprecia que de conformidad con el Acta Constitutiva y Estatutos de la empresa Centro Médico Cabimas S.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia, el 29 de octubre 1956, bajo el Núm. 63, Tomo 2-E, esta fue creada como una sociedad anónima, siendo que según la cláusula segunda “(…) el objeto principal de la sociedad es la construcción, desarrollo y aprovechamiento de un edificio para Clínica-Hospital, el cual constará de cuartos individuales y salas colectivas, con todas las dependencias que sean necesarias a su finalidad, como salas quirúrgicas, departamentos de rayos X, laboratorio clínico, farmacia, consultorios médicos, salones de convalecientes, mortuorias, departamento de administración y admisión, cocinas, comedores, lavanderías, servicios de ambulancia y todo cuanto la técnica hospitalaria requiera: prestación de servicios médicos, quirúrgicos y obstétricos y todo lo relacionado con la hospitalización y demás servicios indispensables que tengan relación con los señalados. Pero podrá dedicar sus actividades a toda clase de comercio lícito aprobado por la Junta de Administración tenga o no relación con el objeto principal de la sociedad (…)”. (Folio 135 y 136 del expediente administrativo).

Posteriormente, amplió su objeto social mediante modificación de su Acta Constitutiva, en fecha 17 de noviembre de 2014, la cual quedó inserta ante el Registro Mercantil Segundo del Estado Zulia, bajo el Núm. 28, Tomo 53-A, la cual estableció en su artículo 4 que “(…) el objeto de la compañía es el de prestar servicios médicos y hospitalarios destinados a mantener, recuperar o elevar la salud de la población servida, utilizando para ello, el personal más idóneo, las técnicas y equipos más modernos y las instalaciones adecuadas, pero podrá dedicar sus actividades a toda clase de comercio lícito aprobado por la Junta Directiva, tenga o no relación con el objeto principal de la sociedad. Así como también el funcionamiento de una farmacia asistencial que estará ubicada dentro de cualquiera de sus sedes (…) la que tendrá como funciones (…) compra, almacenamiento, distribución de medicamentos, productos médicos, equipos médicos quirúrgicos, materiales médicos y odontológicos y oftalmológicos, alimentos no perecederos y otros misceláneos, debidamente registrados en el país y autorizados por el Ministerio respectivo, a fin de dotar a la Clínica de manera interna, a sus pacientes o usuarios de sus servicios y no de manera directa al público en general, pudiendo realizar cualquier otra actividad relacionado con este objeto ya especificado”. (Folio 147 del expediente administrativo).

Así, a fin de determinar cuándo se está en presencia de un acto objetivo y subjetivo de comercio, debe destacarse la normativa prevista en el Código de Comercio, concretamente en sus artículos 3, 5, 10 y 200, cuyos textos son del tenor siguiente:

“Artículo 3.- Se reputan además actos de comercio, cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, y si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil”.

“Artículo 5.- No son actos de comercio la compra de frutos, de mercancías u otros efectos para el uso o consumo del adquirente o de su familia, ni la reventa que se haga de ellos. Tampoco es acto de comercio la venta que el propietario, el labrador o el criador hagan de los productos del fundo que explotan”.

“Artículo 10.- Son comerciantes los que teniendo capacidad para contratar hacen del comercio su profesión habitual, y las sociedades mercantiles”.

“Artículo 200.- Las compañías o sociedades de comercio son aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio.

Sin perjuicio de lo dispuesto por leyes especiales, las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada tendrán siempre carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria.

Las sociedades mercantiles se rigen por los convenios de las partes, por las disposiciones de este Código y por las del Código Civil.

Parágrafo Único.- El Estado, por medio de los organismos administrativos competentes, vigilará el cumplimiento de los requisitos legales establecidos para la constitución y funcionamiento de las Compañías Anónimas y Sociedades de Responsabilidad Limitada”. (Destacado de la Sala).

A tales efectos, resulta imperativo traer a colación el criterio que esta Sala Político-Administrativa sostuvo en su fallo Núm. 01078 de fecha 12 de agosto de 2004, caso: Tecnofluor, C.A., ratificado posteriormente en sentencias
Núms. 01977 del 2 de agosto de 2006, 01836 del 14 de noviembre de 2007 y 01655 de fecha 18 de noviembre de 2009, casos: Suelopetrol C.A., Cambridge Technology Partners (Venezuela), C.A. y Steel, Héctor & Davis, S.C., respectivamente, que menciona las actividades económicas gravables con el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, en los términos siguientes:

“(…) ‘Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas las actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servicios son de naturaleza civil. Así se declara’ (…)”.

Al respecto, esta Sala a través de la sentencia Núm. 01048 de fecha 03 de agosto de 2011, caso: Proyecta Corp, S.A. expuso:

“(…) De manera cónsona a la posición asumida en la sentencia antes transcrita, esta Sala Político-Administrativa, mediante fallo N° 1.078 de fecha 12 de agosto de 2004, dictado en Sala Accidental, con voto salvado (caso: Tecnoconsult Servicios Profesionales, S.A vs. Alcaldía del Municipio Los Taques del Estado Falcón), decidió sumarse al precitado fallo, siendo que la mayoría de sus integrantes dejó establecido que sólo las actividades económicas de naturaleza mercantil son susceptibles de ser gravadas con impuestos comercio-industriales, como premisa fundamental para excluir de este tipo de imposición a los servicios profesionales prestados con motivo del ejercicio de las actividades denominadas liberales de naturaleza eminentemente civil, a pesar del ánimo de lucro que evidencian, por constituir un supuesto de no sujeción.

(…)

 

Ello así, dejando a un lado el criterio sentado previamente por esta Sala Político-Administrativa en fecha 15 de mayo de 2001, a través de su fallo dictado en ocasión de decidir un debate similar (caso: TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES vs. INCE), invocada ahora por los representantes judiciales del Municipio como parte del fundamento del reparo formulado a la citada empresa el 20 de febrero de 2002.

 

En tal virtud, sólo resta a esta Sala Político-Administrativa concluir en atención al carácter vinculante que ampara a la doctrina sentada por dicha Sala Constitucional, que aun considerando las particularidades propias de la presente causa, las actividades desarrolladas por CAMBRIDGE TECHNOLOGY PARTNERS (VENEZUELA), C.A., en jurisdicción del referido Municipio, en el período que va desde el 01-10-1999 al 30-09-2000, gravable para el año 2001, son de naturaleza civil, realizadas además con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería (de consulta), entre otras, y por tanto, no gravadas o sujetas al otrora impuesto municipal sobre patente de industria y comercio, no obstante haber adoptado una forma societaria mercantil para constituirse y organizarse.

 

De las anteriores consideraciones se desprende que no son gravables con el otrora impuesto sobre patente de industria y comercio, las actividades económicas de naturaleza civil, es decir, aquellas donde concurran las características siguientes: a) realizadas con fines de lucro; b) que tengan su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras -que es precisamente el supuesto de los contratos profesionales que celebran las personas naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras-; c) a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios.

 

Teniendo como premisa lo expuesto entiende la Sala que a los efectos de precisar la naturaleza mercantil o civil de una actividad en concreto, y por tanto a los fines de determinar si resulta o no gravable con el impuesto bajo estudio, habrá que analizar: 1) la naturaleza jurídica del o los contratos suscritos por el contribuyente en el período fiscal investigado con independencia de que se trate de una persona natural o jurídica; 2) los estatutos de creación en el caso de personas jurídicas a fin de determinar su objeto social; 3) y cualquier otro elemento probatorio, por ejemplo: las facturas, del cual se desprenda de manera indubitable el tipo de actividad económica realizada (…)”.

Conforme a la decisión parcialmente transcrita, se observa que la contraprestación de servicios ejecutados como consecuencia del ejercicio de profesiones liberales, tales como la medicina, no están sujetas al impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, independientemente de la forma societaria adoptada, toda vez que se reputan como actividades de naturaleza netamente civil (profesiones liberales).

A los fines de resolver la denuncia del apoderado fiscal, pasa de seguidas esta Máxima Instancia a verificar si el criterio sostenido por la Sala Constitucional en sus fallos Núms. 3241, 781 y 649 de fechas 12 de diciembre de 2002, 6 de abril de 2006 y 23 de mayo de 2012, casos: COVEIN y otros; Humberto Bauder y Tecnoconsult, C.A., respectivamente, fue interpretado erróneamente por el Tribunal de mérito. En tal sentido, se trascribe de seguidas:

“(…) Sin menoscabo de lo expuesto, así como del principio de estabilidad de criterio, es necesario advertir, que el carácter civil del desempeño de profesiones liberales por parte de grupos de individuos asociados, puede mutar hacia el área mercantil cuando el ejercicio profesional es relegado a un segundo plano, como consecuencia de la asunción de actividades que, desde el punto de vista formal constituyen actos de comercio y, desde la perspectiva financiera, representan la mayor fuente de ingresos de la asociación.

 (…) De tal manera, que a partir de la publicación de este fallo se establece con carácter vinculante que la calificación de la naturaleza de la actividad económica desarrollada por asociaciones de profesionales liberales, se encuentra determinada por el campo de actuación principal de la asociación (independientemente de su fórmula societaria), con lo cual, tendrán carácter civil sólo aquellas que se concentran en el ejercicio profesional, sin asumir de manera dominante un desempeño comercial que le otorgue beneficios económicos mayores y distintos a los honorarios.

Por las consideraciones anteriores, resulta esencial, sin menoscabo del principio de libertad de pruebas, el análisis concatenado de la razón social de la persona jurídica societaria, así como de sus estados contables y cualquier otro instrumento del cual se pueda desprender que, sus beneficios económicos derivan fundamentalmente de la actividad comercial que despliega y que la evidencian como una organización con actividad preponderantemente mercantil, lo cual, a todo evento, debe ser demostrado por la Administración cuando pretenda imputarle a una asociación profesional el desarrollo de una actividad mercantil que en principio no le es propia, pero que podría colocarla en una situación impositiva propia de las sociedades de comercio.

(…) Por ende, cuando se pretenda someter a las asociaciones profesionales a cargas parafiscales u obligaciones tributarias, corresponderá a la Administración develar que sus negocios jurídicos exceden su ámbito civil y que realizan actividades comerciales que producen los ingresos más importantes de su gestión económica (…)”. (Desatacado de esta Alzada).

De acuerdo al criterio jurisprudencial supra transcrito, la referida sentencia la Sala Constitucional hace la distinción entre las actividades civiles y mercantiles; así mismo, precisa cuándo el desempeño de las actividades civiles referidas a profesionales liberales mutan hacia el ámbito mercantil, como consecuencia de los actos de comercio que ella pueda realizar y desde el punto de vista de la mayor fuente de ingresos.

En tal sentido, cuando la Administración Tributaria Municipal pretenda atribuirle a una empresa profesional el desarrollo de una actividad mercantil que en principio se considera que no se corresponde con el medio en donde se desarrolla, pero que por diferentes factores podría situarla en una situación propia de las sociedades de comercio, se debe considerar que sus negocios exceden de su esfera civil y que por ende, realiza actividades mercantiles, siendo estos los ingresos más importantes de su gestión financiera, para ello destaca que se debe adminicular la razón social de la empresa con otros instrumentos como estados contables, facturas y cualquier otro documento del cual se pueda desprender que sus beneficios económicos derivan fundamentalmente de la actividad comercial.

Ahora bien, se evidencia de la sentencia de instancia que el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, argumentó su decisión en la aplicación de las jurisprudencia sentada por este Máximo Tribunal sobre este aspecto (sentencia Núm. 649 del 23 de mayo de 2012, caso: Tecnoconsult, C.A.), concluyendo, con fundamento en el análisis del objeto social de la sociedad mercantil Centro Médico de Cabimas, S.A., que está realizó actividades de naturaleza civil y por ello estaba “(…) excluida del hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar establecido en la Ordenanza del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar de la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia (…)”, razonando igualmente que la Administración Tributaria del referido Municipio no puede gravar la misma y tampoco podrá exigirle el pago de obligaciones tributarias derivadas de sus actividades.

Es importante destacar que la jurisprudencia de este Alto Tribunal es consecuente en reiterar que a los fines de determinar la naturaleza civil o mercantil de una actividad y su gravabilidad con el impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios, o de índole similar, debe analizarse tomando como premisas: i) la naturaleza jurídica del o de los contratos suscritos por el contribuyente en el período fiscal investigado con independencia de que se trate de una persona natural o jurídica; ii) los estatutos de creación en el caso de personas jurídicas a fin de determinar su objeto social; iii) y cualquier otro elemento probatorio, por ejemplo: las facturas, de la cual se desprenda de manera indubitable el tipo de actividad económica realizada, siendo además su naturaleza habitual, continua o periódica de los ingresos brutos producidos en el ejercicio de esa actividad. (Vid., Sentencia 01048 del 3 de agosto de 2011, caso: Proyecta Corp, S.A.).

En tal sentido, observa este Alto Tribunal que en las Planillas de Declaración Jurada de Ventas Brutas Ingresos u Operaciones para los años 2011, 2012 y 2013, la contribuyente declaró como ingresos brutos por actividad petrolera la cantidad de “(…) (Bs. 7.566.522,00), por clínicas y hospitales (Bs. 1.373.913,00), por servicios de farmacia (Bs. 7.728.262,00)(…)” (folios 19 al 30 del expediente administrativo).

Al respecto, la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía Bolivariana del Municipio Cabimas del Estado Zulia detectó a través de la actuación fiscal que los negocios jurídicos de la sociedad comercio Centro Médico Cabimas, S.A. excedieron de su ámbito civil al realizar otras actividades comerciales, todo ello de la revisión de los “(…) libros de ventas, diario, mayor, facturación, declaraciones de impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado, estados de cuentas de la contribuyente (…)” que reposan en el expediente administrativo, llevando ello a verificar una presunta dualidad de actividades, siendo la que produce los ingresos más importantes de su gestión económica, y que derivan fundamentalmente de una actividad comercial, la de servicios de farmacias.

En efecto, la Administración Tributaria Municipal dejó constancia en la Resolución impugnada de lo siguiente: “(…) El crédito fiscal [generado a favor de Centro Médico Cabimas, S.A.] es producto de hacer una errónea distribución de los ingresos percibidos por la prestación de servicios a la industria petrolera; en un 80% a la cuenta de FARMACIA y 20% a CLÍNICA y HOSPITALES PRIVADOS. (Planillas de Liquidación SISTEMA E-Trib.) (…)”.

De tal manera, esta Sala evidencia de las Planillas de Declaración Jurada de Ventas Brutas Ingresos u Operaciones (contenidas en el anexo 1 soporte del Acta de Reparo), que la contribuyente Centro Médico de Cabimas, S.A. declaró para los años 2011, 2012 y 2013 los ingresos por actividad, como sigue:

Declaración Jurada de Ventas Brutas Ingresos u Operaciones	Año y Trimestre		Monto Declarado por servicio prestado de clínica a la Industria Petrolera (Bs)	Ingresos por actividad de Farmacia (Bs)	Ingresos por actividad de Clínicas y Hospitales (Bs)	Otros comercios (Bs)
			Alícuota impositiva 2,50%	Alícuota impositiva 0,30%	Alícuota impositiva 1,50%	Alícuota impositiva 0,85%
Núm. 16622	2011	I	7.566.522,00	7.728.262,00	1.373.913,00	515.217,00
Núm. 1680		II	6.822.362,00	6.977.416,00	1.240.429,00	465.161,00
Núm. 1682		III	15.459.591,00	15.810.945,00	2.810.855,00	1.054.063,00
Núm. 1685		IV	16.793.339,00	17.175.006,00	3.053.334,00	1.145.000,00
Núm. 4446	2012	I	20.270.737,00	20.731.436,00	3.685.589,00	1.382.096,00
Núm. 4449		II	17.362.645,00	17.757.250,00	3.156.844,00	1.183.817,00
Sin Núm.		III	16.861.449,00	17.244.663,00	3.065.718,00	1.149.644,00
Núm. 26736		IV	20.171.933,00	20.630.386,00	3.667.624,00	1.375.359,00
Núm. 35228	2013	I	17.095.658,00	17.484.196,00	3.108.302,00	1.165.613,00
Sin Núm.		II	22.954.485,00	23.476.178,00	4.173.543,00	1.565.079,00
		III	NO CONSTA LA PLANILLA EN EL EXPEDIENTE
Sin Núm.		IV	27.492.781,00	28.571.751,00	5.079.422,00	1.904.783,00
Totales Bs.			188.851.502,00	193.587.489,00	34.415.573,00	12.905.832,00

Como puede observarse del cuadro anterior, independientemente de las decisiones que se tomen sobre los aspectos sometidos a consideración de esta Sala en los puntos que a continuación se analizarán, la contribuyente declaró por trimestre los ingresos brutos provenientes del suministro a sus pacientes de materiales-medicamentos y soluciones, en el clasificador que corresponde a la actividad de farmacia, calificada por el Tribunal de mérito como una actividad mercantil (cuyo pronunciamiento esta Sala declaró firme), siendo estos montos los que generan al Centro Médico de Cabimas, S.A. los mayores beneficios, a diferencia de las otras tres (3) actividades (servicios de clínica a la industria petrolera, servicio de clínicas y hospitales y otros comercios), toda vez que, estas no superan cuantitativamente a la primera de las mencionadas, lo que conlleva a concluir preliminarmente que su desempeño excede el ámbito civil y que realiza actividades mercantiles de acuerdo a su gestión económica; por lo tanto, al adminicular su objeto social con otras probanzas, tales como “Libros de Ventas, Diario, Mayor, Facturación, Mayor Analítico, Retenciones y Estados Financieros”, el Municipio Cabimas del Estado Zulia logró demostrar que la contribuyente ejerce actividades de preponderante carácter mercantil, que a su vez representa su mayor fuente de ingresos, aún cuando todas coadyuvan para la atención de pacientes en el área de la salud, relacionadas con la hospitalización, cirugía y maternidad, por lo que, en consecuencia, se configuró el falso supuesto de hecho y de derecho por errónea interpretación de la jurisprudencia sentada por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal al apreciar de forma incorrecta las actividades de la contribuyente, como de naturaleza exclusivamente civil, por el hecho de dedicarse -según su objeto social- a la prestación de servicios relacionados con la actividad de salud. Así se establece.

Siendo así, para esta Máxima Instancia, en casos como el de autos, tendrán carácter civil sólo aquellas actividades que se concentran en el ejercicio profesional (las que son realizadas obteniendo como contraprestación el pago de honorarios), es decir, que cualquier otra actividad desarrollada con desempeño comercial que le otorgue beneficios económicos mayores y distintos, serán gravables con el referido impuesto, por lo que, a los fines del ejercicio de la gravabilidad de la actividad de prestación de servicios relacionados con la salud, debe efectuarse, con fines tributarios, la discriminación contable de los conceptos que precisen detalladamente su categoría según el origen del servicio prestado, registrando separadamente las de naturaleza civil, como son los honorarios facturados por los médicos y otros profesionales similares y las de naturaleza mercantil (clasificadas en las Ordenanzas como actos de comercio). Así se establece.

Por lo anteriormente expuesto, se revoca el pronunciamiento del Tribunal de instancia atinente a que: “(…) la empresa Centro Médico Cabimas, S.A., tiene como actividad la prestación de Servicios Médicos en general, y  que la referida actividad conforme a los criterios jurisprudenciales y normativos ya señalados, tiene naturaleza civil, en consecuencia, no constituye hecho generador del tributo creado por la Ordenanza del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar de la Alcaldía Bolivariana del Municipio Cabimas del Estado Zulia (…)”, siendo que, en el presente caso, son los ingresos percibidos por la contraprestación de servicios profesionales (honorarios profesionales), como consecuencia del ejercicio de profesiones liberales, los que no están sujetos al impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar. Así se determina.

iii) Errónea apreciación del reparo atinente a las diferencias de ingresos no declarados debidamente por la contribuyente en el año 2011;

Observa esta Superioridad que la representación del Municipio Cabimas del Estado Zulia cuestionó lo resuelto por la sentenciadora de mérito, y al respecto manifestó que existe “(…) una evidente omisión de los expertos en el análisis indicado en el Cuadro N° 6 (folio 216) y en la conclusión de su informe pericial (folio 217). Este informe compara los ingresos declarados a la Alcaldía con los que se reflejan en su contabilidad (declaración IVA y cuentas por cobrar) lo que explica el mencionado exceso de Bs. 47.516.865,41. Pero este monto no es el impuesto pagado de más; éste es sólo la base imponible erróneamente declarada. El impuesto indebidamente pagado asciende a
Bs. 712.792,97 que es el 1.50% de dicha base, cosa que no menciona la experticia de manera expresa. Esta omisión no fue advertida por la Juzgadora a quo y debe la Sala ordenar su rectificación a los fines de la ejecución de la sentencia que se dicte (…)”.

Advierte este Alto Tribunal que el Juzgado a quo declaró “(…) improcedente la diferencia de ingresos para el año 2011 (…)” relacionado con el reparo formulado por “(…) presentar la declaración con omisiones, o suministrar información falsa (…)”, cuyo ilícito es sancionado conforme a lo dispuesto el artículo 124, numeral 5, de la “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)”.

Del mismo modo se pronunció sobre la experticia contable donde precisó que “(…) de la presunción de veracidad (…) visto que del expediente la contribuyente no desvirtuó el contenido del acta de reparo en cuanto a la diferencia de ingresos (…) esta operadora de justicia declara procedente la diferencia de ingresos para los años 2012 y 2013 y improcedentes la diferencia de ingresos para el año 2011 (…)”.

La declaratoria de “(…) improcedente la diferencia de ingresos para el año 2011 (…)” la sustentó el Tribunal a quo en la prueba de experticia contable evacuada (folio 213 del expediente judicial); en tal sentido, advirtió el Juzgado de mérito que “(…) una vez obtenidos los resultados y presentados en los cuadros 1, 2, 3, 4, 5 y 6, y revisada la información extraída del expediente de la causa que se sigue 1739-2015 se concluyó que no existe diferencia de ingresos en el período [2011]. Existe un crédito fiscal a favor de la empresa producto de la determinación de los elementos que constituyen la base imponible (…)”. (Interpolado de esta Superioridad).

En este sentido, esta Máxima Instancia considera necesario traer a colación algunos aspectos relacionados con este punto controvertido, contenidos en el informe presentado por los expertos contables y concatenarlos con la pretensión medular planteada en el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente Centro Médico de Cabimas, S.A., observando lo siguiente:

i) De los actos Administrativos se aprecia que en fecha 2 de julio de 2014, a través del Acta Fiscal Núm. DHM-AE-CP-MT-YC-0001-2014, acto que fue confirmado en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. 01-2015 de fecha 31 de marzo de 2015, notificada el 7 de abril de ese mismo año, la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía Bolivariana del Municipio Cabimas del Estado Zulia, efectuó un reparo fiscal y determinó que existe una diferencia de ingresos, los cuales fueron extraídos de la contabilidad de la contribuyente conforme a la información y revisión de los instrumentos contables y otros documentos, que le fueron suministrados, tales como Libros de Ventas, Diario, Mayor, Facturación, Mayor Analítico, Retenciones, Estados Financieros, Declaraciones de Impuestos Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado IVA, estados de cuentas de la contribuyente y los reportes sobre retenciones que reposan en sus archivos; estos últimos recaudos son regularmente enviados por Petroleros de Venezuela PDVSA y otros contribuyentes.

ii) El objeto de la prueba experticia contable promovida se circunscribió a “(…) las cuentas de ingresos de los libros de ventas y mayor analítico correspondientes a los períodos fiscales comprendidos en los años 2011, 2012 y 2013, a fin de que los expertos que se nombren, determinen los ingresos brutos efectivamente percibidos con ocasión del ejercicio de la actividad económica de su mandante y que conforman la base imponible del Impuesto a las Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar en el Municipio Cabimas del Estado Zulia durante esos períodos fiscales, y dejen constancia de los siguientes hechos: i) la anulación de facturas a través de notas de créditos, ii) las rebajas de servicios clínicos otorgados a través de facturas, iii) los descuentos en servicios aplicados mediante notas de crédito y, iv) los errores materiales de cálculo en que incurrieron los funcionarios actuantes en cada período fiscal, considerados indebidamente en el monto del crédito del mayor analítico, a saber: En el período fiscal coincidente con el año 2011, al momento de editar el documento y realizar la sumatoria correspondiente, dejaron de incluir los montos correctos de la columna ‘K’ y en las líneas 136015, 118625, 194502, 187070, es decir, en el monto del crédito existe una diferencia faltante por la cantidad de TRECE MILLONES DE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 13.000.000,00). En los períodos fiscales correspondientes a los años 2011 y 2012, los funcionarios actuantes tomaron en consideración para el cálculo del monto total ingresos, el registro del asiento contable por concepto de cierre del ejercicio fiscal, movimiento que no debe ser considerado para la base del cálculo, ya que, al cierre del ejercicio económico, las cuentas del estado de resultado se ‘netean’, de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados (…)”. (Sic).

iii) En la experticia contable enmarcada en el análisis de las diferencias de ingresos para los períodos 2011, 2012 y 2013, los peritos dejaron constancia de lo siguiente: “(…) En el cuadro N° 1 se detallan los ingresos registrados en la contabilidad de La Empresa; dicha información se extrajo del balance de comprobación a la fecha, relación de facturas y las respectivas notas, en el que se observa en la columna signada con el nombre ‘Haber’ los ingresos mensuales por cada rubro de ingreso: Servicios Médicos, Intereses, Alquileres, Estacionamiento, Varios. Así mismo, se observa la columna signada con el nombre ‘Debe’ en la se observan las Notas de Crédito para cada período de ingresos identificados: Servicios Médicos, Intereses, Alquileres, Estacionamiento. Este movimiento contable conlleva a determinar el Ingreso Neto Contable (…)”. (Resaltados de la cita). (Folio 214 de la pieza principal).

Asimismo, se constató que del resultado de la referida prueba se desprende que para el año 2011 los expertos contables apreciaron que, “(…) una vez obtenidos los resultados y presentados en los cuadros 1, 2, 3, 4, 5 y 6, y revisada la información extraída del expediente de la causa que se sigue 1739-2015 se concluyó que no existe diferencia de ingresos en el período. Existe un crédito fiscal a favor de la empresa producto de la determinación de los elementos que constituyen la base imponible (…)”. (Folios 212 al 216 del expediente judicial).

iv ) A este respecto, la sociedad mercantil Centro Médico de Cabimas, S.A. alegó en el recurso contencioso tributario, (…) que la actuación fiscal no consideró los pormenores o elementos objetivos donde constan dichas diferencias, ni los fundamentos técnicos o contables, es decir, los fundamentos de hecho en los cuales basan y afirman su pretensión fiscal. No obstante, de la revisión y análisis de la data contable contenida en la cuenta de ingresos del mayor analítico en cotejo con los ingresos determinados, se infiere que la diferencia entre los ingresos brutos declarados por su representada y los determinados por la actuación fiscal se origina principalmente en virtud de que los funcionarios realizaron la sumatoria de los montos registrados en la cuenta de ingresos como créditos y no considerando para su deducción de la base imponible del impuesto, los movimientos registrados como débitos en la misma, como lo son la anulación de facturas a través de notas de crédito, las rebajas de servicios clínicos otorgados a través de facturas y los descuentos en servicios aplicados mediante notas de crédito, tal y como lo establece el artículo 15 de la Ordenanza sobre Impuesto a las Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de índole Similar en Jurisdicción del Municipio Cabimas del Estado Zulia (…)”.

Para esta Máxima Instancia no queda claro si la diferencia en los ingresos brutos detectada por la actuación fiscal que originó la deuda tributaria que reclama el Fisco Municipal, estaría justificada bajo el argumento de “(…) la anulación de facturas a través de notas de crédito, las rebajas de servicios clínicos otorgados a través de facturas y los descuentos en servicios aplicados mediante notas de crédito, tal y como lo establece el artículo 15 de la Ordenanza sobre Impuesto a las Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de índole Similar en Jurisdicción del Municipio Cabimas del Estado Zulia (…)”, como lo planteó la contribuyente en el recurso contencioso tributario, o si, por el contrario, además de que estaría soportado el monto de los ingresos declarados por el sujeto pasivo, según la conclusión a la que llegaron los expertos contables, “(…) Existe un crédito fiscal a favor de la empresa producto de la determinación de los elementos que constituyen la base imponible (…)”.

Por lo anteriormente expuesto, esta Superioridad no puede otorgar pleno valor probatorio a un informe de experticia que no se encuentra debidamente motivado, ya que la afirmación que hacen los peritos es incongruente con el objeto de la prueba que se circunscribió a demostrar la defensa de las presuntas rebajas que hizo el contribuyente a la base imponible del tributo, lo cual se obtendría con la revisión de los ingresos registrados en los libros de ventas y en el mayor analítico correspondientes al período fiscal del año 2011, siendo estos instrumentos contables los mismos que analizó la actuación fiscal, lo que impide indubitablemente dar por ciertas las conclusiones a las que arribaron los peritos, siendo que adicionalmente no respondió al objeto de la referida prueba, lo que, consecuencialmente, imposibilita apreciar con meridiana claridad la convicción de sus aseveraciones. (Vid., sentencia
Núm. 01472 de fecha 13 de octubre de 200, caso: Hospital de Clínicas Caroní, C.A.). Así se decide.

Al respecto, tal y como lo prevé el artículo 1.427 del Código Civil, “(…) [l]os jueces no están obligados a seguir el dictamen de los expertos, si su convicción se opone a ellos (…)”. (Vid., sentencias Núms. 05138 del 20 de julio de 2005, caso: Inversiones Bella Vista, S.A.; 00922 del 6 de junio de 2007, caso: María Silvia Ramírez Fernández; y 00402 del 25 de marzo de 2009, caso: Sucesión de Jorge Enrique Pineda Carvajal).

Con base en las consideraciones anteriormente expresadas, esta Máxima Instancia desestima el valor probatorio de la experticia contable, ya que la misma resulta insuficiente para desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad de las actas fiscales, siendo que no puede apreciarse con convicción y certeza que la declaración del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, establecida en la “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)” del Estado Zulia, realizada por la contribuyente esté conforme a derecho y que esté justificada, a favor de la accionante Centro Médico de Cabimas, S.A., la diferencia de los ingresos reparados en el año 2011. Así se determina.

A tales efectos, siendo que no se puede constatar del acervo probatorio otro elemento que permita adminicular la información para determinar la veracidad de las conclusiones contenidas en el informe pericial y que la carga probatoria corresponde a quien haga una afirmación sobre determinado hecho, resulta forzoso para esta Alzada revocar el pronunciamiento apelado y declarar firme el reparo en cuanto a la diferencia de los ingresos brutos informados por la contribuyente en la declaración del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar para el período fiscal 2011. Así se dispone.

iv) Improcedencia del pronunciamiento de la recurrida, al afirmar que el aforo de la actividad de farmacia debe ser calculado con la alícuota de cero coma treinta por ciento (0,30%), siendo lo correcto aplicar la alícuota del uno coma cincuenta por ciento (1,50%), bajo la actividad general de clínicas y hospitales privados según lo establece la Ordenanza Municipal.

La representación Judicial del Fisco Municipal refirió lo siguiente: “(…) El Acta de Reparo partió de los ingresos brutos por conceptos de venta de medicinas y otros insumos médico-quirúrgicos, declarados por la contribuyente con el aforo previsto para la venta de Materiales Medicamentos y soluciones con una alícuota del 0,30%. El acta, sin embargo, aplicó a los montos declarados, la alícuota del 1,50% por estimar improcedente su declaración bajo el citado aforo. Los fiscales actuantes estimaron que este ingreso debió ser declarado bajo el código II-8.2 en la actividad general de ‘Clínicas y Hospitales Privados’ con la alícuota de 1,50%. (…)”.

Igualmente ratificó lo ya dicho, en el sentido que: “(…) esta actividad [de farmacia] es totalmente voluntaria e intencional. Es de la esencia del negocio del contribuyente la venta de insumos médicos quirúrgicos y medicamentos a los pacientes atendidos en sus instalaciones: Es parte fundamental de su actividad como clínica u hospital privado, así que debe ser gravada con la alícuota prevista para éstos bajo el código II-8.2 1,50%.(…)”. (Sic). (Interpolado de esta Superioridad).

Por su parte, la sociedad mercantil Centro Médico Cabimas, S.A. afirmó que “(…) es una actividad comercial ‘involuntaria’, sujeta al pago del I.A.E.; con un aforo del 0,30 (código II.1.06) (…)”.

Aseveró igualmente que la actividad de farmacia se genera como un mandamiento del artículo 60 de la Ley de Medicamentos, que establece que los centros asistenciales de carácter públicos y privados deberán disponer de servicios o unidades de farmacias regentados por un farmacéutico, sin perjuicio de la responsabilidad que todos los profesionales de la salud tienen en el uso racional de los medicamentos y que el servicio farmacéutico como elemento económico es parte del servicio clínico y está íntimamente relacionado a la actividad principal de la Clínica, por lo que considera la representación en juicio de la contribuyente que los ingresos provenientes de dicha actividad pueden ser declarados de manera independiente y autónoma bajo el aforo que corresponde a farmacia, siendo que la misma es según el clasificador establecido en la “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)” del Estado Zulia “(…) con un aforo del 0,30% (código II.1.06)(…)”, y no la que pretende el Municipio “(…) Clínicas y Hospitales Privados con la alícuota de 1,50% (…)”.

En este mismo orden de ideas, la contribuyente indicó que “(…) Si bien dicha actividad complementa en forma y parte del elemento económico del servicio clínico y está sujeto intrínsecamente al ejercicio de dicha actividad principal por mandato expreso de la Ley, ello no puede ser óbice para que los ingresos provenientes del suministro de materiales, medicamentos y soluciones no puedan ser declarados de manera independiente y autónoma bajo el código de farmacia que corresponde, y disminuir así el efecto fiscal de los hechos jurídicos imponibles. Por consiguiente los ingresos brutos provenientes de dichos rubros no sólo se subsumen perfectamente con la actividad de farmacia, de uso interno que forma parte del servicio médico hospitalario prestado por su representada, tal y como se encuentra prevista en su objeto social, por mandato expreso de la Ley de Medicamentos, sino también está cabalmente adecuada y cónsona con la realidad de su actividad económica efectivamente ejercida en la jurisdicción del Municipio Cabimas (…)”. (Sic).

Al respecto, para esta Superioridad es importante traer a colación el clasificador establecido en la “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)” del Estado Zulia de fecha 14 de diciembre de 2009, vigente en razón del tiempo, a los fines de ilustrar el código aplicado por la empresa recurrente y el establecido por la Administración Tributaria Municipal en el caso objeto de controversia, a saber:

“(…)

 

(…)”.

Observa esta Máxima Instancia, que el clasificador estatuido en la Ordenanza supra indicada contiene el “código II COMERCIO; 1 VENTAS DE ARTÍCULOS DE PRIMERA NECESIDAD, 1.6 FARMACIA”, teniendo una alícuota de cero coma treinta por ciento (0,30%).

De lo argumentado por la contribuyente Centro Médico de Cabimas, C.A., se advierte que reconoce expresamente haber declarado los ingresos provenientes del suministro de materiales, medicamentos y soluciones de manera independiente y autónoma -a su decir- bajo el código de farmacia que corresponde “0.30%”, y disminuir así el efecto fiscal y consecuencialmente la base imponible.

En este mismo sentido, se observa que el Clasificador de la Ordenanza aplicable a los períodos investigados, hace una distinción en el tipo de actividad realizada aplicando el aforo según la actividad desempeñada como giro efectivo de negocios, siendo que en el presente asunto la actividad de farmacia para el expendio de medicamentos con y sin prescripción facultativa está determinada en la Ordenanza antes identificada con el “(…) código II COMERCIO; 1 VENTAS DE ARTÍCULOS DE PRIMERA NECESIDAD, 1.6 FARMACIA(…)”, teniendo una alícuota de cero coma treinta por ciento (0,30%), lo que resulta completamente alejado de la realidad económica de la contribuyente pues la actividad de farmacia de uso interno forma parte del servicio médico hospitalario consistente en este caso en el suministro de materiales, medicamentos y soluciones, como lo reconoce expresamente el sujeto pasivo, formando parte integral y fundamental de la actividad del área de salud que corresponda según el servicio facturado. Así se establece.

En este sentido, puede apreciar este Alto Tribunal que, según lo afirmado por la propia contribuyente, la venta de materiales, medicamentos y soluciones, incluidas en las declaraciones realizadas por la contribuyente Centro Médico Cabimas, S.A., a pesar de separarlas en su contabilidad bajo la “Cuenta Contable 410101031”, son facturadas conjuntamente con el servicio de salud, siendo evidente que dicha actividad de comercio corresponde a la clasificación “(…) Clínicas y Hospitales Privados con la alícuota de 1,50% (…)”, establecida en la referida Ordenanza Municipal, por lo tanto, se revoca el pronunciamiento del Tribunal de mérito atinente al clasificador de la actividad de farmacia y queda firme el reparo por la diferencia de ingresos y la aplicación del reparo con base a “la alícuota del 1,50%” a la venta de materiales, medicamentos y soluciones, en las declaraciones realizadas por la contribuyente Centro Médico Cabimas, S.A. Así se declara.

v ) Declaración incompleta de los ingresos por servicios prestados a la industria petrolera los cuales sí constituyen hecho generador del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar y, por ende, deben ser gravados, cuyo reparo habría quedado firme.

La representación Judicial del Fisco Municipal arguyó que la declaración de los ingresos por servicios prestados a la industria petrolera, “(…) se basó en la información suministrada por PDVSA a la Administración Tributaria Municipal, sobre los pagos realizados al Centro Médico de Cabimas a lo largo de los ejercicios fiscalizados. Para expresarlo con un sencillo ejemplo: si PDVSA debía retener a la contribuyente el UNO POR CIENTO (1,00%) de la factura cancelada, y la retención fue de Bs. 100,00 esto significa que ésta (la factura) fue de Bs. 10.000, y es por tanto inadmisible que la contribuyente declare menos de esta última cantidad por concepto de I.A.E. En el caso concreto, los impuestos atribuibles a las cantidades dejadas de declarar ascendieron a Bs. 3.018.115,58. Naturalmente, toda información y los reportes entregados por PDVSA constan en el Expediente Administrativo consignado en autos (…)”.

Igualmente, destacó que para el Tribunal de mérito “(…) no hay nada que decidir sobre este asunto específico (…) [y que] su apreciación general [se basó en] que las actividades realizadas por la contribuyente no constituyen hecho generador del tributo municipal (…)”. (Agregados de esta Máxima Instancia).

Adujo además el representante fiscal, que “(…) la contribuyente (…) no promovió prueba alguna tendente a desvirtuar las apreciaciones y determinaciones del Acta de Reparo como sí lo hizo, respecto a las diferencias señaladas supra. Esto explica sin dudas el lacónico pronunciamiento de la sentencia apelada sobre este tema específico de los servicios para la industria petrolera: luce innecesario pronunciarse de otra manera (…)”.

Argumentó la representación judicial del Municipio que “(…) las actividades de CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, C.A. sí constituyen hecho generador del impuesto sobre actividades económicas pues ellas tienen una doble naturaleza civil y mercantil y la parte mercantil constituyen el hecho imponible de este tributo local. Siendo así las cosas procede el gravamen de tales actividades de conformidad con el Clasificador de Actividades Económicas previsto en las Ordenanzas Municipales (…)”.

Finalmente, arguyó que“(…) dado que la sentencia apelada nada expresó sobre este aspecto particular, han quedado firmes las determinaciones del Acta de Reparo N° DHM-AE-CP-MT-YC-0001-2014, por concepto de las cantidades incorrectamente declaradas por servicios prestados a la industria petrolera, tipificados en la ordenanza bajo el código III.1.13, [Servicios de clínicas y hospitales con o sin hospitalización a la industria petrolera] y una alícuota del 2,50% (…)”. (Agregado de esta Superioridad).

En tal sentido, al no haberse pronunciado el Tribunal de mérito expresamente sobre las alegaciones realizadas por la representación judicial de la empresa Centro Médico de Cabimas, S.A., respecto a que “(…) la Administración Tributaria vulnera los principios constitucionales de igualdad, capacidad contributiva y razonabilidad al gravar la actividad realizada por [su] representada como si fueran servicios a la industria petrolera [y la] desaplicación por vía del control difuso de la constitucionalidad del clasificador 1.13 servicios de clínicas y hospitales con o sin hospitalización a la industria petrolera de la ordenanza debido a la violación de normas constitucionales [siendo] que aún cuando (…) ha venido declarando y pagando bajo este rubro, Servicios a la Industria Petrolera con una alícuota del 2,5%, ello ha sido un error, de los denominados errores excusables de derecho, habida cuenta que así había reclasificado dicha administración tributaria a su representada y de esta forma, bona fide, venía considerando que los ingresos percibidos por los servicios prestados a los trabajadores adscritos a la industria petrolera, que debían declararse a través de ese aforo y no a través del aforo que regula los servicios médicos generales, por tal motivo la administración al gravar la actividad de servicios médicos asistenciales bajo el código SERVICIOS DE CLÍNICAS Y HOSPITALES CON O SIN HOSPITALIZACIÓN A LA INDUSTRIA PETROLERA incurre en una flagrante e interesada violación a los principios constitucionales de igualdad, de certeza y a la capacidad contributiva de su representada (…)”. (Interpolados de esta Superioridad).

En primer lugar, es imperativo para este Alto Tribunal resolver los alegatos esgrimidos por la representación judicial de la contribuyente sobre el cual el Tribunal de instancia no se pronunció por haber considerado que la actividad realizada por la empresa Centro Médico de Cabimas, S.A., es la de prestar servicios médicos, y por tanto no constituye hecho generador del tributo municipal.

En atención a lo anteriormente expuesto, debe esta Superioridad pronunciarse acerca del supuesto quebrantamiento por parte del Municipio Bolivariano de Cabimas del Estado Zulia de los principios constitucionales relacionados con la tributación, concretamente los de igualdad, capacidad contributiva y razonabilidad, siendo que tal señalamiento forma parte de la línea argumentativa de la representación judicial de la empresa recurrente, vinculada al análisis en torno a la base de cálculo del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar. Así las cosas, se observa:

Con relación al principio de igualdad, la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal, en el fallo Núm. 266 del 17 de febrero de 2006, caso: José Joel Gómez Cordero, ratificado en la sentencia Núm. 713 del 17 de junio de 2015, caso: Elías Tarbay Assad, dejó sentado lo siguiente:

“(…) Ahora bien, el referido artículo establece que todas las personas son iguales ante la ley, lo que explica que no se permitan discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona.

Esta Sala ha sostenido con anterioridad que el principio de igualdad implica un trato igual para quienes se encuentren en situación de igualdad -igualdad como equiparación-, y un trato desigual para quienes se encuentren en situación de desigualdad -igualdad como diferenciación- (vid. sentencia n° 898/2002, del 13 de mayo). En este último supuesto, para lograr justificar el divergente tratamiento que se pretenda aplicar, el establecimiento de las diferencias debe ser llevado a cabo con base en motivos objetivos, razonables y congruentes.

De lo anterior se desprende que no resulta correcto conferirle un tratamiento desigual a supuestos fácticos que ostenten un contenido semejante y que posean un marco jurídico equiparable, pero debe aclararse que igualdad no constituye sinónimo de identidad, por lo que también sería violatorio del principio de igualdad darle un tratamiento igualitario a supuestos que sean distintos (vid. GUI MORI, Tomás. JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL ÍNTEGRA 1981-2001. Tomo I. Editorial Bosch. Barcelona, 2002, p. 332). Lo que podría resumirse en dos conclusiones: ‘No asimilar a los distintos, y no establecer diferencias entre los iguales’.

De igual forma, esta Sala ha reconocido en varios fallos, que el respeto al principio o derecho subjetivo a la igualdad y a la no discriminación es una obligación de los entes incardinados en todas las ramas que conforman el Poder Público, de tratar de igual forma a quienes se encuentren en análogas o similares situaciones de hecho y que todos los ciudadanos gocen del derecho a ser tratados por la ley de forma igualitaria. (Vid., sentencias 536/2000, del 8 de junio; 1.197/2000, del 17 de octubre; y 1.648/2005, del 13 de julio).

Tomando en consideración esta última afirmación, debe señalarse que dos de las modalidades más básicas de este principio son, en primer lugar, el principio de igualdad ante la ley strictu sensu, también denominado principio de igualdad en la ley o igualdad normativa, el cual constituye una interdicción a todas aquellas discriminaciones que tengan su origen directo en las normas jurídicas, de lo cual se colige que dicho postulado se encuentra dirigido a los autores de las normas, es decir, al órgano legislativo; y en segundo término, el principio de igualdad en la aplicación de la ley o igualdad judicial, el cual constituye la piedra de tranca a toda discriminación que se pretenda materializar en la aplicación de las normas jurídicas por parte de los tribunales de la República, siendo que este segundo principio se encuentra destinado a los órganos encargados de la aplicación de la Ley (vid. GUI MORI. Ob. Cit., p. 331). (…)”. (Negrillas de esta Alzada).

En este sentido, el principio de igualdad debe interpretarse como aquel que tienen todos los ciudadanos de que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se les concede a otros; asimismo, se ha precisado que la discriminación existe también cuando situaciones análogas o semejantes se deciden, sin aparente justificación, de manera distinta o contraria. (Vid., sentencia de esta Sala Núm. 1.450 de fecha 7 de junio de 2006, caso: Refrigeración Master Metropolitana, C.A.).

De igual manera, el referido principio debe ser garantizado por los Jueces en todo iter procesal, toda vez que el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la obligación de los funcionarios encargados de impartir justicia, dentro del ámbito de su competencia y conforme a lo previsto en la Carta Magna, de asegurar la integridad del Texto Fundamental. Así, para verificar la existencia del trato desigual por parte del Órgano Jurisdiccional es preciso efectuar la comparación entre dos (2) o más decisiones, que resuelvan casos análogos, y si se observa que alguna de ellas decida el mismo de manera diferente, sin que se indique, en forma expresa, un cambio de criterio, ello puede llevar a concluir la posible violación al señalado principio. (Vid., fallo de la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal Núm. 366 de fecha 1° de marzo de 2007, caso: Jorge Reyes Graterol).

Al respecto, esta Superioridad no observa que de las actas procesales se desprenda una declaratoria en un sentido diferente de otras anteriores o contrarias a una disposición normativa expresa, toda vez que el pronunciamiento emitido en referencia a los conceptos que conforman los ingresos gravables por el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar lo efectuó de conformidad con la interpretación realizada por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en la decisión Núm. 301 del 27 de febrero de 2007 y sus aclaratorias Núm. 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, razón por la cual se desestima el alegato de la sociedad de comercio Centro Médico de Cabimas, S.A. sobre este particular. Así se declara.

Por otra parte, la representación judicial de la contribuyente también alegó que el acto impugnado trasgredió el principio de la “(…) capacidad contributiva (…)”.

Al respecto, esta Máxima Instancia es del criterio que una vez efectuada por el Legislador Municipal dentro de sus Potestades Tributarias reguladoras consagradas en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, así, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de lo previsto en la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no: (i) la capacidad contributiva del o de la contribuyente; y (ii) los supuestos efectos confiscatorios.

Frente a los argumentos expuestos, considera necesario esta Máxima Instancia precisar que el principio de no confiscatoriedad del tributo encuentra su basamento legal en el artículo 317 constitucional, cuyo postulado establece que “(…) Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio (…)”.

En este orden de ideas, la jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desmedida y una garantía a la propiedad de los particulares. (Vid., Sentencia Núm. 02142 del 27 de septiembre de 2006, caso: Cru-Mar, C.A.).

La confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que imponga que el sistema tributario desborde los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. (Vid., sentencia Núm. 00170 del 24 de febrero de 2006, caso: Makro Comercializadora, S.A.).

Es por ello que pretender el análisis de la capacidad contributiva y razonabilidad del tributo, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del o de la intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el o la contribuyente capacidad económica o considerar ésta que tiene efectos confiscatorios. (Vid., sentencias Núms. 00886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana C.A. y 01162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A., entre otras).

Con fundamento en lo antes expresado, considera esta Sala que las normas previstas en la “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)” del Estado Zulia, no violan el principio de la capacidad contributiva y razonabilidad del tributo al determinar la base de cálculo del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, en el clasificador establecido para ello según la actividad o desempeño. Así se establece.

Adicionalmente, aprecia este Alto Tribunal que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. 01-2015 de fecha 31 de marzo de 2015, notificada el 7 de abril de ese mismo año, dictada por la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía Bolivariana del Municipio Cabimas del Estado Zulia, establece que puede calificarse de pacífica la base imponible (alícuota impositiva) de esta actividad (Servicios de clínicas y hospitales con o sin hospitalización a la industria petrolera código III.1.13, alícuota del 2,50%), “(…) ya que los contribuyentes de los Municipios petroleros la han aceptado, cumpliendo sus obligaciones tributarias sin objeciones; incluso la misma recurrente reconoce que la ha acatado siempre, y hasta la fecha ninguna Ordenanza Tributaria de otro Municipio petrolero ha sido cuestionada o de inconstitucionalidad o ilegalidad (…)” .

En este sentido, estima esta Superioridad del análisis del acervo probatorio y del expediente administrativo, que la contribuyente declaró y pagó hasta el momento de ser reparada, los ingresos percibidos como “(…) EMPRESA RESIDENTE (INDUSTRIA PETROLERA) [Servicios de clínicas y hospitales con o sin hospitalización a la industria petrolera] según código III-1.13, con una alícuota del 2,50%(…)”, por los servicios prestados a los trabajadores adscritos a la industria petrolera, tal y como lo afirma la propia contribuyente, que “(…) ha venido declarando y pagando bajo este rubro, Servicios a la Industria Petrolera con una alícuota del 2,5%, ello ha sido un error, de los denominados errores excusables de derecho, habida cuenta que así había reclasificado dicha administración tributaria a su representada y de esta forma, bona fide, venía considerando que los ingresos percibidos por los servicios prestados a los trabajadores adscritos a la industria petrolera, que debían declararse a través de ese aforo y no a través del aforo que regula los servicios médicos generales (…)”, y así se evidencia de las facturas y demás elementos probatorios analizados en el Acta Fiscal Núm. DHM-AE-CP-MT-YC-0001-2014 del 2 de julio de 2014, dictada por la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía Bolivariana del Municipio Cabimas del Estado Zulia, ratificada por la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo. (Interpolados de esta Máxima Instancia).

De igual forma, se observa que el antes identificado acto administrativo definió con precisión el rubro del Clasificador: “(…) 2.- EMPRESA RESIDENTE (INDUSTRIA PETROLERA) según código III-1.1, con una alícuota del 2.50%. (…) esta actividad se define y refiere como ‘Toda empresa y/o comercio de todo tipo de actividad y servicio que tenga relación de cualquier actividad y servicio a la Industria Petrolera residente en el Municipio Cabimas (…)”, siendo que adicionalmente existe en la “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)” del Estado Zulia.

 No obstante el servicio prestado por el sujeto pasivo a los trabajadores de la industria petrolera fue definido en la referida Ordenanza bajo el clasificador “III-1.13 Servicios de clínicas y hospitales con o sin hospitalización a la industria petrolera con una alícuota del 2,50%”, conforme se evidencia a continuación:

A los fines ilustrar el reparo se trascribe el clasificador de la “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)” del Estado Zulia, en lo que respecta a las actividades objeto de la controversia que fijó las alícuotas como sigue:

“(…)

 

(…)”.

A tales efectos, es pertinente destacar que tal y como lo indica el Acta Fiscal anteriormente identificada, que los reparos por las diferencias de los ingresos percibidos por servicios prestados como empresa residente a la industria petrolera fueron determinados,“(…) conforme a la información y revisión de los instrumentos contables y jurídicos, que a tales efectos le fueron requeridos a la contribuyente, tales como Libros de Ventas, Diario, Mayor, Facturación, Mayor Analítico, Retenciones, Estados Financieros, Declaraciones de Impuestos Sobre la Renta e IVA, estados de cuentas de la contribuyente y los reportes sobre retenciones que reposan en la Dirección de Hacienda Municipal, los cuales son regularmente enviados por PDVSA (…)” (destacado de esta Superioridad). Es decir, que el Fisco Municipal fundamentó el reparo en información aportada por la contribuyente y la relativa a las retenciones que realiza la empresa Petróleos de Venezuela, S.A. a los pagos realizados a la contribuyente de autos.

A pesar de ello, la representación judicial de la empresa recurrente manifestó su disconformidad con el reparo fiscal determinado, circunscribiéndose únicamente a esgrimir argumentaciones en el sentido de que, “(…) la actuación fiscal se equivocó al pretender imputarle a su representada hechos relativos a actividades que son totalmente ajenas a ella, como lo son los servicios petroleros, pues si bien presta sus servicios médicos a personas naturales que laboran para la estatal petrolera, ello necesariamente no la convierte en una empresa de servicios a la industria petrolera, (…) debido a la variación en casi el doble con respecto de la alícuota que le es aplicable conforme a su verdadera y elocuente actividad económica (…)”. (Resaltado de este Alto Tribunal).

Es importante distinguir que el alegato esgrimido por la representación judicial de la empresa Centro Médico de Cabimas, S.A., tendente a desvirtuar la actuación fiscal del Municipio Bolivariano de Cabimas del Estado Zulia, se basó en que “(…) ha venido declarando y pagando bajo este rubro, Servicios a la Industria Petrolera con una alícuota del 2,5%, ello ha sido un error (…)” y que no es una empresa de servicio a la industria petrolera, es decir, que reconoce que sí presta servicios a los trabajadores de esa industria y que tales actividades son gravables, pero pretende pagar con una alícuota distinta a la establecida en el clasificador de la “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)” del Estado Zulia de fecha 14 de diciembre de 2009.

A tales efectos, es importante para este Alto Tribunal destacar el poder tributario que detentan en el ejercicio de sus atribuciones los Municipios, por lo que las actividades económicas desarrolladas en el ámbito territorial del ente local de que se trate, serán gravables con los impuestos municipales correspondientes, salvo que resulten de un supuesto de excepción expresa. (Vid., fallo Núm. 00240 del 23 de marzo de 2017, caso: Alcaldía del Municipio Barinas del Estado Barinas).

De allí que, partiendo de la distinción que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia estableció sobre potestades normativas y tributarias, debe concluirse que el Municipio Bolivariano de Cabimas del Estado Zulia tiene potestad tributaria para gravar con el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, las actividades reguladas en dicho instrumento normativo llevadas a cabo en su jurisdicción, así como establecer su Clasificador, dentro de los límites establecidos en la ley y los criterios jurisprudenciales vinculantes, en este caso bajo la nomenclatura “(…) III.1.13 Servicios de clínicas y hospitales con o sin hospitalización a la industria petrolera (…)”. Así se decide.

Visto el análisis anterior, y examinadas las probanzas insertas en las actas procesales, este Alto Tribunal debe concluir que la empresa Centro Médico de Cabimas, C.A. no aportó pruebas suficientes para desvirtuar la diferencia de ingresos por actividad y servicios a la industria petrolera, ni logró demostrar la inconstitucionalidad del clasificador de “(…) empresa residente de la industria petrolera (…)”, bajo la nomenclatura “(…) III.1.13 Servicios de clínicas y hospitales con o sin hospitalización a la industria petrolera (…)”, gravada con una alícuota de dos punto cincuenta por ciento (2.50%); razón por la cual, se desestima el alegato atinente a su desaplicación por control difuso de constitucionalidad, y adicionalmente, se constató que no existe elemento alguno que destruya la presunción de legalidad y veracidad que poseen los actos administrativos. Así se declara.

En este mismo sentido, es de destacar que independientemente del nombre que posee el clasificador estatuido en la “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)” del Estado Zulia de fecha 14 de diciembre de 2009, el Legislador Municipal estableció la actividad “(…) III Actividades petroleras y petroquímicas; 1 Actividades a la industria petrolera y petroquímicas; 1.13 Servicios de clínicas y hospitales con o sin hospitalización a la industria petrolera (…)” gravada con una alícuota de dos punto cincuenta por ciento (2.50%), por lo que aplicó a la base imponible el mencionado aforo establecido en el referido instrumento a todos aquellos contribuyentes que prestan servicios a la industria petrolera, entendiéndose que sólo serán gravables con dicho clasificador las actividades económicas, sujetas al impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar y no aquellas, como antes se decidió de naturaleza civil, en este caso, los ingresos brutos generados como contraprestación por servicios profesionales. Así se establece.

En tal sentido, queda firme el reparo por la diferencia de ingresos declarados por servicios prestados bajo el clasificador de “(…) III.1.13 Servicios de clínicas y hospitales con o sin hospitalización a la industria petrolera (…)”, gravada con una alícuota de dos punto cincuenta por ciento 2.50% (…)”. Así se decide.

vi) Incorrecta aplicación de la jurisprudencia sentada por ese Máximo Tribunal, respecto a las rentas pasivas y su gravabilidad con el impuesto sobres actividades económicas de industria y comercio, servicio, o de índole similar, en este caso, los “arrendamientos de consultorios” y de los intereses cobrados por la contribuyente a sus deudores.

Sobre este particular, el Municipio Cabimas del Estado Zulia sostuvo“(…) la procedencia del gravamen sobre las denominadas rentas pasivas (…) en el Acta de Reparo N° DHM-AE-CP-MT-YC-0001-2014 formulado a CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A, objeta también las declaraciones de esta contribuyente en relación con el arrendamiento de consultorios y el cobro de intereses a sus deudores. Estos rubros de ingreso vienen siendo declarados efectivamente por la contribuyente, y el acta en referencia sólo objetó la calificación que ésta les asigna para los arrendamientos declarados bajo el código II.15.2 correspondiente a ‘Otros ingresos’, y un aforo del 0,85% (…). (Sic).

Por su parte el Tribunal de instancia precisó que “(…) debido a que la sociedad Centro Médico de Cabimas, se dedica a la actividad de ‘Servicios Médicos’, y en atención a que sus ingresos por intereses y arrendamientos, no encuadran dentro de la explotación autorizada por el Municipio y desde su jurisdicción territorial, por lo que no existe la relación directa y necesaria que se debe materializar entre hecho y base imponible (Vid. sentencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nro. 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar, C.A.), se concluye que son frutos civiles no sujetos a imposición con el impuesto sobre patente de industria y comercio, hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar (…)”. (Sic).

A los fines de dilucidar el asunto controvertido, evidencia este Máximo Tribunal que la accionante Centro Médico de Cabimas, S.A., declaró y pagó en los años civiles 2011, 2012, y 2013, el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, establecido en la “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)”, en los rubros atinentes al “(…) arrendamiento de consultorios y el cobro de intereses a sus deudores (…)” como “(…) OTROS COMERCIOS según código II-10.36 con una alícuota del 0,85% (…)”, por lo que no fue objeto de la impugnación la gravabilidad con el referido impuesto de estas actividades sino el clasificador utilizado por el sujeto pasivo para declarar los ingresos brutos de tales conceptos de la antes mencionada Ordenanza.

Sin embargo, este Alto Tribunal observa que la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía Bolivariana del Municipio Cabimas del Estado Zulia estableció en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. 01-2015 de fecha 31 de marzo de 2015, notificada el 7 de abril de ese mismo año, dictada por la citada Dirección de Hacienda Municipal, que los ingresos gravables por la actividad de arrendamiento “(…) deben ser incluidos en el monto general declarado por concepto de Clínica y Hospitales Privados (II.8.2), gravable con una alícuota de 1.50% (…)”. (Folio 57 del expediente judicial).

En relación a los ingresos por concepto de intereses indicó el ente político-territorial que “(…) deberían ser declarados con la alícuota prevista en la Ordenanza para el gravamen de los intereses 3.00% (II.15.2) (…)”. (Folio 58 del expediente judicial).

Al respeto, considera necesario esta Alzada -una vez más- transcribir el clasificador establecido en la “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)” del Estado Zulia fecha 14 de diciembre de 2009, vigente en razón del tiempo, a los fines de ilustrar los códigos aplicables en el caso objeto de controversia, a saber:

“(…)

 

(…)”.

Visto lo anterior, espreciso traer a colación lo establecido por esta Sala Político-Administrativa en su sentencia Núm. 00742 de fecha 27 de junio de 2012, caso: Ciclón, C.A. Allí se determinó respecto a dicha actividad comercial, la presunción iuris tantum prevista en el artículo 3° del Código de Comercio, por lo tanto, los arrendamientos sobre inmuebles se reputan de naturaleza mercantil salvo en dos (2) situaciones: i) cuando resulte lo contrario del acto mismo; ii) cuando el acto sea de naturaleza esencialmente civil; la primera excepción es de hecho, por lo que para hacerla valer deberá probarse que el acto celebrado es extraño a la actividad económica del comerciante, tal como sería el arrendamiento de un inmueble para uso del comerciante; y, respecto a la segunda, ha sido apreciada como una situación en la que sólo encajan los actos que han de reputarse esencialmente civiles tales como los referentes al derecho de familia, las sucesiones y las liberalidades.

Sobre el particular, es prudente destacar el criterio de esta Máxima Instancia según el cual a los fines de determinar si los ingresos de la recurrente, provenientes del arrendamiento de bienes inmuebles han de formar parte de la base imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, lo importante no es tanto establecer si dicha actividad es de naturaleza civil o mercantil, sino comprobar que la contribuyente haya obtenido los ingresos producto de esa actividad comercial de una manera estable, continuada o periódica. (Vid., fallos de esta Sala Político-Administrativa Núms. 693 del 14 de julio de 2010, caso: Arrendadora Mercantil, C.A. y 00742 del 27 de junio de 2012, caso: Ciclón, C.A., respectivamente). (Subrayado de esta Alzada).

Examinado el clasificador de la Ordenanza supra indicada, evidencia esta Superioridad de manera clara y precisa que la actividad de arrendamiento está contemplada con el “(…) código II COMERCIO; 8 OTROS COMERCIOS, 8.20 ARRENDAMIENTO Y ALQUILER DE EQUIPOS E INSTALACIONES INDUSTRIALES Y DE SERVICIO (…)” teniendo una alícuota anual de uno por ciento (1,00%), razón por la cual el Centro Médico de Cabimas, S.A., está obligado a declarar los ingresos por concepto de alquiler de los espacios por este clasificador conforme la alícuota anteriormente indicada, para los años civiles reparados. Así se determina.

Igualmente se observa con meridiana claridad que el “(…) código II COMERCIO; 15 OTRAS ACTIVIDADES FINANCIERAS, 15.2 INGRESOS POR INTERÉS (…)” con una alícuota anual de tres por ciento (3,00%), por lo que el sujeto pasivo está obligado a declarar los ingresos por concepto de intereses por este clasificador conforme la alícuota anteriormente indicada, para los años civiles reparados. Así se establece.

En virtud de lo expuesto aprecia esta Superioridad que el Tribunal de mérito incurrió en la falta de aplicación en los criterios (Vid., fallos de esta Sala Político-Administrativa Núms. 693 del 14 de julio de 2010, caso: Arrendadora Mercantil, C.A. y 00742 del 27 de junio de 2012, caso: Ciclón, C.A., respectivamente) para pronunciarse a este respecto, por cuanto resulta indudable que consideró únicamente que el sujeto pasivo por dedicarse “(…) a la actividad de ‘Servicios Médicos’, y en atención a que sus ingresos por intereses y arrendamiento, no encuadran dentro de la explotación autorizada por el Municipio y desde su jurisdicción territorial, por lo que no existe la relación directa y necesaria que se debe materializar entre hecho y base imponible (…)”. omitiendo lo establecido en los criterios citados preliminarmente para determinar de los ingresos reparados, la base imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, provenientes del arrendamiento de bienes inmuebles o de los intereses, toda vez que no sólo se debe determinar si la actividad reputa naturaleza civil o mercantil, sino comprobar que el sujeto pasivo haya obtenido los ingresos producto de esa actividad de una manera estable, continuada o periódica, circunstancias que este Alto Tribunal pudo evidenciar de las Planillas de Declaración Jurada de Ventas Brutas Ingresos u Operaciones (contenidas en el anexo 1 soporte del Acta de Reparo), que la contribuyente Centro Médico de Cabimas, S.A. declaró para los años 2011, 2012 y 2013 los ingresos percibidos por tales conceptos, por lo que consecuencialmente, se revoca el pronunciamiento de mérito a este respecto. Así se decide.

vii) Procedencia de las sanciones y si aplicó o no configurarse la circunstancia agravante sancionatorio de la reincidencia establecida en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, y la eximente de responsabilidad penal tributaria por “error de derecho excusable”, solicitada por la empresa recurrente;

a.- Del la agravante de reincidencia por no cumplir los requisitos exigidos en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.

A fin de resolver la controversia, pasa esta Alzada a reproducir el contenido del artículo 124 de la “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)” del Estado Zulia fecha 14 de diciembre de 2009, vigente en razón del tiempo, por ser el fundamento jurídico aplicado por la Administración Tributaria Municipal para imponer las sanciones de multa, el cual indica:

“ARTÍCULO 124. Serán sancionados en la forma prevista en el presente título quienes:

1. Iniciaren o ejercieren actividades generadoras de impuestos, sin haberse inscrito o sin tramitar u obtener la Licencia de Actividades Económicas con multa desde de diez unidades tributarias hasta cien unidades tributarias (10 – 100 U.T.).

2. Omitiesen llevar los Libros y Registros Especiales exigidos por la Ley, Ordenanzas y Reglamentos referentes a las actividades u operaciones que se vinculen a la contribución, o no los conserven por el plazo previsto en las mismas, serán sancionados con multa equivalente a veinte unidades tributarias (20 U.T.).

3. Dejaren de presentar dentro de los plazos previstos, las declaraciones exigidas en la presente Ordenanza o cualesquiera de los recaudos que deben acompañar, con multa que oscilará entre un diez por ciento y un cien por ciento (10% - 100%) del impuesto que le correspondería pagar según la declaración respectiva.

4. Se negaren a exhibir libros, registros y documentos, o a suministrar información a los funcionarios encargados de la fiscalización que no permitan o impidan fiscalización, con multa que oscilará entre diez y cincuenta unidades tributarias (10 - 50 U.T.).

5. Presentaren la declaración con omisiones, o suministrar información falsa en cualquier declaración, con multa que oscilará entre un diez y un ciento por ciento (10% - 100%) del tributo que hubiere dejado de percibir el Municipio, como consecuencia de dicha omisión, sin perjuicio de que se efectúen los reparos fiscales correspondientes. (…)”. (Destacado de esta Sala).

 

En este sentido, conviene a esta Alzada reproducir el contenido del artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, los cuales indican:

“Artículo 82.- Habrá reincidencia cuando el imputado, después de una sentencia o resolución firme sancionadora, cometiere uno o varios ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquéllos”.

 

De las normas transcritas, se evidencia que la responsabilidad acarreada al sujeto pasivo de la obligación tributaria por la comisión de ilícitos fiscales es en principio personal, y la misma puede ser eximida, atenuada o agravada, según lo previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal.

Así, observa esta Alzada que para catalogar a una contribuyente como reincidente en la comisión de ilícitos tributarios, debe existir en primer lugar “(…) una sentencia o resolución firme sancionadora (…)” que la condene al pago de diferencias de impuesto, penas pecuniarias e intereses de mora. Luego de ello, dicha contribuyente debería cometer “(…) uno o varios ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquéllos (…)”. De esa única forma, procedería la aplicación de la circunstancia agravante consistente en la reincidencia, contenida en el artículo 82 del aludido Código Orgánico Tributario de 2001 y copiado anteriormente.

Ahora bien, se desprende de las actas procesales que la Administración Tributaria Municipal impuso sanciones de multa a la contribuyente mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. 01-2015 de fecha 31 de marzo de 2015, notificada el 7 de abril de ese mismo año, dictada por la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía Bolivariana del Municipio Cabimas del Estado Zulia, que ratificó el Acta de Reparo Fiscal Núm. DHM-AE-CP-MT-YC-0001-2014 de fecha 2 de julio de 2014, notificada en la misma fecha, a saber:

i) por concepto de reparo de los ingresos declarados, más la sanción de multa del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido para el primer período fiscal 2011, veinte por ciento (20%) para el segundo (2012) y treinta (30%) para el año civil 2013, por “(…) dejaren de presentar dentro de los plazos previstos, las declaraciones exigidas en la presente Ordenanza o cualesquiera de los recaudos que deben acompañar (…)”, cuyo ilícito es sancionado conforme a lo dispuesto al artículo 124, numeral 3 de la “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009(…)” del Estado Zulia.

ii) por diferencia de “(…) ingresos presentados por actividad de farmacia (…)”, más la sanción de multa del cuarenta por ciento (40%), por presentar la declaración con omisiones, o suministrar información falsa, ilícito sancionado conforme a lo dispuesto el artículo 124, numeral 5, euisdem.

iii) por diferencia de lo declarado en el clasificador de “(…) empresa residente de la industria petrolera (…)”, más la sanción de multa del cuarenta por ciento (40%), “(…) presentar la declaración con omisiones, o suministrar información falsa (…)”, ilícito sancionado conforme a lo dispuesto el artículo 124, numeral 5, euisdem, todo ello sin considerar otro fundamento legal distinto a la Ordenanza Municipal antes referida.

No obstante lo precedente, no se evidencia de la causa de autos la existencia de una decisión firme que haya condenado a la aludida contribuyente al pago de diferencias de impuesto, penas pecuniarias e intereses de mora en virtud de la comisión de los ilícitos tributarios consistentes en la disminución ilegítima de los ingresos tributarios al Tesoro Municipal y en la omisión de pago de la obligación tributaria; que permitiese al instituto exactor calificar a la contribuyente de infractora reincidente para la aplicación en el cálculo de la sanción correspondiente, toda vez que resulta concluyente para este Alto Tribunal que la sanciones pecuniarias fueron impuestas conforme la norma especial, esto es, “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)” del Estado Zulia, y siendo que tampoco se evidencia que el ente político-territorial para el cálculo de las referidas multas haya aplicado como fundamento el agravante de la reincidencia conforme lo establecido en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, inclusive este Alto Tribunal aprecia que todas las sanciones están disminuidas, siendo menores al término medio correspondiente. Así se decide.

En consecuencia, quedan firmes las sanciones pecuniarias impuestas. Así se establece.

b.- Eximente de responsabilidad penal tributaria por “(…) error de derecho excusable (…)” solicitada por la empresa recurrente.

La representación judicial de la contribuyente al solicitarla eximente de responsabilidad penal tributaria alegó que “(…) se incurrió en un error de derecho excusable en los rubros del acta correspondientes a ingresos no declarados, por tanto no debería aplicársele sanción alguna por estar en una eximente de responsabilidad, en vista de que la culpa que incurrió su representada fue una culpa levísima ya que ésta ha venido declarando tal y como le fuera indicado por la Dirección de Hacienda Municipal al ser reclasificada anteriormente (…)”. (Sic).

A tal efecto, esta Alzada a fin de verificar si en el caso de autos procede la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, es preciso traer a colación el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, el cual dispone lo siguiente:

“Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

1. El hecho de no haber cumplido dieciocho (18) años.

2. La incapacidad mental debidamente comprobada.

3. El caso fortuito y la fuerza mayor.

4. El error de hecho y de derecho excusable.

5. La obediencia legítima y debida.

6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios (…)”.

 

De la disposición examinada, esta Máxima Instancia aprecia que las circunstancias mencionadas, están orientadas a dispensar la responsabilidad del contribuyente o responsable por los ilícitos tributarios que hayan cometido. De igual forma, la Sala ha expresado que las señaladas causas son hechos que impiden al deudor el cumplimento de la obligación, lo cual conlleva al incumplimiento involuntario de la misma, y se configuran esas causas al darse las condiciones siguientes: i) la imposibilidad absoluta de cumplimiento (la mera dificultad o excesiva onerosidad no es suficiente); ii) la inevitabilidad, es decir, que no existan alternativas; iii) la imprevisibilidad, pues de ser previsible el hecho que impidió el cumplimiento, el deudor pudo haber tomado medidas; y iv) la ausencia de culpa o dolo, pues de lo contrario el deudor será responsable. (Vid; sentencia Núm. 00853 del 16 de julio de 2015, caso: General Import Venezuela C.A.).

De esta forma, advierte este Máximo Tribunal que la sociedad mercantil accionante, tal y como se indicó en líneas precedentes, se limitó a señalar que invocaba a su favor la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código de la especialidad de 2014, por cuanto existe error de hecho y de derecho excusable, y alegó que “(…) la culpa que incurrió su representada fue una culpa levísima ya que esta ha venido declarando tal y como le fuera indicado por la Dirección de Hacienda Municipal al ser reclasificada anteriormente (…)” sin traer a los autos elementos de convicción suficientes que permitan avalar su alegato, y de esta manera demostrar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de los hechos o del derecho por parte de la compañía accionante, a los efectos de determinar la procedencia de la eximente. Así se establece.

En atención a la consideración precedente, tampoco se observa en el caso de autos un ajuste voluntario por parte de la contribuyente consagrado en el artículo 85 de la “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)” del Estado Zulia, y supletoriamente el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, es decir, presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el impuesto dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada el Acta de Reparo, por lo que juzga esta Sala improcedente la eximente de responsabilidad alegada. Así se decide.

viii) Procedencia de los intereses moratorios conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis.

La representación judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia argumentó en el recurso de apelación que la sentencia de merito no se pronunció sobre la procedencia de los intereses moratorios siendo que “(…) es obvia la pertinencia del mismo análisis que el formulado para las multas impuestas a CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A. Si se considerase improcedente la obligación tributaria principal I.A.E. que esta contribuyente adeuda a la Tesorería Municipal, no procede el pago de interés de mora (…) Sin embargo, dado que el Municipio Cabimas ha estimado procedente dicha obligación principal para los ejercicios fiscalizados (…) la generación de intereses de mora será una consecuencia directa del artículo 66 del vigente Código Orgánico Tributario y la referida jurisprudencia al respecto de esta misma Sala. (…)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas del texto). (Corchetes de la Sala).

Al respecto considera necesario esta Alzada transcribir el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, normativa aplicable en razón del tiempo, a saber:

“Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a uno punto dos 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes”.

De la norma antes transcrita se advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria.

Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica que lo genera.

Los intereses moratorios se causan entonces desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo. (Vid. Sentencia de esta Sala Político-Administrativa bajo el Núm. 00938, de fecha 30 de septiembre de 2010 caso: Sucesión de Jesús Enrique Fuenmayor Trensano).

En consecuencia, al verificarse los requisitos para la existencia de la mora tributaria surgida durante los períodos en que se encuentra vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, esto es, el retardo en el cumplimiento de una obligación y la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto del enteramiento tardío de los tributos retenidos, los intereses moratorios comenzarían a computarse luego del vencimiento establecido para declarar y enterar los impuestos objetos de reparo, en cuyo caso deberán ser liquidados por el ente exactor de considerarlos procedentes. Así se decide.

Por fuerza de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala declara con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Municipio Cabimas del Estado Zulia contra la sentencia definitiva Núm. 049-2017 del 31 de marzo de 2017, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, y, en consecuencia: i) se revocan en los términos expuestos los pronunciamientos del Tribunal de mérito, atinentes a: i) la gravabilidad de la actividad de farmacia con el aforo, “(…) código II COMERCIO; 1 VENTAS DE ARTÍCULOS DE PRIMERA NECESIDAD, 1.6 FARMACIA (…)”, bajo la alícuota anual de cero coma treinta por ciento (0,30%); ii) “(…) la empresa Centro Médico Cabimas, S.A., tiene como actividad la prestación de Servicios Médicos en general, y  que la referida actividad conforme a los criterios jurisprudenciales y normativos ya señalados, tiene naturaleza civil, en consecuencia, no constituye hecho generador del tributo creado por la Ordenanza del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar de la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia (…)”; iii) que “(…) la actividad de ‘Servicios Médicos’, y en atención a que sus ingresos por intereses y arrendamientos, no encuadran dentro de la explotación autorizada por el Municipio y desde su jurisdicción territorial, por lo que no existe la relación directa y necesaria que se debe materializar entre hecho y base imponible”; y iv)“la diferencia de ingresos para el año 2011 (…)”, relacionada con el reparo por la omisión de ingresos formulado por “(…) dejaren de presentar dentro de los plazos previstos, las declaraciones exigidas en la presente Ordenanza o cualesquiera de los recaudos que deben acompañar (…)”, cuyo ilícito es sancionado conforme a lo dispuesto el artículo 124, numeral 3 de la “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)”.Así se declara.

Sobre la base del razonamiento anterior, esta Superioridad declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. 01-2015 de fecha 31 de marzo de 2015, notificada el 7 de abril de ese mismo año, dictada por la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía Bolivariana del Municipio Cabimas del Estado Zulia, que ratificó el Acta de Reparo Fiscal Núm. DHM-AE-CP-MT-YC-0001-2014 de fecha 2 de julio de 2014, notificada en la misma fecha, en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar para los años civiles 2011, 2012 y 2013; actos administrativos que quedan firmes.

Se condena en costas procesales a la contribuyente en el monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, a tenor de lo establecido en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se establece.

Finalmente, resulta menester para esta Máxima Instancia precisar que la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia en aras de garantizar la consecución de los postulados consagrados en los artículos 2, 26, 49 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, reconoció la preponderancia de la ciencia, la tecnología, y los servicios de información como elementos de interés público, destacando el deber del Poder Público -y concretamente de los órganos jurisdiccionales- de valerse de los avances tecnológicos para su optimización, procediendo en consecuencia a dictar la Resolución Núm. 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, contentiva de las normas generales que regularán la suscripción y publicación de decisiones con firma digital, práctica de citaciones y notificaciones electrónicas y la emisión de copias simples o certificadas por vía electrónica relacionadas con los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa.

Ello así y, visto que los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, consagran la posibilidad de practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, este Máximo Tribunal con miras a procurar la mejora continua del servicio de administración de justicia, ordena efectuar un análisis de las actas que conforman el expediente de la causa, a los efectos de determinar si las partes cuentan o no con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal y, de ser el caso, proceder a practicar las notificaciones a las que haya lugar por medios electrónicos; en el entendido de que la falta de indicación en autos de algunos de los elementos digitales previamente señalados, dará lugar a que se practique la notificación conforme a lo establecido en el artículo 5 de la aludida Resolución  y en las leyes. Así se dispone.

V

DECISIÓN

 

Por las razones anteriormente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES: i) por no haber presentado la representación judicial de la contribuyente alegato alguno tendente a desvirtuar el acto administrativo referente al “(…) Reparo por reclasificación del aforo establecido en la Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)” del Estado Zulia, para las declaraciones de ingresos, basado en el objeto social de la contribuyente a partir del año 2014, que deberían ser calculadas con las alícuotas siguientes: a) para clínicas y hospitales privados, de uno coma cincuenta por ciento (1,50%); b) para empresa residente a la industria petrolera, dos coma cincuenta por ciento (2,50%); c) actividades de arrendamiento, uno por ciento (1,00%); y d) por ingresos por intereses, tres por ciento (3,00%); y ii) por no desfavorecer los intereses del Fisco Municipal, los pronunciamientos del Tribunal a quo referidos: a) la procedencia del reparo en cuanto a la diferencia de los ingresos brutos presentados por la contribuyente en la declaración del impuesto sobre actividades económicas de industrias, comercio, servicios, o de índole similar para los períodos fiscales 2012 y 2013; y b) la naturaleza mercantil de la actividad declarada por la contribuyente en el clasificador de farmacia.

2.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del MUNICIPIO CABIMAS DEL ESTADO ZULIA contra la sentencia definitiva Núm. 049-2017 del 31 de marzo de 2017, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, y, en consecuencia: i) se revocan en los términos expuestos los pronunciamientos del Tribunal de mérito atinentes: a) la gravabilidad de la actividad de farmacia con el aforo, “(…) código II COMERCIO; 1 VENTAS DE ARTÍCULOS DE PRIMERA NECESIDAD, 1.6 FARMACIA (…)”, teniendo una alícuota anual de cero coma treinta por ciento (0,30%); b) que “(…) la empresa Centro Médico Cabimas, S.A., tiene como actividad la prestación de Servicios Médicos en general, y que la referida actividad conforme a los criterios jurisprudenciales y normativos ya señalados, tiene naturaleza civil, en consecuencia, no constituye hecho generador del tributo creado por la Ordenanza del Impuesto Sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar de la Alcaldía del Municipio Cabimas del Estado Zulia (…)”; c) que al ser realizada por la empresa actora “(…) la actividad de ‘Servicios Médicos’, y en atención a que sus ingresos por intereses y arrendamientos, no encuadran dentro de la explotación autorizada por el Municipio y desde su jurisdicción territorial, por lo que no existe la relación directa y necesaria que se debe materializar entre hecho y base imponible (…)”; y c) que es improcedente el reparo por “(…) la diferencia de ingresos para el año 2011 (…)”, relativa a que “(…) dejaren de presentar dentro de los plazos previstos, las declaraciones exigidas en la presente Ordenanza o cualesquiera de los recaudos que deben acompañar (…)”, cuyo ilícito es sancionado conforme a lo dispuesto el artículo 124, literal 3 de la “(…) Ordenanza sobre Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicio y de Índole Similar del Municipio Cabimas de 2009 (…)”.

3.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad de comercio CENTRO MÉDICO DE CABIMAS, S.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Núm. 01-2015, de fecha 31 de marzo de 2015, notificada el 7 de abril de ese mismo año, dictada por la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía Bolivariana del Municipio Cabimas del Estado Zulia, que ratificó el Acta de Reparo Fiscal Núm. DHM-AE-CP-MT-YC-0001-2014 de fecha 2 de julio de 2014, notificada en la misma fecha, en materia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar para los años civiles 2011, 2012 y 2013; actos administrativos que quedan FIRMES.

Se CONDENA EN COSTAS PROCESALES a la contribuyente, con base a lo expuesto en esta decisión judicial.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítanse el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas al primer (1) día del mes de septiembre del año dos mil veintiuno (2021). Años 211º de la Independencia y 162º de la Federación.

 

La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL
		La Vicepresidenta, BARBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado, INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA
		El Magistrado, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS
La Magistrada–Ponente, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha primero (1) de septiembre del año dos mil veintiuno, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00217.
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA