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MAGISTRADA PONENTE: BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
Exp. Nro. 2013-1438
Adjunto al Oficio Nro. 8.481 de fecha 11 de octubre de 2013, recibido en esta Sala Político-Administrativa el día 18 de octubre del mismo año, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió el expediente signado bajo el Nro. AP41-U-2012-000302 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 13 de agosto de 2013, por los abogados Andreina Hernández Sabate y Andrés Eloy Hernández Sandoval (INPREABOGADO Nros. 77.535 y 2.836, respectivamente), actuando en sus caracteres de apoderados judiciales del ciudadano LORD ERNESTO JOHNSON GÓMEZ (cédula de identidad Nro. V- 3.662.970), conforme se desprende del instrumento poder cursante a los folios 11 al 13 de la primera pieza del expediente judicial, contra la sentencia definitiva Nro. 1650 de fecha 31 de julio de 2013, dictada por el prenombrado Órgano Jurisdiccional, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 21 de junio de 2012 por el mencionado ciudadano.
Dicho medio de impugnación fue interpuesto contra la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0334, de fecha 30 de abril de 2012 (notificada el 17 de mayo del mismo año), emanada de la GERENCIA GENERAL DE SERVICIOS JURÍDICOS DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por el contribuyente antes indicado, contra el acto administrativo distinguido con los números y letras Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACO-2010-2345-A de fecha 28 de junio de 2010 (notificado el 17 de agosto de 2010), emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del referido Servicio Nacional, mediante la cual estableció que “(…) Visto que la Providencia N° 0685, de fecha 06 de noviembre de 2006, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.622, de fecha 08 febrero 2007, en su artículo 3 literal d, establece que podrán ser calificados como sujetos pasivos especiales sometidos al control de esta Gerencia Regional, las personas naturales o jurídicas que fuesen socios, directores, gerentes, administradores o representantes de sociedades y demás entes calificados como sujetos pasivos especiales (…) y considerando que usted es Director de la contribuyente DIEBOLD OLTP SYSTEMS, C.A., inscrita en el Registro Único de información fiscal (RIF) J-30026276-6, esta Gerencia Regional ha decidido calificarlo como Contribuyente Especial (…) En este sentido, le informo que (…) deberá cumplir con la obligación de presentar electrónicamente sus declaraciones definitivas del Impuesto Sobre la Renta (I.S.L.R), únicamente a través del portal www.seniat.gob.ve, una vez presentada la declaración, en los casos que la misma determine impuesto a pagar, deberá imprimir la planilla generada por el sistema y será utilizada a los efectos del pago en las taquillas recaudadoras (…)”.
El 26 de septiembre de 2013, el prenombrado Tribunal Superior oyó en ambos efectos la apelación interpuesta y ordenó la remisión del expediente a este Órgano Jurisdiccional.
En fecha 22 de octubre de 2013, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente al Magistrado Emilio Ramos González y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
El 7 de noviembre de 2013, los abogados Andreina Hernández Sabate y Andrés Eloy Hernández antes identificados, actuando en sus caracteres de apoderados judiciales del contribuyente consignaron el respectivo escrito de fundamentación de su apelación.
Luego, el 26 de noviembre de 2013, las abogadas Jomaira Esparragoza y María Gabriela Vergara Contreras (INPREABOGADO Nros. 129.924 y 46.883 respectivamente), actuando en representación del Fisco Nacional, tal como se desprende del instrumento poder cursante a los folios 557 al 563 de la pieza Nro. 2 del expediente, presentaron escrito de contestación a la apelación ejercida por el contribuyente.
Mediante auto del 27 de noviembre de 2013, se dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación de la apelación y, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 eiusdem, la presente causa entró en estado de sentencia.
En fecha 11 de noviembre de 2014, la abogada María Gabriela Vergara Contreras antes identificada, actuando con el carácter de representante judicial de la República, solicitó se dicte sentencia en este asunto.
En fecha 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.
Posteriormente, por diligencia presentada en fecha 10 de noviembre de 2015, la representación del Fisco Nacional requirió se dicté la respectiva decisión.
Seguidamente, por auto del 11 de noviembre de 2015, se dejó constancia que el 11 de febrero de 2015, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando la Sala integrada de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortiz y Bárbara Gabriela César Siero; y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta. Se reasignó como Ponente a la Magistrada BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO.
Luego, en fecha 19 de octubre de 2016, la representación en juicio de la República solicitó dictar sentencia en la presente causa.
El 20 de octubre de 2016, se dejó constancia que el 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el Magistrado, Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada, Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha, quedando la Sala integrada de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada, Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y los Magistrados Inocencio Figueroa Arizaleta y Marco Antonio Medina Salas.
Posteriormente, por diligencia presentada en fecha 27 de abril de 2017, la representación del Fisco Nacional requirió se emitiese la respectiva decisión.
El 5 de diciembre de 2017, la abogada Silvia Guadalupe Villegas Echegaray (INPREABOGADO Nro. 218.376), actuando en representación del Fisco Nacional, tal como se desprende del instrumento poder cursante a los folios 574 al 576 de la pieza Nro. 2 del expediente, solicitó se dicté sentencia.
En fecha 14 de noviembre de 2018, la representación en juicio de la República solicitó dictar sentencia en la presente causa.
En sesión de Sala Plena del 5 de febrero de 2021, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta; el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero.
Revisadas las actas que integran el expediente, esta Alzada pasa a decidir, conforme a las consideraciones siguientes:
I
ANTECEDENTES
Mediante oficio Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACO-2010-2345-A, de fecha 28 de junio de 2010 (notificado al contribuyente el 17 de agosto de 2010), la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) procedió a calificar “(…) Visto que la Providencia sobre Sujetos Pasivos Especiales N° 0685 de fecha 06 de noviembre de 2006, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.622 de fecha 8 de febrero de 2007, en su artículo 3 literal d, establece que podrán ser calificados como sujetos pasivos especiales sometidos al control de esta Gerencia Regional, las personas naturales o jurídicas que fuesen socios, directores, gerentes, administradores o representantes de sociedades y demás entes calificados como sujetos pasivos especiales por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, con independencia del monto anual de ingresos brutos o volúmenes anuales de ventas, prestaciones de servicio y no obstante la denominación que se hubiere otorgado en los estatutos o actas de los entes calificados como Sujetos Pasivos Especiales y considerando que Usted es Director de la contribuyente DIEBOLD OLTP SYSTEMS, C.A., inscrita en el Registro Único de Información Fiscal (RIF) J-30026276-6, esta Gerencia ha decidido calificarlo como Contribuyente Especial (…)”. (Cursiva de esta Sala).
Por disconformidad con el referido Oficio, en fecha 21 de septiembre de 2010, el ciudadano Lord Ernesto Johnson Gómez (cédula de identidad Nro. V- 3.662.970), asistido de abogado, interpuso Recurso Jerárquico, el cual fue decidido por la Administración Tributaria, a través de la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0334, de fecha 30 de abril de 2012 (notificada el 17 de mayo del mismo año), emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por el recurrente y, en consecuencia, confirmó en todas y cada una de sus partes el acto administrativo impugnado.
Contra esta última decisión administrativa, el 21 de junio de 2012, los abogados Andrés Eloy Hernández y Andreína Hernández Sabate previamente identificado, actuando con el carácter de apoderados judiciales del ciudadano Lord Ernesto Johnson Gómez, todos antes identificados, interpusieron recurso contencioso tributario, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, el cual fundamentaron en los términos siguientes:
En cuanto, a la nulidad del acto administrativo señaló que en el texto de la Resolución impugnada, la Administración Tributaria encuentra que el alegato de desigualdad frente a otros contribuyentes no significa igualdad ante la ley, sino que la ley misma tiene que dar tratamiento igual, que tiene que respetar las igualdades en materia de cargas tributarias, es decir, que los legisladores deben cuidar que se dé un tratamiento igualitario a los contribuyentes, no es que los jueces o administraciones deban tratar a todos con igualdad ante la ley sino que deba ser uniforme.
Expresa que al hacer un simple examen de la Providencia Nro. 685 del 6 de noviembre de 2006 publicada en la Gaceta Oficial Nro. 38.622 del 8 de febrero de 2007, considerando que su fundamentación legal indica: "(…) Que la recaudación y fiscalización de tributos deben atender a criterios afines al ejercer el control y administración de sujetos pasivos con características similares, respondiendo a las tendencias actuales de estatificación de contribuyentes"; "Que ciertas categorías de sujetos pasivos requieren de una atención especializada por parte de la Administración Tributaria Nacional en función de su nivel de ingresos, sector o actividad económica"; y "Que los sujetos pasivos pertenecientes al sector de hidrocarburos, de acuerdo con su nivel de ingresos y actividad económica, tienen una alta incidencia en la recaudación de la renta petrolera y requieren de una atención especializada por parte de la Administración Tributaria Nacional (…)".
Deduce, que la normativa de la Providencia Nro. 685 antes identificada, está dirigida a grandes contribuyentes, siendo estos los sujetos pasivos del sector de hidrocarburos, que de acuerdo a su alto nivel de ingresos tienen una alta incidencia en la recaudación de nuestra gigantesca renta petrolera y tal convicción cobra sólida estructura cuando se lee el artículo 4 de la Providencia Nro. 685 que permite a la Administración Tributaria calificar como sujetos pasivos especiales a todas aquellas personas que se dediquen a actividades primarias, industriales y de transporte de hidrocarburos o a la comercialización de los mismos y sus derivados para su exportación y los que en virtud de convenios operativos o empresas mixtas, hayan asumido las operaciones de los campos petroleros y los constituidos en empresas mixtas que se creen de conformidad con lo previsto en la Ley Orgánica de Hidrocarburos, los accionistas de esas empresas, los que realicen operaciones en materia de hidrocarburos o actividades conexas, los principales proveedores, contratistas y prestadores de servicios de los sujetos antes mencionados y los que realicen operaciones de exploración, explotación, procesamiento, industrialización, transporte, distribución y comercio interno o externo de gas natural.
Esgrime, que la Providencia Nro. 685, ha sido concebida para dar un tratamiento especial a los grandes contribuyentes que realizan actividades directa o indirectamente conectadas con la explotación de los hidrocarburos, quienes son los que generan la renta más importante del país, luce desproporcionada aplicar a un simple contribuyente, que tiene como ingresos un salario y algunos beneficios de mero carácter laboral, el severo régimen de los contribuyentes especiales, que son los que más contribuyen con la renta del país. Resulta así, que la afirmación condenatoria de la Administración, aplica una ley con notable desigualdad a nuestro mandante, violando de esta manera el principio de igualdad ante la Ley consagrado en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Alude que aceptan el argumento de la Administración de que el artículo 41 del Código Orgánico Tributario conceda a la Administración Tributaria la facultad de establecer plazos para la presentación de declaraciones juradas y pagos de los tributos, con carácter general para determinados grupos de contribuyentes o responsables de similares características, cuando razones de eficiencia y costo operativo así lo justifiquen, pero es que, en el caso concreto la Administración ha excedido esta facultad que le atribuye la ley y en la Providencia Nro. 685, ha insertado en una misma canasta a diferentes contribuyentes que no tienen "similares características" como lo exige la Ley.
Arguye que la comentada providencia, se inicia en su artículo 2, señalando a un abigarrado conjunto de personas a las cuales se puede aplicar la calificación de especial, dejando la descripción de la actividad que realizan las empresas del sector hidrocarburos, para el artículo 4, en el cual señala, en siete literales, con la debida precisión a esos calificables como contribuyentes especiales, señalándolos por las actividades industriales o comerciales que realizan, todas con su afinidad, conexión y similares características: “(…) Las dedicadas a las actividades primarias, industriales y de transporte de hidrocarburos o a la comercialización de hidrocarburos y sus derivados para su exportación, los que en virtud de la transición de los convenios Operativos o empresas mixtas hayan asumido las operaciones de los campos petroleros y los constituidos en empresas mixtas que se creen de conformidad con lo previsto en la Ley Orgánica de Hidrocarburos (…)”.
Destacó que en el artículo 2, en cinco literales, curiosamente señala a personas naturales o jurídicas y a entidades públicas que pueden ser calificados como "especiales" y sometidos al control y administración de la respectiva Gerencia Regional de Tributos Internos de su domicilio fiscal, a aquellas personas naturales con ingresos brutos iguales o superiores a 7.500 U.T o aquellas personas jurídicas con ingresos iguales o superiores a 30.000 U.T y a los entes públicos, nacionales, estatales y municipales y demás entes descentralizados de la República, de los Estados y de los Municipios, con domicilio distinto de la región capital que actúen exclusivamente en calidad de agentes de retención o percepción de títulos, y los contribuyentes que realicen operaciones aduaneras, de exportación.
Manifestó, que también pueden ser calificados como contribuyentes especiales, (Artículo 3, literales a, b, e y d) aquellos con domicilio en la Región Capital, que siendo personas naturales tengan ingresos brutos anuales iguales o superiores a 15.000 U.T o siendo personas jurídicas que tengan ingresos brutos anuales iguales o superiores a 120.000 U.T, como indicado en el párrafo anterior, los entes públicos, nacionales, estatales y municipales y demás entes descentralizados de la República, de los Estados y de los Municipios, con independencia de sus ingresos brutos, etc.
Alega, que este sucinto análisis de las normas contenidas en la Providencia en comento, los lleva a afirmar que en el criterio de la Administración Tributaria, no obstante haber pretendido circunscribir a contribuyentes por su participación en el negocio de los hidrocarburos se extendió a otro grupo de contribuyentes, extralimitándose de esta manera del marco que ella fijara en sus señalados considerandos, encontrándose en consecuencia viciado el acto recurrido de falso supuesto de derecho, al atribuir consecuencias jurídicas diferentes de las expresamente previstas en las normas que le sirvieron de fundamento.
Como refuerzo de su planteamiento transcribe, parcialmente, sentencia Nro. 01117 de fecha 19 de septiembre de 2002 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual se emite una definición sobre el falso supuesto de derecho.
Arguye, señalando que la aplicación de la normativa por parte de la Administración Tributaria se excedió desvirtuando el espíritu propósito y razón de la norma, por lo cual el Acto Administrativo incurre en un falso supuesto de derecho que vicia de nulidad absoluta del acto hoy impugnado, de conformidad con lo previsto en el artículo 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y así solicitó se declarado.
Continua alegando la representación judicial del contribuyente, expresando que con la posibilidad de ser calificados como contribuyentes especiales, a las personas naturales o jurídicas que fueren socios, directores, gerentes, administradores o representantes de sociedades y demás entes calificados como sujetos pasivos especiales por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, con independencia del monto anual de ingresos brutos o volúmenes anuales de ventas o prestaciones de servicios y no obstante la denominación que se hubiere otorgado en los estatutos o actas de los entes calificados como sujetos pasivos especiales, esta norma que parece insertada más con un propósito punitivo que con una verdadera intención tributaria, tampoco hace calificables a los accionistas, socios o directores de las empresas operando en el área de los hidrocarburos que tengan domicilios en otras regiones tributarias distintas a la Región Capital, lo que afecta la igualdad de trato ante una misma Ley.
Agrega que la flagrante desigualdad alegada resalta, no solo por la anotada diferencia que se hace con los accionistas, socios o directores de las empresas petroleras con domicilios en otras regiones de la Administración Tributaria, sino también, cuando se observa que la norma transcrita y que corresponde al literal d del artículo 3 de la Providencia Nro. 685, es que tal norma no se aplica sino a los contribuyentes que tienen la suerte de estar vinculados tributariamente con la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes especiales de la Región Capital.
Resultando pues, que el recurrente, por el simple hecho de estar vinculado a una empresa tributariamente vinculada a la Región Capital, pueden ser calificados como especiales, por el simple, accidental o fortuito caso de ser socios, directores, gerentes, administradores o representantes de sociedades previamente calificadas como contribuyentes especiales, pero lo peculiar de esta norma, es que nada tiene que ver, con grandes contribuyentes en el área de los hidrocarburos, consagrándose en ella la más absoluta discrecionalidad del funcionario a quien corresponda la calificación de estos contribuyentes, que podrían ser accionistas minoritarios, sin ninguna participación relevante en las decisiones o dividendos de la empresa, o domiciliados o no en la Región Capital, o contribuyentes o no del impuesto sobre la renta, recibiendo o no, un estipendio de la contribuyente especial a quien rindan sus servicios.
Al respecto, señaló que es de hacer notar que la normativa de la Providencia Nro. 685 tiene como ámbito el territorio nacional, con la sola excepción de este literal d) de su artículo 3 que solo se aplica, a los socios, accionistas y directores de empresas tributariamente vinculadas a la Región Capital.
Concluye que en aplicación del derecho de igualdad ante la ley debe resumirse que el criterio de distinción territorial establecido por la Administración Tributaria, violenta los límites de la discrecionalidad administrativa, toda vez que la determinación vulnera los principios de racionalidad y proporcionalidad de la Administración, la situación especial del contribuyente que conforme a la norma lo incorpora a una relación de especial sujeción frente a la Administración acarreando las cargas, deberes y obligaciones correspondientes tendría que hacerse del mismo modo a todo aquel que reúna las condiciones señaladas, no es admisible que la ley para el resto de los gerentes, directores y accionistas de sujetos pasivos especiales excluya su especial calificación limitando exclusivamente a la Región Capital, es por ello, que denuncian que la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0334, de fecha 30 de abril de 2012 (notificada el 17 de mayo del mismo año), emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acto administrativo recurrido se encuentra viciado de nulidad de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19 numeral 1° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos por contravención de lo dispuesto en el artículo 12 eiusdem y así solicitó sea declarado.
Por último, estimó su recurso en la cantidad de Un mil bolívares (Bs. 1.000,00), actualmente expresados en cero con un céntimo de bolívar (Bs. 0,01).
II
DE LA DECISIÓN APELADA
En fecha 31 de julio de 2013, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, dictó la sentencia definitiva Nro. 1650, mediante la cual declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por el ciudadano Lord Ernesto Johnson Gómez, ya identificado, con base en la fundamentación siguiente:
“(…) Del Contenido del acto y de las alegaciones expuestas por la contribuyente, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0334, de fecha 30 de abril de 2012, con la cual, al declarar sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido contra el Acto Administrativo contenido en el Oficio Nº SANT/INTI/GRITCERC/DR/ACO/2010/2345-A de fecha 28 de junio de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, confirmó la calificación como Sujeto Pasivo Especial al mencionado contribuyente por ejercer el cargo de director de la contribuyente DIEBOLD OLTP SYSTEM C.A.
Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y; al respecto, observa:
Punto Previo:
Ha planteado la representación judicial de la contribuyente, en su escrito de observaciones a los informes, que se descarten los informes presentados por el representante judicial de la República, por considerar que los mismos fueron consignados en forma anticipada a la fecha fijada por el Tribunal para la realización del acto de informes.
Para emitir pronunciamiento sobre dicho pedimento, el Tribunal hace la siguiente observación:
Mediante auto de fecha 17 de abril de 2013 (folio 320), este Tribunal acordó una prórroga de diez (10) días solicitada por la apoderada judicial de la contribuyente del lapso de evacuación de pruebas; y luego de vencido dicho lapso, se dejó constancia que se fijará la oportunidad para la presentación de los informes; sin embargo, la representación judicial de la República consignó su escrito de informes el día 16 de abril de 2013, por lo que a pesar de ello el mismo se apreciará por este Tribunal en atención a los principios de seguridad jurídica y con lo dispuesto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que lo contrario equivaldría a castigar a la contribuyente por su diligencia. Así se declara.
Advierte el Tribunal que al contribuyente LORD ERNESTO JOHNSON GOMEZ, persona natural, con el acto recurrido se considera como Sujeto Pasivo Especial, por el hecho de ejercer el cargo de director de la contribuyente empresa Diebold Oltp System C.A; en consecuencia, se le impone la obligación de presentar su declaración de impuesto sobre la renta a través del portal http://www.seniat.gov.ve y a efectuar el pago el referido impuesto electrónicamente a través de la página web del Banco Industrial de Venezuela o imprimir la planilla generada por el sistema, la cual será utilizada a los efectos del pago, en las taquillas especiales recaudadoras del Banco Industrial de Venezuela, en la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital , del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria(SENIAT).
En rechazo con esa designación, el contribuyente LORD ERNESTO JOHNSON GOMEZ, ha planteado que el acto administrativo impugnado, con el cual se confirma su designación como Sujeto Pasivo Especial, viola el principio de igualdad consagrado en el artículo 21 de la Constitución, por cuanto la Administración Tributaria hace una afirmación en la que aplica un ley con notable desigualdad, debido a que la Providencia No. 685 de fecha 06 de noviembre de 2006 está dirigida a GRANDES CONTRIBUYENTES, siendo estos los sujetos pasivos del sector de hidrocarburos que, de acuerdo con su alto nivel de ingresos, tienen una alta incidencia en la recaudación de la renta petrolera, lo cual, según afirma, queda corroborado cuando se lee el artículo 4 de la mencionada Providencia que permite a la Administración Tributaria calificar como sujetos pasivos especiales a todas aquellas personas que se dediquen a actividades primarias, industriales y de transporte de hidrocarburos o a la comercialización de los mismos y sus derivados para su exportación y los que en virtud de convenios operativos o empresa mixtas, hayan asumido las operaciones de los campos petroleros y los constituidos que se creen de conformidad con lo previsto en la Ley Orgánica de Hidrocarburos, accionistas de esas empresas, los que realicen operaciones en materia de hidrocarburos o actividades conexas, los principales proveedores, contratistas y prestadores de servicios de los sujetos antes mencionados y los que realicen operaciones de exploración, explotación, procesamiento, industrialización, transporte, distribución y comercio interno o externo de gas natural.
Por su parte, la representación de la República esgrime que no se está violentando el Principio de la Igualdad, pues el tratamiento que se le está dando al contribuyente, es el mismo dado a todos los contribuyentes que cumplen con el presupuesto de hecho establecido en el artículo 3 de la Providencia 0685, de fecha 06/11/2006, publicada en la Gaceta Oficial No. 38.622 de fecha 08/02/207 de la República Bolivariana de Venezuela; y señala que el ciudadano LORD ERNESTO JOHNSON GOMEZ, es el director de la contribuyente DIEBOLD OLTP SYSTEM, C.A, con domicilio fiscal en la jurisdicción de la Región Capital.
Así las cosas, encuentra el Tribunal que el contribuyente a través de su representación judicial, consignó los siguientes documentos: i) Copia original al carbón de la Declaración Definitiva de Renta y Pago para Personas Naturales Residentes y Herencias Yacentes, forma DPNR 00025, identificada con el No. 00326463, suscrita por el ciudadano Lord Ernesto Johnson Gómez el 30 de Marzo de 2009, correspondiente al ejercicio gravable iniciado el 01 de Enero de 2008 y concluido el 31 de Diciembre de 2008, con su respectiva planilla de pago único (folio 66).
ii) Copia original al carbón de la Declaración Definitiva de Renta y Pago para Personas Naturales Residentes y Herencias Yacentes, forma DPNR 00025, identificada con el No. 00468204, suscrita por el ciudadano Lord Ernesto Johnson Gómez el 25 de Marzo de 2010, correspondiente al ejercicio gravable iniciado el 01 de Enero de 2009 y concluido el 31 de Diciembre de 2009, con su respectiva planilla de pago único (folio 67).
iii) Original de la Declaración Definitiva de Renta y Pago para Personas Naturales Residentes y Herencias Yacentes, Forma DPN 99025, identificada con el No. 1190697078, suscrita por el ciudadano Lord Ernesto Johnson Gómez el 25 de Marzo de 2011, correspondiente al ejercicio gravable iniciado el 01 de Enero de 2010 y concluido el 31 de Diciembre de 2010, con su certificado electrónico de recepción de declaración por Internet ISLR respectivo (folios 68 al 72).
iv) Original de la Declaración Definitiva de Renta y Pago para Personas Naturales Residentes y Herencias Yacentes, Forma DPN 99025, identificada con el No. 1290765098, suscrita por el ciudadano Lord Ernesto Johnson Gómez el 26 de Marzo de 2012, correspondiente al ejercicio gravable iniciado el 01 de Enero de 2011 y concluido el 31 de Diciembre de 2011, con su certificado electrónico de recepción de declaración por Internet ISLR respectivo (folios 73 al 77).
v) Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas, celebrada el 28 de Junio de 2004, en la cual, entre otros puntos se acordó transcribir en un solo texto los Estatutos Sociales de la Compañía Diebold OLTP Systems, C.A. (folios 78 al 90).
vi) Acta de Asamblea General de Accionistas, celebrada el 10 de Febrero de 2009, referido al ejercicio económico del año 2008 (folios 91 al 119).
vii) Acta de Asamblea General de Accionistas, celebrada el 26 de Febrero de 2010, referido al ejercicio económico del año 2009 (folios 120 al 180).
viii) Acta de Asamblea General de Accionistas, celebrada el 24 de Febrero de 2011, referido al ejercicio económico del año 2010 (folios 181 al 234).
Este Tribunal le da pleno valor probatorio a toda la documentación de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.
Al respecto este Tribunal observa, que el Principio de Igualdad se encuentra consagrado en el Artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela:
(…)
La Igualdad, es uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico constitucional venezolano, valor este que se impone y es preferente frente al resto de las normas constitucionales, legales y sublegales que lo confirman. Supone este Principio que la Ley Tributaria, al igual que el resto de las Leyes, debe aplicarse por igual a todos y nadie puede excusarse de su cumplimiento; no se trata de crear privilegios a favor de ciertos sectores en desmedro del bienestar de otros, sino más bien este principio en el ámbito tributario da privilegio a la imposición directa, personal progresiva que es la más cercana al Principio de Capacidad Contributiva.
Por otra parte, los artículos 1, 2, 3 de la Providencia No. 685 el literal d del artículo 3 de la Providencia 0685 de fecha seis (6) de Noviembre de 2006, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.622 de fecha ocho (8) de Febrero de 2007, establece: (…).
Advierte el Tribunal que la calificación del contribuyente como Sujeto Pasivo Especial contenida en el acto recurrido no viene dada por los ingresos que el recurrente haya podido percibir en esos ejercicios fiscales 2008, 2009, 2010 y 2011, sino por el hecho de aparecer como Socio o Director de la contribuyente Diebold Oltp System C.A,
Sentado lo anterior, se desprende de autos que el contribuyente, a través de su representación judicial, promovió prueba de inspección ocular consistente en verificar en el Libro de Accionistas de la empresa Diebold Oltp System, C.A, si el contribuyente LORD ERNESTO JOHNSON GOMEZ, es o no accionista de la mencionada empresa.
Del resultado de la prueba de “inspección ocular” practicada, esta juzgadora aprecia que al folio 402 de la misma consta que el contribuyente LORD ERNESTO JOHNSON GOMEZ, cede y traspasa a Inversiones OLPP ATM SYSTEMS, C.A. 742.162 ACCIONES Clase “A”.
No obstante a ello, se evidencia de las Actas de Asamblea de Accionistas de la empresa DIEBOLD OLTP SYSTEMS, C.A. que rielan a los folios 120 al 126, y 181 al 184 que el contribuyente LORD ERNESTO JOHNSON GOMEZ, ostenta el cargo de Director Principal de la empresa antes mencionada.
Asimismo, luego del análisis a la normativa contenida en la Providencia No. 685, esta juzgadora considera que el ámbito de aplicación de la mencionada Providencia no solo es para las empresas del sector hidrocarburos sino que la Administración Tributaria la ha extendido a otro grupo de contribuyentes en relación a sus ingresos y su relación con la empresa, razón por la cual este Tribunal declara improcedente el alegato del vicio del falso supuesto de derecho y violación al principio de igualdad. Así se decide.
Por último, el Tribunal considera que la presunta violación de los principios de racionalidad y proporcionalidad por parte del acto recurrido, por el hecho que la Providencia Administración aplica el supuesto previsto en el literal d del artículo 3 eiusdem, territorialmente a la Región Capital, no se produce en el presente caso, pues, sobre la base de la normativa existente, puede la Administración Tributaria calificar como Sujetos Pasivos Especiales a determinadas personas naturales y jurídicas que, según sus características, queden ubicadas, en este caso en particular, como director, con independencia del monto anual de sus ingresos. Así se declara.
Tomando en consideración la fundamentación expuesta y que el contribuyente LORD ERNESTO JOHNSON GOMEZ es director de la empresa Diebold Oltp System, C,A, razón por la cual puede ser considerado como Sujeto Pasivo Especial, tal como lo ha designado la Administración Tributaria, sin que por ello haya incurrido en un falso supuesto de derecho conforme al literal d del artículo 3 de la Providencia número 685, por lo que esta juzgadora considera al recurrente como Sujeto Pasivo Especial. Así se declara.
IV DECISIÓN
Por las razones expuestas este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario el contribuyente LORD ERNESTO JOHNSON GOMEZ, en contra de la Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0334, de fecha 30 de abril de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, con la cual, al declarar sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido en contra del Oficio Nro. SANT/INTI/GRITCERC/DR/ACO/2010/2345-A, de fecha 28 de junio de 2010, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, confirma la calificación del contribuyente LORD ERNESTO JOHNSON GOMEZ, como Sujeto Pasivo Especial.
En consecuencia: PRIMERO: Se CONFIRMA la Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0334, de fecha 30 de abril de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, con la cual, al declarar sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido en contra del Oficio No. SANT/INTI/GRITCERC/DR/ACO/2010/2345-A, de fecha 28 de junio de 2010, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, confirma la calificación del contribuyente LORD ERNESTO JOHNSON GOMEZ, como Sujeto Pasivo Especial.
SEGUNDO: Se condena en costas a la recurrente en uno por ciento (1%) del monto de la cuantía del recurso, en virtud de haber resultado totalmente vencido en la presente causa.
Visto que la presente decisión ha sido dictada dentro del lapso establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, no es necesario notificar a las partes, salvo a la ciudadana Procuradora General de la República, remitiéndole copia certificada del presente fallo, de conformidad a lo establecido en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. Líbrense boleta. (…)”.
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 7 de noviembre de 2013, los abogados Andreina Hernández Sabate y Andrés Eloy Hernández Sandoval (INPREABOGADO Nros. 77.535 y 2.836, respectivamente), actuando en sus caracteres de apoderados judiciales del ciudadano LORD ERNESTO JOHNSON GÓMEZ (cédula de identidad Nro. V- 3.662.970), presentaron escrito contentivo de los argumentos que sustentan la apelación interpuesta, los cuales se resumen a continuación:
1.- De la Providencia Nro. 0685 emitida por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), estableció que “(…) todas las disposiciones mencionadas de la Providencia numero 0685 incluyendo muy especialmente el literal d del artículo 3, no solo atentan contra el principio de igualdad previsto en el artículo 21 Constitucional, que debe regir en un estado de Derecho, sino contra el principio de igualdad tributaria, colorarío de la capacidad económica del o la contribuyente previsto en el artículo 316 ejusdem. Por otra parte, están viciadas de nulidad absoluta por ser su contenido de ilegal ejecución, por desviación de poder, y por adolecer del vicio de falso supuesto. Desviación de poder por utilizar la ley en un sentido diferente al querido por el legislador tributario al establecer disposiciones absolutamente discrecionales con supuestos de hecho que el funcionario tributario podrá discrecionalmente determinar, dependiendo de sus valores o antivalores, ética o falta de ética, honestidad o deshonestidad, e incluso, su estado de ánimo, etc., y aplicar o dejar de aplicar al contribuyente de manera arbitraria. (…) Y falso supuesto por partir de una base falsa al interpretar lo que el legislador entiende por domicilio y querer darle una interpretación extensiva no establecida en la Ley. (…)”.
2.-Nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad y de ilegalidad de la Providencia Nro. 0685 dictada por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.622, del 8 de febrero de 2007, donde manifestó que “(…) la Providencia (…) viola de manera directa y flagrante el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por las siguientes razones: 1.- Establece, sin fundamentación legal alguna, una condición más gravosa a los socios, directores, gerentes administradores o representantes de sociedades y demás entes calificados de sujetos pasivos especiales. (…) 2.- Toma como base para dicha calificación de los socios, directores, gerentes, administradores o representantes de sociedades, su condición o relación laboral con los sujetos pasivos especiales a los que estén unidos y no sus propios ingresos o características personales al señalar la Providencia con independencia del monto anual de ingresos brutos o volúmenes anuales de ventas o prestaciones de servicios. (…) 3.- Se hace una distinción entre los directores, gerentes, administradores o representantes de personas naturales o jurídicas (privadas o públicas, pues donde el legislador no distingue no puede el intérprete hacerlo) de los directores, gerentes, administradores o representantes de los demás entes de la administración pública, quienes no están sujetos a dicha calificación aun cuando deberían estarlo con mayor razón. (…) Del simple sometimiento de los hechos arriba citados que emanan de la Providencia 0685 al contenido de la norma constitucional, tenemos como consecuencia que al calificarse a los socios, directores, gerentes administradores, o representantes de sociedades como sujeto pasivo especial, se le está discriminando en base a su condición social esto es aquella que deriva de su sola condición laboral al ser (…) directores, gerentes administradores, o representantes de sociedades y demás entes calificados como sujetos pasivos especiales con independencia del monto anual de sus ingresos brutos o volúmenes anuales de venta o prestaciones de servicios. (…) lo expone a multas y sanciones indebidas e injustas a las que por demás el resto de los ciudadanos no están sometidos, colocándoles en situación de debilidad, vulnerabilidad y así en situación discriminatoria en franca violación al numeral 2 del artículo 21 Constitucional. (…)”.
Solicitó que se declare la nulidad absoluta por inconstitucionalidad del artículo 3, literal “d” de la Providencia Nro. 0685 emitida por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.622 del 8 de febrero de 2007.
3.- Nulidad absoluta por razones de ilegalidad de la providencia Nro. 0685 emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.622, ya que “(…) no se crea la figura de RESPONSABLE del socio, director, gerente, administrador por las obligaciones de los entes calificados como sujetos pasivos especiales a los cuales aquellos pertenezcan o estén relacionados con motivo del trabajo o su calidad de socios, pero no obstante se les establece un deber fiscal adicional al cual no está sujeto ningún otro sujeto pasivo -especial o no- por el solo hecho de pertenecer o prestar sus servicios a un sujeto pasivo especial, con lo cual se está creando un nuevo sujeto pasivo que no existe en la Ley, lo cual indudablemente vicia de NULIDAD ABSOLUTA el artículo 3, literal d de la Providencia número 0685 y así pedimos sea declarado por este alto Tribunal, por ser de ilegal ejecución de conformidad con el mencionado artículo 240 numeral 3 del Código Orgánico Tributario. (…) Deviene de la lectura del mencionado artículo 3 literal d más bien el aparente deseo de imponer cargas ilegales a las personas a las que se refiere, por el solo único hecho de que esas personas se encuentran relacionada con sujetos pasivos de obvia gran capacidad económica. Es más bien una norma punitiva, injusta y discriminatoria, sin fundamento legal alguno, donde no existe adecuación con los fines establecidos en el artículo 41 del Código Orgánico Tributario, el que exige que se trate de grupos de similares características y cuando razones de eficiencia y costos operativo así lo justifique, los cuales no existen en la Providencia (…)”.
Alegó que tal Providencia viola el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que, también es nulo de nulidad absoluta, el referido artículo 3 literal d por imperativo del Articulo 19 eiusdem numeral 1, según el cual los actos de la administración serán absolutamente nulos “(…) 1.Cuando así este expresamente determinado por una norma constitucional o legal (…)”, correspondiendo a la jurisdicción contencioso administrativa de conformidad al artículo 259 constitucional, anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derechos, incluso por desviación de poder, y así solicitó sea declarado.
4.- Aduce el vicio falso supuesto de derecho de la sentencia por considerar nula la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/R/DRAAT/2012-0334 del 30 de abril de 2012, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pues “(…) la administración tributaria al dictar el acto constituido por la mencionada Resolución lo fundamentó en una norma nula por violar preceptos constitucionales y legales, que incumple los requisitos impuestos por los artículos 34 y 41 del Código Orgánico Tributario. (…)”.
Concluye, que con base en los alegatos expuestos, la representación judicial del apelante solicitó a esta Máxima Instancia: “(…) se sirvan decretar la NULIDAD ABSOLUTA de la Providencia Administrativa No. 0685 del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario publicada en la Gaceta Oficial No. 38.622 del 8 de febrero de 2007, por razones de inconstitucionalidad y de ilegalidad; decrete la NULIDAD ABSOLUTA de la Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0334 del 30 de abril de 2012 de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria. (…)”.
Por último, solicitó a esta Alzada que se “(…) decrete la nulidad de la sentencia definitiva del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas que confirmó la Resolución anterior; y pedimos se decrete la NULIDAD absoluta de la calificación como sujeto pasivo especial de nuestro representado LORD ERNESTO JOHNSON GÓMEZ, que la administración tributaria y el mencionado Tribunal Superior han confirmado (…)”. (Resaltado de la Sala).
IV
CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN
El 26 de noviembre de 2013, las abogadas Jomaira Esparragoza y María Gabriela Vergara Contreras (INPREABOGADO Nros. 129.924 y 46.883 respectivamente), actuando en representación del Fisco Nacional, presentaron escrito de contestación a la apelación ejercida por la parte apelante, de la manera siguiente:
Sobre la supuesta nulidad absoluta por inconstitucionalidad y por razones de ilegalidad de la Providencia Nro. 0685, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.622 del 8 de febrero de 2007, destacó que: “(…) dicha Providencia es un acto administrativo de efectos generales debido a la universalidad de normas en ella contenidas con respecto al amplio margen de destinatarios que abarca, dictadas por un órgano desconcentrado de la Administración Pública Nacional, como lo es el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las controversias que se susciten contra la misma por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad son competencia exclusiva de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de conformidad con lo establecido en el numeral 30 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, no obstante el procedimiento adecuado para impugnar la referida Providencia Administrativa, es el contenido en el artículo 76 y siguientes de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, que consagra el procedimiento común a las demandas de nulidad, interpretación y controversias administrativas (…)”.
En cuanto a la supuesta nulidad absoluta por inconstitucionalidad y por razones de ilegalidad de la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2011-0334 del 30 de abril de 2012 y del Oficio Nro. SNAT/INTI/GRTICER/DR/ ACO/2010/2345-A de fecha 28 de junio de 2010, sostuvo que: “(…) la manifestación de voluntad de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital expresada en ejercicio de las potestades administrativas que le otorgan los cuerpos de rango legal y sub-legal identificados supra, contenida en el Oficio supra identificado, notificado al destinario del mismo LORD ERNESTO JOHNSON GÓMEZ en fecha 17 de agosto de 2010, todo ello de conformidad con lo dispuesto en los artículos 161 y 162 (numeral 1) del Código Orgánico Tributario, estuvo apegado a las normas constitucionales y legales, por lo cual no violentó procedimiento alguno, siendo en consecuencia infundada la denuncia de nulidad absoluta esgrimida por la representación judicial del recurrente (…)”. (Resaltado del texto).
Con relación a la denuncia de falso supuesto de hecho, la apoderada fiscal, observó que: “(…) la Gerencia Regional de Tributos Internos, en la configuración del acto administrativo recurrido no incurrió en el vicio de falso supuesto, por cuanto fundamentó su decisión, en las circunstancias de hecho contenidas en los estatutos de la sociedad mercantil Diebold OLTP System, C.A. (calificada como sujeto pasivo especial de la referida Gerencia Regional), cuya copia fue aportada por la misma contribuyente, guardando la debida congruencia con el supuesto previsto en la norma, por lo que rechazamos el argumento (…)”.
En cuanto al alegato del recurrente conforme al cual manifiesta su desacuerdo con la calificación que se le hiciera como contribuyente especial destacó que la administración tributaria: “(…) estaba plenamente facultada para la designación de la contribuyente como Sujeto Pasivo Especial, toda vez que el sujeto pasivo aparece como Director de la contribuyente Diebold OLTP System, C.A., lo cual se evidencia del documento constitutivo de la misma, motivo por el cual, el ejercicio de la facultad administrativa para la calificación de LORD ERNESTO JOHNSON GÓMEZ, como Sujeto Pasivo Especial, fue totalmente congruente, racional y legal, no generando al efecto nuevas cargas a cuenta del contribuyente, razón por la cual resulta imperativo para esta representación fiscal solicitar respetuosamente a ese Máximo Tribunal, se desestimen los alegatos esgrimidos por la defensa del recurrente (…)”.(Resaltado de la cita).
Respecto al alegato de violación a los principios constitucionales de propiedad y de libertad económica, observó que “(…) si bien el contribuyente recurrente, fue calificado como Sujeto Pasivo Especial, las obligaciones a que debe atenerse en lo sucesivo, no implican una lesión a su propiedad y a la libertad económica (…)”.
Sobre este particular, las apoderadas de la República procedieron a desestimar los argumentos expuestos por la defensa del contribuyente, “(…) toda vez que su calificación como Sujeto Pasivo Especial no conculca o trasgrede los principios y garantías constitucionales de propiedad y de libertad económica, ni mucho menos tiene efecto confiscatorio, ni ningún otro derecho constitucional o legal, por lo cual el Oficio y la Resolución impugnados, así como la sentencia apelada, están ajustados a derecho y no están viciados de falso supuesto de hecho ni de derecho (…)”.
Finalmente, para el supuesto de que sea declarada con lugar la apelación del recurrente, impetraron se exima de costas procesales a la República, no sólo por haber tenidos motivos racionales para litigar sino en aplicación del criterio establecido por la Sala Constitucional en la sentencia Nro. 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez, que es vinculante para esta Sala Político Administrativa, en sentencia Nro. 113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A.
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de la apelación ejercida por la representación en juicio del recurrente Lord Ernesto Johnson Gómez, contra la sentencia definitiva Nro. 1650, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas el 31 de julio de 2013, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario, incoado contra la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0334, de fecha 30 de abril de 2012 (notificada el 17 de mayo del mismo año), dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Vistos los términos del fallo apelado, así como los alegatos expuestos en su contra por los apoderados en juicio del contribuyente y los argumentos proferidos por la representación judicial del Fisco Nacional en su escrito de contestación a la apelación, se observa que la controversia planteada en el caso concreto ha quedado circunscrita en: 1) “decretar la NULIDAD ABSOLUTA de la Providencia Administrativa No. 0685 del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario publicada en la Gaceta Oficial No. 38.622 del 8 de febrero de 2007, por razones de inconstitucionalidad y de ilegalidad”; 2) vicio falso supuesto de derecho de la sentencia por considerar nula la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/R/DRAAT/2012-0334 del 30 de abril de 2012, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pues “(…) la administración tributaria al dictar el acto constituido por la mencionada Resolución lo fundamentó en una norma nula por violar preceptos constitucionales y legales, que incumple los requisitos impuestos por los artículos 34 y 41 del Código Orgánico Tributario. (…)”, y en consecuencia, se decrete la nulidad de la sentencia definitiva apelada y la nulidad de la calificación como sujeto pasivo especial del ciudadano LORD ERNESTO JOHNSON GÓMEZ. (Subrayado de esta Alzada).
Delimitada como ha quedado la litis pasa la Sala a decidir en el siguiente orden:
1) De la nulidad de la Providencia Nro. 0685, dictada por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.622 del 8 de febrero de 2007, por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad.
Manifestó que en cuanto a la nulidad absoluta por razones de ilegalidad de la Providencia antes identificada, al calificarse a los socios, directores, gerentes administradores, o representantes de sociedades y entre ellos a un director como lo es el ciudadano Lord Ernesto Johnson Gómez como Sujeto Pasivo Especial, se le está discriminando en base a su condición social esto es aquélla que deriva de su sola condición laboral al ser directores, colocándoles en situación de debilidad, vulnerabilidad y así en situación discriminatoria en franca violación al numeral 2 del artículo 21 Constitucional, lo cual vicia de nulidad absoluta a la Providencia Nro. 0685 y así solicitó sea declarado por este alto Tribunal, por ser de ilegal ejecución de conformidad con el artículo 240 numeral 3 del Código Orgánico Tributario del 2001, aplicada en razón del tiempo, y por estar viciadas de nulidad absoluta por ser su contenido de ilegal ejecución, por desviación de poder, y por adolecer del vicio de falso supuesto.
Fundamentó que viola el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que, también es nula de nulidad absoluta, por imperativo del Articulo 19 eiusdem numeral 1, según el cual los actos de la administración serán absolutamente nulos “(…) 1.Cuando así este expresamente determinado por una norma constitucional o legal (…)”, correspondiendo a la jurisdicción contencioso administrativa de conformidad al artículo 259 constitucional, anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derechos, incluso por desviación de poder, y así solicitó sea declarado. (Subrayado de esta Sala).
No obstante lo anterior, esta Alzada aprecia de las actas procesales que estamos en presencia de un nuevo alegato, por lo tanto, esta Alzada considera necesario pronunciarse sobre el “nuevo alegato” esgrimido por la representación judicial del recurrente en su escrito de fundamentación de la apelación, relativo a la nulidad de la Providencia Nro. 0685, dictada por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.622 del 8 de febrero de 2007.
Sobre el particular, esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01635 de fecha 30 de noviembre de 2011, caso: Pepsi-Cola Venezuela, C.A., sostuvo lo siguiente:
“(…) Al respecto la Sala advierte que, conforme al principio de preclusividad de los lapsos, el proceso se entiende como una sucesión de actos dispuestos para que la actividad de las partes y del juez se desarrolle por lapsos precisos, y que cumplido cada uno de tales períodos, el acto que se debió efectuar y no se hizo, se considera extemporáneo. La esencia de este principio es la extinción o consumación de una facultad o actividad procesal, dentro de un lapso preclusivo, determinado por la Ley.
Así, ello impide que la accionante pueda formular nuevas alegaciones y pruebas en dicha etapa y con posterioridad a la misma, dado que lo contrario imposibilita el ejercicio del derecho a la defensa de la contraparte frente a un nuevo alegato desconocido hasta esa oportunidad, salvo que verse sobre materias donde esté involucrado el orden público o que hubiesen ocurrido circunstancias fácticas que hicieran variar las existentes inicialmente. (Vid. Sentencia de esta Sala, Nro. 00043 de fecha 21 de enero de 2009, caso: Eudocia Teresa Rosales de Abreu)”. (Subrayados de esta Sala).
El criterio antes transcrito dispone que las partes no podrán formular nuevos alegatos o promover pruebas una vez finalizada la oportunidad o la etapa procesal correspondiente, salvo que lo tratado interese el orden público.
Ahora bien, se entiende como orden público el “(…) conjunto de condiciones fundamentales de vida instituidas en una comunidad jurídica, las cuales, por afectar centralmente a la organización de ésta, no pueden ser alteradas por la voluntad de los individuos…” (vid., sentencia de la Sala Constitucional Nro. 1.593 del 23 de noviembre de 2009, caso: Konstadinos Nikolaos Spiropulos), pues “(…) controla los derechos ciudadanos para lograr la armonía y el equilibrio social indispensable y básico para la buena marcha de la colectividad (…)”. (Vid., decisión de la Sala Constitucional Nro. 546 del 25 de abril de 2012, caso: Edilia Figueroa y otros).
Precisado lo anterior esta Máxima Instancia observa, que la representación judicial del ciudadano Lord Ernesto Johnson Gómez, en su escrito de fundamentación de la apelación presentado en fecha 4 de noviembre de 2013 (folios 517 al 540 de la segunda pieza del expediente), invocó la nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad de la Providencia Nro. 0685 dictada por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.622 del 8 de febrero de 2007, siendo éste un acto de efectos generales que fue fundamento para el acto administrativo impugnado.
Asimismo, esta Alzada considera que en virtud a lo supra señalado, el objeto del recurrente en la presente apelación, es pretender que se conozca en esta instancia sus alegatos de nulidad contra la Providencia Nro. 0685, dictada por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.622, del 8 de febrero de 2007, ya que, estos alegatos son distintos a las instauradas en primera instancia en el recurso contencioso tributario, siendo que, corresponde a la Jurisdicción Contencioso Administrativa conocer del “procedimiento común a las demandas de nulidad, interpretación y controversias administrativas”.
En relación de lo antes expuesto, es importante traer a colación lo estipulado en el artículo 78 del Código de Procedimientos Civil, a saber:
“(…) No podrán acumularse en el mismo libelo pretensiones que se excluyan mutuamente o que sean contrarias entre sí; ni las que por razón de la materia no correspondan al conocimiento del mismo Tribunal; ni aquellas cuyos procedimientos sean incompatibles entre sí.
Sin embargo, podrán acumularse en un mismo libelo dos o más pretensiones incompatibles para que sean resueltas una como subsidiaria de otra siempre que sus respectivos procedimientos no sean incompatibles entre sí. (…)”
En la norma transcrita, se desprende que el legislador consagra expresamente el instituto de la acumulación de pretensiones con fundamento en el principio de economía procesal y, al mismo tiempo, establece la llamada inepta acumulación, es decir, la prohibición de acumular en el mismo libelo determinadas pretensiones, señalando los casos en que ésta se configura, a saber: a) cuando las pretensiones se excluyan mutuamente o que sean contrarias entre sí, b) cuando por razón de la materia no correspondan al conocimiento del mismo Tribunal, c) cuando sus procedimientos sean incompatibles entre sí.
En este mismo orden de ideas, esta Máxima Instancia observa el criterio establecido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, proferido en sentencia Nro. 56 del 20 de febrero de 2014, expediente 11-1382, caso: “Cervecería Polar C.A., Alimentos Polar Comercial, C.A. y Asociación Civil Centro de Atención Nutricional Infantil Antímano (CANIA)”, que determinó la relación de conexidad entre los motivos de nulidad a ser objeto de revisión. Al efecto, dispuso el referido fallo:
“(…) Ahora bien, llegada la oportunidad de pronunciarse sobre el mérito de las pretensiones de nulidad interpuestas de manera conjunta en el caso examinado, esta Sala observa que los apoderados judiciales de la entidad bancaria recurrente, a saber, de Banco del Caribe, C.A., Banco Universal, impugnaron por razones de inconstitucionalidad la norma contenida en el artículo 276 de la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, publicada en Gaceta Oficial n° 4.649, del 19 de noviembre de 1993, y en forma conjunta, de acuerdo a lo previsto en el artículo 132 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, la Resolución Nro. 215, del 10.06.97, proferida por la Superintendencia de Bancos y otras Instituciones Financieras, siendo el fundamento o causa de esta segunda pretensión de nulidad contencioso-administrativa, no sólo la presunta ausencia de base legal que derivaría de la declaratoria de nulidad por motivos de inconstitucionalidad de la norma legal que le sirvió de fundamento al acto particular impugnado (el indicado artículo 276), sino también otra serie de vicios de los actos administrativos, sujetos al control de la jurisdicción contencioso-administrativa, de acuerdo con el artículo 259 constitucional, como son la incompetencia del funcionario autor del acto, la inobservancia del procedimiento legalmente establecido y la desviación de poder, derivada del ejercicio de una potestad con una finalidad distinta a la fijada por la norma habilitante. (…)
Conforme con lo expuesto, resulta claro para esta Sala que la relación de conexidad para conocer de ambos recursos, existente en la actual Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, con fundamento en razones de economía, celeridad procesal y para evitar decisiones contradictorias, es una condición necesaria e indispensable. (…)
Aunado a ello, se verifica del escrito interpuesto que el mismo fundamenta la acción de nulidad por inconstitucionalidad no sólo en los presuntos vicios de inconstitucionalidad del acto administrativo sino a vicios de legalidad del acto administrativo, los cuales tienen su origen no en la inconstitucionalidad de la norma sino en circunstancias de hecho o de derecho cuya competencia no le corresponde a la jurisdicción constitucional sino a la jurisdicción contencioso administrativa (Vid. Sentencia de esta Sala Nro. 825/2004). (…)
En atención a lo expuesto, se considera que no existe la relación de conexidad necesaria para proceder a la acumulación peticionada, razón por la cual acumulación de ambos recursos no resulta procedente, ya que (…) no existe una identidad entre el órgano competente para conocer de ambos actos al verificarse la ausencia del fundamento legal del acto administrativo de efectos particulares, así como no existe una similitud procedimental. (…)”.
Esta Sala considera, que en atención al artículo 78 del Código de Procedimiento Civil y el criterio jurisprudencial supra transcrito, en el caso de autos, la pretensión de nulidad del acto de efectos particulares (Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0334, de fecha 30 de abril de 2012 emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), tiene su fundamento o causa en la ausencia de base legal, que derivaría de la declaratoria de nulidad del acto de efectos generales (Providencia Nro. 0685, dictada por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.622, del 8 de febrero de 2007), entre tales alegatos de nulidad no existe la relación de conexidad necesaria para proceder a una posible acumulación de oficio por cuanto no existe una similitud procedimental, debido a que, el recurrente solicitó la nulidad del acto de efectos particulares que se conoce en este recurso contencioso tributario, y adicionalmente, en la presente apelación el objeto es la nulidad de la referida Providencia, siendo que, para ésta pretensión se aplica el “procedimiento común a las demandas de nulidad, interpretación y controversias administrativas”, contenido en los artículos desde el 76 hasta el 86 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en tal caso, debió instaurar un Recurso Contencioso Administrativo de Nulidad.
Por las razones expresadas, y al haber advertido esta Alzada que estamos en presencia de nuevos alegatos de defensas que no fueron expuestos en el escrito de libelo del recurso contencioso tributario (ver folios 1 al 10 de la primera pieza del expediente), incoado en fecha 21 de junio de 2012, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, además, como puede observarse, ambos procedimientos resultan incompatibles entre sí, que vulnerarían los principios constitucionales del derecho al debido proceso, a la defensa, celeridad procesal y la garantía de tutela judicial efectiva de la contraparte (Fisco Nacional); En consecuencia, se declara que no procede conocer de la solicitud de nulidad de la Providencia Nro. 0685, dictada por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.622 del 8 de febrero de 2007. Y así se establece.
2) Del vicio de falso supuesto de derecho de la decisión apelada.
Esta Alzada observa, que el recurrente apelante en su escrito de fundamentación alegó el vicio falso supuesto de derecho de la sentencia por considerar nula la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/R/DRAAT/2012-0334 del 30 de abril de 2012, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pues “(…) la administración tributaria al dictar el acto constituido por la mencionada Resolución lo fundamentó en una norma nula por violar preceptos constitucionales y legales, que incumple los requisitos impuestos por los artículos 34 y 41 del Código Orgánico Tributario. (…)”, y en consecuencia, se decrete la nulidad de la sentencia definitiva apelada y la nulidad de la calificación como sujeto pasivo especial del ciudadano Lord Ernesto Johnson Gómez.
A fin de resolver el vicio ut supra, es necesario señalar que conforme a las jurisprudencias pacíficas y retiradas de este Máximo Tribunal, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el Órgano Jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho. (Vid., fallos Nros. 00632 y 01362, de fechas 22 de junio de 2016 y 12 de diciembre de 2017, casos: Expertos integrales Experticia, S.A.; e Inversiones Italflex, C.A., respectivamente).
Con base en lo expuesto, esta Alzada a fin de resolver las pretensiones, considera necesario citar el contenido de lo dispuesto en los artículos 34 y 41 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, los cuales son del tenor siguiente:
“(…) Artículo 34: (…) Sin perjuicio de lo previsto en los artículos 31, 32 y 33 de este Código, la Administración Tributaria Nacional, a los únicos efectos de los tributos nacionales, podrá establecer un domicilio especial para determinados grupos de contribuyentes o responsables de similares características, cuando razones de eficiencia y costo operativo así lo justifiquen”.
Artículo 41: (…) La Administración Tributaria podrá establecer plazos para la presentación de declaraciones juradas y pagos de los tributos, con carácter general para determinados grupos de contribuyentes o responsables de similares características, cuando razones de eficiencia y costo operativo así lo justifiquen. A tales efectos, los días de diferencia entre los distintos plazos no podrán exceder de quince (15) días hábiles (…)”.
De las disposiciones legales transcritas, se desprende la facultad que tiene la Administración Tributaria para el establecimiento de domicilios especiales y de plazos para la presentación de declaraciones juradas y pagos de tributos, respecto de ciertos contribuyentes o responsables de características similares, cuando razones de eficiencia y costo operativo así lo justifiquen.
En desarrollo de dichos preceptos, el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del SENIAT, en uso de las facultades previstas en los numerales 10 y 20 del artículo 4 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 34 y 41 del Código Orgánico Tributario del año 2001, vigente ratione temporis, dictó la Providencia Nro. 0685 “Sobre Sujetos Pasivos Especiales” del 6 de noviembre de 2006, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.622 del 8 de febrero de 2007, aplicable en razón del tiempo, la cual en sus artículos 1, 2 y 3dispone:
“(…) Artículo 1: Los sujetos pasivos calificados como especiales y notificados en forma expresa de tal condición por la Gerencia de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, deberán sujetarse a las normas contenidas en esta Providencia, a los fines de la declaración y pago de sus obligaciones tributarias, del cumplimiento de los deberes formales y del cumplimiento de los deberes como agentes de retención o percepción de tributos.
(…)
Artículo 2: Podrán ser calificados como sujetos pasivos especiales, sometidos al control y administración de la respectiva Gerencia Regional de Tributos Internos de su domicilio fiscal, los siguientes sujetos pasivos:
(…)
Artículo 3: Podrán ser calificados como sujetos pasivos especiales, sometidos al control y administración de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, los siguientes sujetos pasivos, con domicilio fiscal en la jurisdicción de la Región Capital:
a) Las personas naturales que hubieren obtenido ingresos brutos iguales o superiores al equivalente de quince mil unidades tributarias (15.000 U.T.) conforme a lo señalado en su última declaración jurada anual presentada, para el caso de tributos que se liquiden por períodos anuales, o que hubieren efectuado ventas o prestaciones de servicios por montos superiores al equivalente de un mil doscientas cincuenta unidades tributarias (1.250 U.T.) mensuales, conforme a lo señalado en cualquiera de las seis (6) últimas declaraciones, para el caso de tributos que se liquiden por períodos mensuales. Igualmente, podrán ser calificados como especiales las personas naturales que laboren exclusivamente bajo relación de dependencia y hayan obtenido enriquecimientos netos iguales o superiores a quince mil unidades tributarias (15.000 U.T.), conforme a lo señalado en su última declaración del impuesto sobre la renta presentada.
b) Las personas jurídicas, con exclusión de las señaladas en el artículo 4 de esta Providencia, que hubieren obtenido ingresos brutos iguales o superiores al equivalente de ciento veinte mil unidades tributarias (120.000 U.T.), conforme a lo señalado en su última declaración jurada anual presentada, para el caso de tributos que se liquiden por períodos anuales, o que hubieren efectuado ventas o prestaciones de servicios por montos iguales o superiores al equivalente de diez mil unidades tributarias (10.000 U.T.) mensuales, conforme a lo señalado en una cualquiera de las seis (6) últimas declaraciones presentadas, para el caso de tributos que se liquiden por períodos mensuales.
c) Los entes públicos nacionales, estadales y municipales, los institutos autónomos y demás entes descentralizados de la República, de los Estados y de los Municipios que actúen exclusivamente en calidad de agentes de retención o percepción de tributos. En los casos de entes públicos nacionales, estadales y municipales, la calificación requerirá la previa autorización otorgada por la Gerencia de Recaudación.
d) Las personas naturales o jurídicas que fueren socios, directores, gerentes, administradores o representantes de sociedades y demás entes calificados como sujetos pasivos especiales por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, con independencia del monto anual de ingresos brutos o volúmenes anuales de ventas o prestaciones de servicios y no obstante la denominación que se hubiera otorgado en los estatutos o actas de los entes calificados con sujetos pasivos especiales.
A efectos de establecer los montos e ingresos brutos, ventas, prestación de servicios o enriquecimientos netos a los que se refieren los literales a y b del presente artículo, privará, de ser el caso, la estimación efectuada por la Administración Tributaria a partir de los procedimientos de verificación, fiscalización y determinación, así como la información obtenida por la Administración Tributaria de terceros con los que el sujeto pasivo especial guarde relación. (…)”. (Negrita de esta Alzada).
De las normas citadas se desprenden las regulaciones necesarias para que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), califique a un sujeto pasivo (contribuyente o responsable) como especial, siendo que, dicha categoría no obedece a un criterio económico como así lo preceptúa el literal b del aludido artículo 3, ya que conforme al literal d eiusdem, la calificación como sujeto pasivo especial va a depender del carácter con que actúa una determinada persona natural o jurídica, vale decir, “socio, directores, gerente, administrador o representante de sociedades y demás entes”, asimismo, se desprende que no importará la denominación que se hubiere otorgado a las personas naturales o jurídicas en los estatutos o actas de los entes calificados como sujetos pasivos especiales.
Así pues, siendo que los supuestos de hecho para calificar a una “persona natural o jurídica” sometida al control y administración de la respectiva Gerencia Regional de Tributos Internos de su domicilio fiscal en la jurisdicción de la Región Capital como contribuyente especial son: (i) la denominación que se hubiera otorgado en los estatutos o actas de los entes calificados con sujetos pasivos especiales, tales como fueren socios, directores, gerentes, administradores o representantes de sociedades y demás entes calificados. (ii) con independencia del monto anual de ingresos brutos o volúmenes anuales de ventas o prestaciones de servicios.
En tal sentido, el legislador separa los supuestos de calificación antes descritos mediante el empleo de la conjunción disyuntiva “o”, en lugar de la copulativa “y”, a efectos de indicar alternatividad y no concurrencia, en virtud de lo cual bastará el cumplimiento de uno solo de esos parámetros para configurar la condición de contribuyente especial, que tiene alcance general a los efectos impositivos de este tipo de contribuyente.
Así, se advierte que en el caso de autos la Administración Tributaria basó su calificación de “Contribuyente Especial” de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 3 literal “d” de la Providencia Nro. 0685 “Sobre Sujetos Pasivos Especiales” de fecha 6 de noviembre de 2006, aplicable en razón del tiempo.
Al respecto, considera este Máximo Tribunal que la calificación del contribuyente como “Sujeto Pasivo Especial” contenida en el acto recurrido no viene dada por los ingresos que el recurrente haya podido percibir en esos ejercicios fiscales 2008, 2009, 2010 y 2011, (sino por el hecho de aparecer como Socio o Director de la contribuyente Diebold Oltp System C.A,) tal y como, se evidencia de las Actas de Asamblea de Accionistas de la prenombrada empresa que rielan a los folios 120 al 126, y 181 al 184 de la primera pieza del expediente, donde el contribuyente Lord Ernesto Johnson Gómez, ostenta el cargo de Director Principal de la empresa antes mencionada, tal y como lo estableció el Juzgado a quo en su sentencia de instancia.
En conclusión, al quedar demostrado en el caso bajo análisis que el recurrente Lord Ernesto Johnson Gómez, cumple con las condiciones previstas en el artículo 3 literal d de la Providencia Nro. 0685 “Sobre Sujetos Pasivos Especiales” del 6 de noviembre de 2006, vale decir, que es una “persona natural sometida al control y administración de la respectiva Gerencia Regional de Tributos Internos con domicilio fiscal en la Región Capital” y ostenta el cargo de Director Principal de la empresa antes mencionada, razón por la cual, esta Máxima Instancia desestima el vicio de falso supuesto de derecho alegado por el apelante, y en consecuencia se declaran improcedentes las solicitudes de nulidad de la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/R/DRAAT/2012-0334 del 30 de abril de 2012, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y de la sentencia definitiva Nro. 1650 del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, compartiendo la calificación de Sujeto Pasivo Especial dada por la Administración Tributaria y pronunciada por el Tribunal a quo. Así se establece.
Vistas las consideraciones precedentemente expuestas, esta Sala declara sin lugar la apelación ejercida por los apoderados judiciales del recurrente-apelante contra la sentencia definitiva Nro. 1650 de fecha 31 de julio de 2013, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, fallo que se confirma. Así se decide.
De igual forma, esta Alzada declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0334, fecha 30 de abril de 2012, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por el contribuyente antes indicado, y en consecuencia, confirmó el Oficio Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACO-2010-2345-A de fecha 28 de junio de 2010, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del referido Servicio Nacional, mediante el cual se calificó a la recurrente como “Contribuyente Especial” de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 3 literal “d” de la Providencia Nro. 0685 “Sobre Sujetos Pasivos Especiales” del 6 de noviembre de 2006, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 38.622, de fecha 8 febrero 2007, aplicable en razón del tiempo; actos administrativos que quedan firmes. Así también se decide.
Finalmente, en atención a la declaratoria sin lugar del Recurso Contencioso Tributario, procede la condena en costas procesales al recurrente conforme con el monto equivalente al uno por ciento (1%) del monto de la cuantía del recurso, de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 335 del Texto Orgánico Tributario de 2020. Así se establece.
Ahora bien, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución Nro. 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con Firma Digital, Práctica de Citaciones Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples o Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme al artículo 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y al 3 de dicho acto, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”. (Destacado de esta decisión).
En razón de ello, se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos, sin embargo, para el caso en que el destinatario o la destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo estipulado en las leyes y en la aludida Resolución. (Vid., sentencia de esta Sala N° 00149 de fecha 7 de julio de 2021, caso: Corporación Eléctrica Nacional, S.A. (CORPOELEC) Vs. La Electricidad de Ciudad Bolívar ELEBOL). Así finalmente se establece.
VI
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- SIN LUGAR la apelación ejercida por los apoderados judiciales del ciudadano Lord Ernesto Johnson Gómez, contra la decisión Nro. 1650, de fecha 31 de julio de 2013, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se CONFIRMA.
2.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0334, de fecha 30 de abril de 2012 (notificada el 17 de mayo del mismo año), emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por el contribuyente antes indicado, contra el acto administrativo distinguido con los números y letras Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACO-2010-2345-A de fecha 28 de junio de 2010, mediante la cual se calificó como Contribuyente Especial, quedando firme el acto impugnado.
Se condena en costas procesales al contribuyente por el monto equivalente al uno por ciento (1%) de la cuantía del recurso, según lo estipulado en el artículo 335 del Texto Orgánico Tributario de 2020.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República, conforme a lo expuesto en el presente fallo. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas al primer (1) día del mes de septiembre del año dos mil veintiuno (2021). Años 211º de la Independencia y 162º de la Federación.
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La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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La Vicepresidenta–Ponente, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO |
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El Magistrado, INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA |
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Voto Salvado |
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El Magistrado, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS |
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La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA En fecha quince (15) de septiembre del año dos mil veintiuno, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00237, la cual no está firmada por el Magistrado Marco Antonio Medina Salas, por motivos justificados, con el anuncio del voto salvado del Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta. |
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
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VOTO SALVADO
Quien suscribe, Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, procediendo de conformidad con lo preceptuado en el artículo 104 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de 2010, en concordancia con el artículo 62 del Reglamento Interno de este Máximo Juzgado, expresa su voto salvado respecto al fallo que antecede, de la forma siguiente:
La mayoría sentenciadora declaró sin lugar el recurso de apelación ejercido por los apoderados judiciales del ciudadano Lord Ernesto Johnson Gómez, previamente identificado, contra la decisión definitiva Nro. 1.650 dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 31 de julio de 2012, que resolvió sin lugar el “recurso contencioso tributario”, la cual; en consecuencia, fue confirmada.
Ahora bien, quien emite la presente opinión disidente destaca que, una vez analizados los argumentos esgrimidos por la parte accionante en su escrito de fundamentación de la apelación, así como las defensas opuestas por la representación en juicio del Fisco Nacional, la controversia se circunscribió a: 1) decidir sobre la posibilidad de “(…) decretar la NULIDAD ABSOLUTA de la Providencia Administrativa No. 0685 [de fecha 6 de noviembre de 2006] del (sic) Superintendente Nacional Aduanero y Tributario publicada en la Gaceta Oficial [de la República Bolivariana de Venezuela] No. 38.622 del 8 de febrero de 2007, por razones de inconstitucionalidad y de ilegalidad (…)”; y 2) verificar el “(…) vicio falso supuesto de derecho de la sentencia por considerar nula (sic) la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/R/DRAAT/2012-0334 del 30 de abril de 2012, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pues ‘(…) la administración tributaria (sic) al dictar el acto constituido por la mencionada Resolución lo fundamentó en una norma nula por violar preceptos constitucionales y legales, que incumple (sic) los requisitos impuestos por (sic) los artículos 34 y 41 del Código Orgánico Tributario [de 2001, vigente en razón del tiempo] (…)’, y en consecuencia, se decrete la nulidad de la sentencia definitiva apelada y la nulidad de la calificación como sujeto pasivo especial del ciudadano LORD ERNESTO JOHNSON GÓMEZ (…)”. (Mayúsculas y subrayado de la cita; corchetes del disidente).
En tal sentido, en cuanto al
primer punto, la ponencia de la cual difiero estimó que no procedía conocer
de la solicitud de nulidad de la Providencia Administrativa Nro. 0685 de
fecha 6 de noviembre de 2006, publicada en la Gaceta Oficial de la República
Bolivariana de Venezuela Nro. 38.622 del 8 de febrero de 2007, emanada del
Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado
de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por tratarse de un “nuevo
alegato” en el que no se encuentra involucrado el orden público, formulado
por el actor en los fundamentos de su apelación y no en el escrito libelar,
aunado a que éste persigue la nulidad del referido acto administrativo de
efectos generales y del acto administrativo de efectos particulares contenido
en la Resolución
Nro. SNAT/GGSJ/R/DRAAT/2012-0334 del 30 de abril de 2012, dictada por la
Gerencia General de Servicios Jurídicos del precitado Servicio Autónomo, los
cuales al ser impugnados deben tramitarse a través de los procedimientos
relativos a las demandas de nulidad -previstas en la Ley Orgánica de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa- y al recurso contencioso tributario
-dispuesto en el Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione
temporis-, respectivamente, siendo ambos procedimientos incompatibles.
Seguidamente, con relación al segundo punto, el fallo objeto de este voto salvado, una vez descartada la revisión de la conformidad a derecho del acto administrativo de efectos generales, pasó a conocer de la denuncia atinente al vicio de falso supuesto de derecho de la decisión apelada, por haber considerado firme el acto administrativo de efectos particulares, es decir, la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/R/DRAAT/2012-0334 del 30 de abril de 2012, que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por el contribuyente y, por ende, confirmó el Oficio Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACO-2010-2345-A del 28 de junio de 2010, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el cual se calificó al recurrente como sujeto pasivo especial; alegato este que fue desestimado por la Sala Político-Administrativa luego de analizar la normativa aplicable y concluir que el ciudadano Lord Ernesto Johnson Gómez, cumple con las condiciones requeridas en el literal d del artículo 3 de la Providencia Administrativa Nro. 0685 “Sobre Sujetos Pasivos Especiales” del 6 de noviembre de 2006, en virtud de ser una “persona natural sometida al control y administración de la respectiva Gerencia Regional de Tributos Internos con domicilio fiscal en la Región Capital” y poseer el cargo de Director Principal de la sociedad mercantil Diebold Oltp System, C.A.
Razón
por la que la sentencia de la cual disiento declaró sin
lugar el “recurso contencioso tributario” incoado contra la indicada
Resolución
Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0334 de fecha 30 de abril de 2012, confirmatoria
del Oficio Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACO-2010-2345-A del 28 de junio de 2010,
en el que se calificó al accionante como “Contribuyente Especial”;
dejando por consiguiente firmes ambos actos administrativos.
Asimismo, se condenó en costas procesales al actor en el monto equivalente al uno por ciento (1%) de la cuantía del “recurso contencioso tributario”, de acuerdo a lo estatuido en el artículo 335 del Texto Orgánico Tributario de 2020.
Realizada esa precisión, el Magistrado disidente pasa a manifestar los motivos de su desacuerdo con el fallo en comentario, de la manera que sigue:
En primer lugar, advierte quien emite este voto
salvado que, si bien es cierto que el recurrente en el petitorio del “recurso
contencioso tributario” no hizo mención expresa a que solicitaba la nulidad
por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad de la Providencia
Administrativa
Nro. 06856 de fecha 6 noviembre de 2006, emitida por el Superintendente
Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no lo es menos que a lo largo
del escrito recursivo reflejado en la decisión de la cual difiero, siempre en
cada uno de sus argumentos, recalcó la violación del derecho constitucional a
la igualdad por parte de esa Providencia Administrativa, señalando
concretamente en uno de los párrafos del libelo, que “(…) la Providencia
Nro. 685, ha sido concebida para dar un tratamiento especial a los grandes
contribuyentes que realizan actividades directa o indirectamente conectadas con
la explotación de los hidrocarburos, quienes son los que generan la renta más
importante del país, [por lo que] luce desproporcionad[o] aplicar
a un simple contribuyente, que tiene como ingresos un salario y algunos
beneficios de mero carácter laboral, el severo régimen de los contribuyentes
especiales, que son los que más contribuyen con la renta del país. Resulta así,
que la afirmación condenatoria de la Administración, aplica una ley [Providencia
Administrativa] con notable desigualdad a [su] mandante, violando de
esta manera el principio (sic) de igualdad ante la Ley consagrado
en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
(…)”, de lo cual se infiere que el accionante -contrario a lo sostenido por
la mayoría sentenciadora- sí impugnó en la primera instancia el acto
administrativo de efectos generales, no tratándose en consecuencia de un “nuevo
alegato” argüido en la fundamentación de la apelación. (Agregados y
negrillas de quien suscribe este voto).
No obstante lo anterior, partiendo del supuesto negado de que la impugnación de la citada Providencia Administrativa Nro. 0685 del 6 de noviembre de 2006 se efectuó por primera vez ante esta Alzada, vale destacar que la decisión judicial respecto de la cual estoy inconforme, a fin de sostener que ese “nuevo alegato” no podía ser conocido por la Sala Político-Administrativa, trajo a colación el fallo de dicha Superioridad Nro. 01635 del 30 de noviembre de 2011, caso: Pepsi-Cola Venezuela, C.A., en el que al referirse al principio de preclusividad de los lapsos procesales, estableció como limitante para conocer de “nuevos alegatos” no planteados en el libelo, que éstos versaran sobre materias de orden público; sin embargo, ese criterio jurisprudencial fue ampliado por la misma Sala, entre otras, en sus sentencias Nros. 00961, 01021, 00778, 01116, 00418 y 00523, de fechas 8 de agosto de 2013, 2 de julio de 2014, 26 de julio y 26 de octubre de 2016, 11 de abril de 2018 y 6 de agosto de 2019; casos: Gabriel Ernesto Reyes González; Caracas Frozen, C.A.; Pymefactoring, C.A.; Global Shipping Agentes Navieros, C.A.; Seguros Nuevo Mundo; y John Dewar & Sons Venezuela, C.A., respectivamente, en el sentido de que “(…) en el procedimiento de segunda instancia no podrán presentarse nuevos alegatos en juicio que no hubiesen sido formulados en la oportunidad procesal correspondiente, es decir, en la interposición del recurso contencioso tributario (…), pues de admitirse se estaría ocasionando una lesión al derecho a la defensa de la contraparte (...) salvo que se trate de materias de orden público, o cuando se invoque la existencia de un hecho sobrevenido o se trate de argumentos de derecho (…)” y, adicionalmente, cuando se aleguen violaciones de derechos constitucionales. (Vid., la citada decisión de esta Máxima Instancia Nro. 00418 del 11 de abril de 2018, caso: Seguros Nuevo Mundo).
De allí que, el fallo con el que estoy en desacuerdo, en aplicación del prenombrado criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, debió conocer inexorablemente de la denuncia del contribuyente referente a la inconstitucionalidad e ilegalidad de la Providencia Administrativa Nro. 0685 del 6 de noviembre de 2006, dictada por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), formulada -como se dijo antes- en el escrito contentivo del “recurso contencioso tributario” y ampliada en los fundamentos de la apelación, en razón de versar sobre mero derecho y violaciones constitucionales.
En conexión con lo que antecede, es prudente enfatizar que de haber sido correcta la afirmación de la mayoría sentenciadora de que la impugnación de la Providencia Administrativa en cuestión se trataba de un “nuevo alegato” que no podía ser resuelto por la Sala Político-Administrativa, la decisión sobre el particular debió llegar hasta ahí -esto es, declarar improcedente esa delación y entrar a analizar en apelación los argumentos concernientes a la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/R/DRAAT/2012-0334 del 30 de abril de 2012, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del órgano exactor- y no pasar a pronunciarse -como en efecto lo hizo- acerca de la posibilidad de recurrir al mismo tiempo de un acto administrativo de efectos generales y de un acto administrativo de efectos particulares (ambos de naturaleza tributaria), y de la supuesta incompatibilidad de los procedimientos para tramitar tales impugnaciones.
En segundo orden, quien suscribe este voto salvado debe referir que la
sentencia de la cual difiero, se basó en el artículo 78 del Código de
Procedimiento Civil -relativo a la acumulación de pretensiones- y en la
decisión de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia
Nro. 56 del 20 de febrero de 2014, caso: “Cervecería Polar C.A., Alimentos Polar Comercial, C.A. y
Asociación Civil Centro de Atención Nutricional Infantil Antímano (CANIA)”, a efectos de razonar que “(…) Esta Sala considera, que en atención al artículo
78 del Código de Procedimiento Civil y el criterio jurisprudencial supra
transcrito, en el caso de autos, la pretensión de nulidad del acto de
efectos particulares (Resolución Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/
2012-0334, de fecha 30 de abril de 2012 emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado
de Administración Aduanera y Tributaria), tiene su fundamento o causa
en la ausencia de base legal, que derivaría de la declaratoria de
nulidad del acto de efectos generales (Providencia Nro. 0685, dictada por
el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la
Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.622, del 8 de
febrero de 2007), entre tales alegatos de nulidad no existe la relación de conexidad necesaria
para proceder a una posible acumulación de oficio por cuanto no existe una
similitud procedimental,
debido a que, el recurrente solicitó la nulidad del acto de efectos
particulares que se conoce en este recurso contencioso tributario, y
adicionalmente, en la presente apelación el objeto es la nulidad de
la referida Providencia, siendo que, para ésta (sic) pretensión se
aplica el ‘procedimiento común a las demandas de nulidad, interpretación y
controversias administrativas’, contenido en los artículos desde el 76
hasta el 86 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa,
en tal caso, debió instaurar un Recurso Contencioso Administrativo de Nulidad
(…)”. (Negrillas del disidente).
En sintonía con lo que
precede, es necesario subrayar que ese fallo de la Sala Constitucional Nro.
56 del 20 de febrero de 2014, trata de un recurso de nulidad por razones de
inconstitucionalidad ejercido por las sociedades mercantiles Cervecería Polar C.A. y Alimentos Polar Comercial,
C.A., así como por la Asociación Civil Centro de Atención Nutricional Infantil
Antímano (CANIA), contra algunos artículos del Decreto Nro. 6.072 con Rango, Valor y Fuerza de
Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de 2008; el Decreto Nro.
8.005 con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Emergencia para Terrenos y
Vivienda de 2011; y el Decreto
Nro. 8.193 dictado por el Presidente de la República el 5 de mayo de 2011
-que ordenó la expropiación de un inmueble ubicado en la zona industrial del
sector El Algodonal, Parroquia Antímano del Municipio Bolivariano Libertador
del Distrito Capital-, el cual fue declarado inadmisible por la mencionada Sala
conforme a lo previsto en el numeral 1 del artículo 133 de la Ley Orgánica del
Tribunal Supremo de Justicia de 2010, que establece la inadmisibilidad de los
recursos o demandas interpuestos ante esa Sala, cuando se “acumulen demandas
o recursos que se excluyan mutuamente o cuyos procedimientos sean incompatibles”.
Importa destacar que en esa decisión se explican los supuestos en los que la Sala Constitucional de acuerdo a sus competencias -reguladas en el artículo 25 eiusdem, específicamente las referentes a declarar la nulidad total o parcial de las Leyes Nacionales, Estadales, Ordenanzas, Decretos Leyes y de los actos que colidan con el Texto Fundamental dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cualquier otro órgano estatal en ejercicio del Poder Público- puede conocer de la impugnación a través del ejercicio del recurso de nulidad por razones de inconstitucionalidad de un acto administrativo de efectos generales y al mismo tiempo de un acto administrativo de efectos particulares, a la luz de lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 31 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de 2010, según el cual son competencias comunes de cada Sala del Máximo Tribunal “(…) conocer de los juicios en que se ventilen varias pretensiones conexas, siempre que al Tribunal esté atribuido el conocimiento de alguna de ellas”, estableciendo que “‘(…) la Sala Constitucional (…) únicamente conocerá de la pretensión de nulidad de actos dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución, así como de la pretensión contencioso-administrativa de nulidad de actos de rango sub-legal dictados con base en el acto de rango legal impugnado por inconstitucional, sólo cuando el vicio que se atribuya al acto administrativo sea la ausencia de base legal (…)’” que “(…) derivaría de la declaratoria de nulidad por motivos de inconstitucionalidad de la norma legal que le sirvió de fundamento al acto particular impugnado (…)” y no cuando se aleguen otros vicios de los actos administrativos, sujetos al control de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, pues de no ser así “‘(…) se permitiría la impugnación indiscriminada de actos administrativos de efectos particulares ante esta Sala Constitucional como mecanismo de eludir incluso los criterios competenciales, la ausencia o restricción de la ulterior impugnabilidad de los fallos o el ejercicio de la solicitud de revisión constitucional de las sentencias (…)’” (negrillas de la fuente); por lo tanto, culminó enfatizando que:
“(…) En este sentido, se verifica del escrito interpuesto que los mismos fundamentan la acción de nulidad por inconstitucionalidad no sólo en los presuntos vicios de inconstitucionalidad del acto administrativo sino a vicios de legalidad del acto administrativo, como sería que el mismo es de ‘ilegal ejecución’, ‘arbitrario’, ‘irracional’, que fue dictado con ‘desviación de poder y de procedimiento’, que con ese acto se pretende convalidar una actuación ilegal de quienes invadieron a la fuerza un terreno de propiedad privada y que, además, la expropiación denunciada fue efectuada por razones de urgencia pero es el caso que -a su decir- para la fecha en que se interpuso el recurso no se ha ejecutado la construcción de viviendas.
Estas denuncias referidas tienen su origen no en la inconstitucionalidad de la norma legal sino en circunstancias de hecho o de derecho cuya competencia no le corresponde a la jurisdicción constitucional sino a la jurisdicción contencioso administrativa (Vid. Sentencia de esta Sala n.° 825/2004).
En atención a lo expuesto, se considera que no existe la relación de conexidad necesaria para proceder a la acumulación peticionada, razón por la cual la acumulación de ambos recursos no resulta procedente, ya que si bien la Sala posee la competencia para conocer del recurso de nulidad contra el artículo 3 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, y los artículos 5, 27, 28, 33, 34, 35, 36 y 38 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Emergencia para Terrenos y Vivienda no es menos cierto que la competencia para conocer del acto de contenido expropiatorio corresponde a la jurisdicción contencioso administrativa (Vid. Artículos 26.5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia y 23.5 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa), en razón de lo cual, no existe una identidad entre el órgano competente para conocer de ambos actos al verificarse la ausencia del fundamento legal del acto administrativo de efectos particulares, así como no existe una similitud procedimental.
Así debe esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia reiterar su criterio expuesto en la sentencia N° 893 del 11 de julio de 2013, expediente número 10-1239, en la cual se declaró la inadmisibilidad de un recurso en los mismos términos a los expuestos en el presente fallo.
Al efecto, se aprecia que ambas pretensiones se excluyen en cuanto a su finalidad y procedimiento, por tanto, debe esta Sala declarar inadmisible la acción de nulidad por inconstitucionalidad ejercida, conforme a lo establecido en el artículo 133.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, que establece como causal de inadmisibilidad de las demandas, el que se acumulen demandas o recursos que se excluyan mutuamente o cuyos procedimientos sean incompatibles (Vid. Sentencia de esta Sala nros. 1802/2004, 833/2009, 1214/2009 y 893/13 entre otras) (…)”. (Sic).
Lo anterior pone de relieve que la decisión de la Sala Constitucional Nro. 56 del 20 de febrero de 2014 -utilizada en el fallo del cual difiero con el propósito de aseverar que los procedimientos para impugnar en el caso concreto el acto administrativo de efectos generales y el acto administrativo de efectos particulares (ambos de contenido tributario) “resultan incompatibles” y que ha debido haberse instaurado para recurrir del primero de los nombrados actos el “Recurso Contencioso Administrativo de Nulidad”- no era aplicable en esta causa, en el entendido de que la misma -como quedó demostrado supra- versa sobre las competencias propias de esa Sala, aunado a que en el presente asunto lo que se pretendía dilucidar era si el contribuyente podía solicitar o no al mismo tiempo la nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad de los señalados actos ante los órganos que conforman la Jurisdicción Contencioso Administrativa y la Jurisdicción Contencioso Tributaria.
En tercer lugar, aclarado como ha quedado que la mayoría sentenciadora debió conocer -en atención a la prohibición de la absolución de la instancia que conlleva el derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela- sobre el alegato del recurrente efectuado en el escrito libelar y ampliado en la fundamentación de su apelación, relacionado con la inconstitucionalidad e ilegalidad de la Providencia Administrativa Nro. 0685 del 6 de noviembre de 2006, emitida por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), corresponde ahora examinar a quien suscribe este voto salvado, si la pretensión de nulidad de ese acto administrativo de efectos generales es compatible con la impugnación del acto administrativo de efectos particulares -es decir, la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/R/DRAAT/2012-0334 del 30 de abril de 2012, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos de dicho Servicio Autónomo- y, de ser el caso, determinar cuál es el Órgano Jurisdiccional competente y el procedimiento aplicable.
Ello así, es pertinente iniciar el análisis haciendo referencia al criterio jurisprudencial fijado con carácter vinculante por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 1058 del 19 de mayo de 2006, caso: Franklin Sequera Madriz, Rafael Vicente Sanz Penso, Karla Salazar y Armigdelis Chacare, en la cual con ocasión de la revisión de la conformidad a derecho de la desaplicación que por control difuso de la constitucionalidad había hecho la Sala Político-Administrativa (en su fallo Nro. 2.355 del 28 de abril de 2005, caso: Aeropostal Alas de Venezuela, C.A.) del artículo 259 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente para esa época (reproducido en idénticos términos en el artículo 286 del actual Texto Orgánico Tributario de 2020) -bajo el argumento de que en la norma en cuestión regulatoria de los actos contra los que podía ejercerse el recurso contencioso tributario había un vacío legal, en virtud no contemplar los actos administrativos de efectos generales sino únicamente los actos administrativos de efectos particulares-, declaró “no ha lugar la desaplicación” del señalado artículo por no ser inconstitucional, pero reconoció que sí existía un vacío en el referido precepto normativo en cuanto a esa categoría de actos administrativos de efectos generales y que debía ser aplicado acorde con los postulados constitucionales, atinentes al acceso a la justicia, a la tutela judicial efectiva, al Juez Natural, la doble instancia y el debido proceso, y que tal vacío quedaba subsanado con el contenido del artículo 330 eiusdem (hoy artículo 338 del Código de la especialidad de 2020), que prevé que “(…) la jurisdicción y competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario se ejercerán en forma excluyente de cualquier otro fuero, por lo que no podrá atribuirse la competencia a otra jurisdicción ni a otros Tribunales de distinta naturaleza (…)” y que “(…) cada uno de ellos tendrá competencia en los procedimientos relativos a todos los tributos regidos por este Código (…)”.
Siguiendo esa línea argumentativa, la Sala Constitucional en la indicada decisión Nro. 1058 del 19 de mayo de 2006, le dio preponderancia al criterio atributivo de competencia en razón de la materia, por resultar fundamental para la obtención de una justicia idónea, conforme a las exigencias que supone una tutela judicial efectiva, en los términos del artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, pues el particular conocimiento que tiene el Juez en virtud de su especialización, constituye una garantía para el justiciable, que se traduce en que la decisión correspondiente esté ajustada a derecho, dejando sentado asimismo que la especialidad de la materia impera al momento de determinar el Órgano Jurisdiccional competente para conocer de cualquier recurso o acción, toda vez que esta competencia es inderogable.
Del mismo modo, la prenombrada Sala apuntó que, “(…) debe tenerse en cuenta que la actividad fiscal aun cuando es una actividad propia del Derecho Tributario como rama autónoma es una actividad administrativa, pues quienes la ejercen son órganos del Poder Público, en ejercicio de una atribución otorgada constitucional y legalmente. De allí que aun cuando en el Texto Fundamental se establece el Régimen Fiscal y el Sistema Tributario, pero no así una jurisdicción contencioso tributaria, la misma debe entenderse referida en el artículo 259, cuando señala la competencia de ‘los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa’, sin que ello por ningún motivo desnaturalice el carácter autónomo que hoy en día tiene el Derecho Tributario respecto al Derecho Administrativo (…)”.
Por
consiguiente, la Sala Constitucional siendo la máxima garante e intérprete de
la Carta Magna y en uso de las atribuciones que le confiere ella y la Ley
Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, estableció -se reitera en forma
vinculante- que de acuerdo a lo contemplado en el numeral 4 del artículo 49 de
la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
-concerniente al principio del Juez Natural-, así como en los artículos 259 y
330 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente para ese momento, la
competencia a fin de conocer de la impugnación de los actos administrativos de
efectos generales de naturaleza tributaria -además de los actos administrativos
de efectos particulares de igual naturaleza- le corresponde también a los
Órganos Jurisdiccionales que integran la Jurisdicción Contencioso Tributaria,
esto es, a los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios y a la Sala
Político-Administrativa (cúspide de esa Jurisdicción).
Esa doctrina judicial fue asumida por la Sala Político-Administrativa en su sentencia Nro. 00579 del 30 de mayo de 2018, caso: Banco de Venezuela, S.A. Banco Universal, en la cual se sostuvo:
“(…) Lo anterior pone de manifiesto el eminente contenido tributario de los actos cuya nulidad es pretendida, materia que comprende todo lo relacionado con la creación, modificación, supresión o recaudación de los tributos conforme lo dispone el artículo 1 del Código Orgánico Tributario de 2014.
(…omissis…)
Así pues, se aprecia que el Código Orgánico Tributario limita el conocimiento del recurso jerárquico y del recurso contencioso tributario sólo a los actos de efectos particulares, por cuya razón estaría vedado -en principio- a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario el conocimiento de las impugnaciones contra los actos de efectos generales como es el caso de los Decretos comentados anteriormente (…).
(…omissis…)
No obstante, es conveniente resaltar que además de los criterios expresados supra para la determinación de la competencia tributaria, la especial naturaleza de los actos cuestionados resulta trascendental, teniendo en cuenta que conforme al Código Orgánico Tributario un acto administrativo es de contenido tributario siempre que se encuentre relacionado con tributos, multas, intereses y demás accesorios vinculados directamente con la obligación tributaria que se exige.
De allí que la evaluación previa del contenido tributario de los actos resulte importante a los fines de determinar la jurisdicción aplicable, pues el acto impugnado debe estar íntimamente vinculado con un tributo (impuesto tasa o contribución) o, expresado en otras palabras, el acto recurrido debe ser de contenido tributario.
Acerca del particular, la doctrina patria ha sostenido que la verificación de la recurribilidad de un acto administrativo a través de la Jurisdicción Contencioso Tributaria, deriva de su contenido, es decir, si se origina directamente de la determinación de algún tributo o de alguna relación derivada del mismo. Ello así, es pertinente recordar que de acuerdo al artículo 28 del Código de Procedimiento Civil, la competencia por la materia se determinará por la naturaleza de la cuestión que se discute. Por lo tanto, si la naturaleza de lo debatido es tributaria, conforme a las normas procesales ordinarias, los competentes para conocer y resolver cualquier controversia vinculada con dicha materia deberían ser los Órganos Jurisdiccionales especializados para tal fin; es decir, aquellos que posean conocimientos específicos sobre la tributación.
(…omissis…)
Bajo esa línea argumentativa, en aras de preservar los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva, a la defensa y al Juez Natural, surge oportuno para este Máximo Tribunal enfatizar en esta ocasión, que la controversia a la que se circunscribe la causa de autos es sin lugar a dudas de naturaleza tributaria, lo cual entraña que su conocimiento amerite un fuero exclusivo y excluyente, correspondiendo su conocimiento a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.
Sin embargo, dada la importancia estratégica de la empresa accionante para la economía nacional y al tener la actividad bancaria un connotado interés social que impacta ineludiblemente en la estabilidad del sistema financiero así como en la paz social, no puede dejar de atenderse, además, a lo aducido en el escrito libelar respecto a que el ente accionante es ‘(…) el primer Banco del país, con representación y oficinas a nivel nacional en los ciento treinta y dos (132) municipios, [por lo que] resultaría extremadamente riguroso extender una multiplicidad de causas judiciales entre todos los tribunales que potencialmente podrían ser competentes para abocar una pretensión de esta naturaleza (…)’. (Agregado de este fallo).
En tal sentido, a los fines de evitar decisiones
contradictorias y en virtud de la entidad de los vicios de inconstitucionalidad
e ilegalidad delatados, esta Sala Político-Administrativa, ‘(…) por corresponderle el conocimiento en alzada de las
decisiones emitidas por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario
[con competencia en la
materia especial debatida], conforme a lo
establecido en el artículo 336 del Código Orgánico Tributario (…) de 2014, en
concordancia con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa (…)’
(vid., sentencias Nros. 00108 y 00569 del 23 de febrero y 17 de mayo de 2017,
casos: Falman Representaciones Aduaneras, C.A. y Pasteurizadora Táchira, C.A.,
respectivamente), y
actuando como cúspide de la Jurisdicción Contencioso Tributaria y de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa, asume la competencia
para conocer de la demanda de nulidad ejercida por los apoderados
judiciales de la sociedad mercantil Banco de Venezuela, S.A. Banco Universal, contra
los ‘(…) actos
administrativos de efectos generales y de contenido normativo (…)’, así como con ocasión de ‘(…)
los actos
administrativos de efectos particulares dictados en cumplimiento de (…)’ tales Decretos (…); para lo cual se seguirá el procedimiento contemplado en la Ley Orgánica de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa, Capítulo III, Sección Tercera, titulada ‘Procedimiento
común a las demandas de nulidad, interpretación y controversias
administrativas’, específicamente en los artículos 76 y siguientes.
(Interpolado de este Alto Juzgado). Así se declara (…)”. (Añadidos y negrillas de la fuente; subrayado
del disidente).
Igualmente,
ese criterio fue ratificado por la Sala Político-Administrativa en su decisión
Nro. 00494 del 6 de agosto de 2019,
caso: Asociación Única de Propietarios de Establecimientos de Cría Pura
Sangre de Carreras (UNICRIA), en la cual con ocasión de una solicitud de
regulación oficiosa de competencia, dejó establecido que a los Tribunales Superiores
Contenciosos Tributarios les corresponde el conocimiento de la impugnación de
los actos administrativos de efectos generales y de los actos administrativos
de efectos particulares (ambos de naturaleza tributaria), sólo que en el
referido asunto en particular, ésta asumió excepcionalmente la competencia por
ser la cúspide de la Jurisdicción Contencioso Tributaria, ordenando su
tramitación a través del procedimiento dispuesto en el Ley Orgánica de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa para las demandas de nulidad, de la
forma como se describe a continuación:
“(…) No obstante, en casos como el de autos, esta Sala, ha asumido que cuando la controversia es de naturaleza tributaria -como el presente asunto-, entraña que su conocimiento amerite un fuero exclusivo y excluyente en los términos del artículo 337 del Código Orgánico Tributario de 2014, correspondiendo su conocimiento a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario. (Vid., sentencia Núm. 00579 del 30 de mayo de 2018, caso: Banco de Venezuela, S.A. Banco Universal).
Bajo esa línea argumentativa, en aras de preservar los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva, a la defensa y al Juez Natural, surge oportuno para este Máximo Tribunal enfatizar en esta ocasión, que la controversia a la que se circunscribe la causa de autos es sin lugar a dudas de naturaleza tributaria, lo cual entraña que su conocimiento amerite un fuero exclusivo y excluyente en los términos del artículo 337 del Código Orgánico Tributario de 2014, correspondiendo su conocimiento a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, independientemente de que se trate de un acto de afectos generales o particulares.
Sin embargo, dada su importancia, a los fines de evitar
decisiones contradictorias y en virtud de la entidad de la solicitud planteada,
esta Sala Político-Administrativa, ‘(…) por corresponderle el conocimiento en
alzada de las decisiones emitidas por los Tribunales Superiores de lo
Contencioso Tributario [con competencia en la materia especial debatida],
conforme a lo establecido en el artículo 336 del Código Orgánico Tributario (…)
de 2014, en concordancia con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica
de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (…)’ (vid., sentencias Núms.
00108 y 00569 del 23 de febrero y 17 de mayo de 2017, casos: Falman
Representaciones Aduaneras, C.A. y Pasteurizadora Táchira, C.A.,
respectivamente), y actuando como cúspide de la Jurisdicción Contencioso
Tributaria y de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, asume la
competencia para conocer de la demanda de nulidad ejercida por los apoderados
judiciales de la sociedad civil Asociación Única de Propietarios de Establecimientos
de Cría Pura Sangre de Carreras (UNICRIA), ‘contra el Acto Normativo contenido
en la Providencia Administrativa No. DS-001 del 13 de enero de 2012, publicada
en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 39.854 del 31
de enero de 2012, contentiva de las ‘TARIFAS A PAGAR POR LA EMISIÓN DE
CERTIFICADOS DEL REGISTRO GENEALÓGICO DE EQUINOS’ (…), por medio de la cual,
conforme a su artículo 1° se establecieron ‘las tarifas que se deben pagar por
los certificados emitidos por el Registro Genealógico de Equinos de la
República Bolivariana de Venezuela’ (…), y contra la RESOLUCIÓN No.
ORGE/SUNAHIP/014 DE 01 DE FEBRERO DE 2012 (…), por medio de la cual la SUNAHIP
informó a los propietarios de los Haras del pago de las tarifas (…)’ (mayúsculas,
negrillas y subrayado de la fuente); ambas dictadas por la Superintendencia
Nacional de Actividades Hípicas (SUNAHIP), adscrita al Ministerio del Poder
Popular para la Juventud y el Deporte; para lo cual se seguirá el
procedimiento contemplado en la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa, Capítulo III, Sección Tercera, titulada ‘Procedimiento común a
las demandas de nulidad, interpretación y controversias administrativas’,
específicamente en los artículos 76 y siguientes. (Vid., fallo de esta Sala
Núm. 00579 del 30 de mayo de 2018,
caso: Banco de Venezuela, S.A. Banco Universal). Así se declara.
En consecuencia, se ordena remitir el expediente al Juzgado de Sustanciación de esta Sala, a los fines del pronunciamiento sobre la admisibilidad de la acción ejercida. Así se dispone (…)”. (Negrillas de quien suscribe este voto).
De la jurisprudencia transcrita hasta ahora se colige que la competencia para conocer de la impugnación de los actos administrativos de naturaleza tributaria, ya sean de efectos generales o de efectos particulares, emanados de las autoridades Nacionales, Estadales o Municipales, le corresponde en primera instancia a los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios y en alzada a la Sala Político-Administrativa -salvo en los casos específicos en los que ésta conoce en primera y única instancia-.
Bajo la óptica de lo reseñado, en cuanto al Órgano Jurisdiccional competente para conocer y decidir de asuntos como el controvertido en la sentencia de la cual difiero, es indispensable citar el fallo de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00766 del 1° de julio de 2004, caso: Openlink Sistemas de Redes de Datos, C.A. -vigente y reiterado hasta la presente en varias decisiones similares, ver entre otras, la Nro. 00516 del 11 de mayo de 2017, caso: Productos de Seguridad Industrial, C.A. (PRODUSCA)-, en el que se indicó:
“(…) En virtud del pronunciamiento de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo y de las argumentaciones que fundamentan el recurso de apelación que ejercieron los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente, la presente controversia se circunscribe, en principio, a decidir acerca de la declaratoria de inadmisibilidad pronunciada por el señalado tribunal.
Sin embargo, visto que la decisión recayó sobre las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, dictadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002 y publicadas en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela números 37.573 y 37.585, respectivamente, mediante las cuales se designan a los contribuyentes especiales del Impuesto al Valor Agregado como agentes de retención de ese impuesto, y que este Alto Tribunal se declaró competente para conocer de los recursos interpuestos contra los señalados actos, debe la Sala, previamente a cualquier otro pronunciamiento, revisar los supuestos de admisibilidad de la acción incoada, entre estos y en primer término, analizar la competencia de este Supremo Tribunal para conocer de la acción de nulidad y la solicitud de amparo cautelar ejercidas en el caso concreto; en tal sentido se observa:
(…omissis…)
Es así como esta Sala precisa destacar que mediante
decisión No. 949 del 25 de junio de 2003, caso: VICSON, S.A., dictada en virtud
de la admisión del recurso de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad
conjuntamente con acción de amparo cautelar y medida cautelar innominada,
ejercido por ante esta Sala Político-Administrativa contra las Providencias
Administrativas Nos. SNAT/2002/1418, SNAT/2002/1419, SNAT/2002/1454 y
SNAT/2002/1455, emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fechas 15 y 29 de noviembre de 2002,
respectivamente, publicadas en las Gacetas Oficiales Nos. 37.575, las dos
primeras y 37.585, las dos últimas, por medio de las cuales se designan como
agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA) a los Entes Públicos
Nacionales y a los denominados contribuyentes especiales, declaró su
competencia natural para conocer de dicho recurso de nulidad, amparo cautelar y
medida cautelar innominada, vista la naturaleza, efectos y el órgano del cual
emanaron los señalados actos administrativos, criterio que ha sido ratificado
por este Máximo Tribunal en las sentencias Nos. 1439 y 1440 de fecha 23/09/03,
casos: Brenntag Venezuela, C.A. y Oster de Venezuela, S.A., No. 1626 de
22/10/2003, caso: C.A. Seagrams de Margarita, No. 383 de 21/04/04, caso:
Eventos y Promociones de Venezuela, C.A. y la
No. 366 de fecha 21/04/04, caso: Cervecería Polar Los Cortijos, C.A.
En esa oportunidad, a los efectos de determinar su competencia, la Sala comenzó por analizar los presupuestos contenidos en los artículos 259 y 266 de la Constitución Bolivariana de la República de Venezuela, en concordancia con las disposiciones de los artículos 42 y 43 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia (normativa contenida en el artículo 5, numeral 30 y 31 de la recién promulgada Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela), y de la aplicación de la Disposición Derogatoria Única de la referida Constitución; dejando sentado que:
(…omissis…)
Una vez establecida su competencia, la Sala consideró
necesario precisar la naturaleza jurídica de los actos administrativos objeto
de impugnación en esa ocasión, a los fines de determinar si en razón de las
normas atributivas de competencia supra citadas, dichos actos resultaban del
conocimiento de la misma y, en caso de que resultara competente, proceder a
admitir los recursos contenciosos administrativos de nulidad ejercidos
conjuntamente con amparo cautelar y medida cautelar innominada de suspensión de
efectos, así como a establecer el tratamiento procesal que debía dársele a las
referidas controversias, todo lo cual llevó a este Supremo Tribunal en aquella
oportunidad, a examinar los actos impugnados contenidos en las Providencias
Nos. SNAT/2002/1418 y SNAT/2002/1454, donde se atribuyó la calificación de
agente de retención del IVA a los Entes Públicos Nacionales en él mencionados
y, las Providencias
Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, que designaron a los denominados contribuyentes
especiales como agentes de retención del impuesto al valor agregado;
argumentando respecto a las dos últimas providencias lo siguiente:
‘(…) analizando las
Providencias Administrativas
Nos. SNAT/2002/1419 y SNAT/2002/1455, se observa que las mismas fueron dictadas
por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario en los siguientes
términos: (…)’.
En tal sentido, aprecia este Alto Tribunal que los referidos actos administrativos igualmente ostentan carácter general, al establecer un conjunto de disposiciones dirigidas a una universalidad de destinatarios y de contenido abstracto, cuya eficacia causal no se agota con la simple aplicación de las mismas, sino que se extienden reiteradamente en el futuro. Por otra parte, considera la Sala que de tales providencias se desprenden suficientes elementos para concluir que ostentan carácter normativo, al establecer un conjunto de disposiciones normativas destinadas no sólo a regular las operaciones de compra de bienes muebles y adquisiciones de servicios, realizadas por los contribuyentes especiales con los contribuyentes ordinarios del señalado impuesto al valor agregado, sino a sancionar el incumplimiento por parte de los referidos agentes de retención de las obligaciones y deberes impuestos por dicha providencia, las cuales permanecen vigentes en el ordenamiento jurídico, e incluso se extenderán respecto de aquellos nuevos contribuyentes que a futuro sean catalogados por el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria como especiales.
En cuanto a sus efectos, resultan igualmente valederas las
observaciones antes formuladas respecto de las Providencias
Nos. SNAT/2002/1418 y SNAT/2002/1454, las cuales permiten concluir que se trata
de actos administrativos generales de efectos generales de obligatorio
cumplimiento para todos los contribuyentes especiales (…).
Así, determinado el carácter general de los actos impugnados y sus efectos, debía precisarse si la competencia para conocer y decidir respecto a su legalidad correspondía a esta Sala, o si, por el contrario, resultaba atribuida a otro tribunal de la jurisdicción contencioso administrativa. En tal sentido, se observó que los actos administrativos cuya nulidad se solicitaba, emanaban del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), adscrito al Ministerio de Finanzas, que conforme a su decreto de creación y su ley (esta última publicada en la Gaceta Oficial N° 37.320 del 08 de noviembre de 2001), goza de autonomía técnica, funcional y financiera.
Igualmente, se advirtió que no obstante lo dispuesto en la referida Ley del SENIAT, específicamente lo establecido en su artículo 1°, que dicho servicio es ‘...el órgano de ejecución de la administración tributaria nacional, sin perjuicio de lo establecido en otras leyes’, aunado al hecho de que el propio texto constitucional dispone en su artículo 317 que ‘La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional...’; sin embargo, tal organismo de ejecución resulta un órgano desconcentrado de la Administración Pública Nacional, conforme a las disposiciones contenidas en los artículos 92 al 94 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, de cuya argumentación se destacó que si bien el mismo ostenta competencia nacional en cuanto al sistema de tributos del Poder Nacional, por ser un ente desconcentrado de la Administración Pública, carece de personalidad jurídica propia.
Es así, que a partir de tal razonamiento pudo concluir este Alto Tribunal, desde el punto de vista formal, que al ser el SENIAT un servicio autónomo sin personalidad jurídica, vale decir, un órgano desconcentrado de la Administración Pública Nacional (Administración Central a través de su ente de adscripción, en este caso el Ministerio de Finanzas), carecía de personalidad jurídica propia y por tanto sus actos, así como los efectos de éstos, se imputaban a la personalidad jurídica pública de la cual forma parte; motivo por el cual pudiera pensarse, en forma errónea, que la competencia para conocer y decidir los recursos ejercidos contra las providencias administrativas dictadas por dicho servicio para designar como agentes de retención del impuesto al valor agregado a los contribuyentes especiales, resultaba de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, vistos los supuestos de competencia residual atribuida a dicha Corte, en virtud del numeral 3 del artículo 185 de la ley que regía las funciones de este Alto Tribunal. No obstante ello, la Sala en dichas oportunidades no pudo dejar de advertir el alcance normativo que ostentan las referidas providencias administrativas, normas cuyo contenido estrictamente tributario imponen obligaciones fiscales no sólo para los denominados Entes Públicos Nacionales y contribuyentes especiales, sino que establecen un procedimiento para la retención del aludido tributo, aunado a las sanciones por incumplimiento que contemplan.
En tal sentido, fue observado por este Alto Tribunal que de la aplicación de las mismas surgen verdaderas relaciones jurídicas subjetivas en el ámbito del derecho tributario, cuyo conocimiento resultaría, en principio, atribuido a la jurisdicción especial contencioso-tributaria, al consagrar ésta un fuero especial exclusivo y excluyente, por lo que no podría otorgársele competencia para conocer de las mismas a otra jurisdicción ni a otros tribunales de distinta naturaleza, según lo dispuesto en el artículo 330 del Código Orgánico Tributario. Asimismo, fue advertido que los actos impugnados eran actos generales, cuyos efectos se presentaban de igual forma generales, motivos por los cuales escapaban del ámbito de la jurisdicción contencioso tributaria en su primer grado de conocimiento, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 259 del citado Código Orgánico Tributario.
En consecuencia, esta Sala Político-Administrativa dejó
establecido en los citados fallos, que siendo la máxima instancia de la
jurisdicción contencioso-tributaria y estándole atribuida la competencia para
conocer de los recursos administrativos que se ejerzan, tanto por razones de
inconstitucionalidad como de ilegalidad, contra actos administrativos de
efectos generales, sin lugar a dudas correspondía a ella la competencia para
conocer de los recursos de nulidad ejercidos conjuntamente con amparo cautelar
y medida innominada contra las referidas Providencias Administrativas
Nos. SNAT/2002/1418, SNAT/2002/1419, SNAT/2002/1454 y SNAT/2002/1455, conforme
a la norma atributiva de competencia residual contenida en el numeral 11 del
artículo 42 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia
(dispositivo contenido en el numeral 30 del artículo 5 de la referida Ley
Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de
Venezuela), declarando así su competencia natural para conocer y decidir las
acciones y recursos propuestos contra dichos actos.
En virtud de los precedentes razonamientos, se concluye que sólo corresponde a esta Sala la competencia exclusiva y excluyente ante cualquier otro tribunal de la República para conocer y resolver las controversias suscitadas respecto a la constitucionalidad y legalidad de los supra señalados actos del SENIAT, motivo por el cual esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se declara competente para conocer y decidir el recurso de nulidad ejercido por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad interpuesto conjuntamente con acción de amparo cautelar y medida cautelar innominada, cuyo conocimiento vino a esta Sala por apelación de la sentencia dictada erróneamente por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo. Así se declara.
En este mismo sentido, habiéndose declarado esta Sala competente para conocer y decidir del presente recurso de nulidad, resulta inoficioso someter a su conocimiento pronunciamiento alguno respecto al fundamento del recurso de apelación que solicitaran los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente ante aquél Tribunal. Así se decide.
(…omissis…)
Ahora bien, este Alto Tribunal advierte que, en el caso de autos, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo dictó sentencia en fecha 11 de junio de 2003, declarando, en primer lugar, su competencia para conocer del presente caso y, en segundo lugar, inadmisible el recurso de nulidad ejercido.
En este orden de ideas, siendo la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo un órgano jurisdiccional carente de toda competencia para conocer de los aludidos actos administrativos emanados del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y, por consiguiente, (…) visto que tal como se ha indicado a lo largo de este fallo, dicha posibilidad es competencia exclusiva y excluyente de esta Sala Político-Administrativa, como máximo órgano de la jurisdicción contencioso administrativa, y siendo asimismo, la competencia de orden público, resulta imperativo a ésta proceder a declarar, de conformidad con los artículos 206 y 209 del Código de Procedimiento Civil, la nulidad absoluta de todas las actuaciones procesales cumplidas en el expediente N° 03-1482 de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo (…).
Por tanto, habiéndose declarado la nulidad absoluta de
todas las actuaciones procesales llevadas a cabo en el referido expediente
N° 03-1482 de la nomenclatura de la Corte Primera de lo Contencioso
Administrativo, y siendo esta Sala Político-Administrativa (…), el órgano jurisdiccional competente para conocer y
decidir de las respectivas acciones y recursos ejercidos o por ejercer, y,
específicamente, de la acción y el recurso intentado en el referido expediente
N° 03-1482, (…) debe pasar a decidir sobre la admisibilidad del referido
recurso de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad interpuesto
conjuntamente con medida cautelar de amparo constitucional y medida innominada
subsidiaria de suspensión de efectos (…). Así se declara.
Así, se observa que el escrito recursivo interpuesto contra los actos administrativos de fecha 15 y 29 de noviembre de 2002, (…), no incurre en alguna de las causales de inadmisibilidad a que hace referencia el aparte cinco del artículo 19 de la recién promulgada Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, razón por la cual se admite en cuanto ha lugar en derecho (…)”.
(…omissis…)
(…) SE ORDENA la remisión del presente expediente al Juzgado de Sustanciación a los fines de la continuación del proceso, de conformidad con lo previsto en el aparte once del artículo 21 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 20 de mayo de 2004. Asimismo, como quiera que existe solicitud de medida cautelar ejercida de manera subsidiaria, se ordena al Juzgado de Sustanciación abrir el cuaderno separado respectivo a los fines de su tramitación (…)”. (Mayúsculas y negrillas propias del fallo; subrayado de quien suscribe).
Los
criterios jurisprudenciales previamente reflejados, ponen en evidencia, sin
lugar a dudas, que en el caso objeto de examen la competencia
-tanto por el órgano como por la materia- para conocer y decidir de la
solicitud de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad del acto
administrativo de efectos generales -es decir, la Providencia Administrativa
Nro. 0685 del 6 de noviembre de 2006, emitida por el Superintendente Nacional
Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT)- y del acto administrativo de efectos
particulares -esto es, la Resolución Nro. SNAT/GGSJ/R/DRAAT/
2012-0334 del 30 de abril de 2012, emanada de la Gerencia General de Servicios
Jurídicos del ese órgano recaudador-, le correspondía en primera y única
instancia a esta Sala Político-Administrativa, debiendo haberse seguido al
efecto el “Procedimiento común a las demandas de nulidad, interpretación y
controversias administrativas”, previsto en los artículos 76 y siguientes
de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa de 2010.
Desde esa perspectiva, quien suscribe estima que, siendo la competencia revisable en todo estado y grado de la causa, la mayoría sentenciadora debió insoslayablemente declarar competente a esta Sala Político-Administrativa para conocer de la impugnación del acto administrativo de efectos generales y del acto administrativo de efectos particulares previamente descritos, anular todas las actuaciones procesales llevadas a cabo en el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas -incluyendo la sentencia de mérito- y ordenar la tramitación de esa demanda de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad mediante el procedimiento de Ley dispuesto en el artículo 76 y siguientes eiusdem, en garantía del principio del Juez Natural y de los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva, a la defensa y al debido proceso de las partes.
Sobre la base de los razonamientos efectuados, resulta concluyente para quien suscribe, que el fallo del cual disiento no tomó en cuenta la jurisprudencia pacífica y reiterada de la Sala Constitucional y de esta Sala Político-Administrativa -aplicables a la causa objeto de estudio-, tras considerar incorrectamente que la delación de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad invocada por el contribuyente respecto al acto administrativo de efectos generales, se trataba de un “nuevo alegato” que no podía ser resuelto por esta Máxima Instancia, aunado a que el pretender la nulidad de ese acto junto con la del acto administrativo de efectos particulares no resultaba posible, dada la supuesta la incompatibilidad de los procedimientos para tramitar ambas pretensiones, en el primero de los casos mencionados, el procedimiento regulado en la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa referente a las demandas de nulidad y, en el segundo, el procedimiento estatuido en el Código Orgánico Tributario relativo al ejercicio del recurso contencioso tributario.
En cuanto a ese punto en específico, vale aclarar que cuando el asunto de que se trate sea de contenido y naturaleza tributaria, atendiendo al fuero exclusivo y excluyente que tiene esta especial materia, la competencia le corresponderá a los Órganos Jurisdiccionales que conforman la Jurisdicción Contencioso Tributaria, concretamente, a los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios (en primera instancia) y a la Sala Político-Administrativa (en alzada y, en algunos casos particulares, en primera y única instancia), siguiendo cada uno de ellos obviamente los procedimientos que contemplan al efecto los cuerpos normativos que los regulan -el Código Orgánico Tributario y la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, respectivamente-.
Por último y vinculado a lo reseñado, debe puntualizarse que el procedimiento de nulidad seguido por los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios es el concerniente al recurso contencioso tributario, mientras que el procedimiento de nulidad que lleva a cabo la Sala Político-Administrativa es el atinente a las demandas de nulidad, cada uno con ciertas particularidades, pero ambos garantistas de los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva, a la defensa y al debido proceso de los justiciables.
En los términos esbozados, queda expuesto el voto salvado. En Caracas, a los catorce (14) días del mes de septiembre del año dos mil veintiuno (2021).
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La Presidenta, MARÍA CAROLINA AMELIACH VILLARROEL |
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La Vicepresidenta–Ponente, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO |
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El Magistrado, INOCENCIO ANTONIO FIGUEROA ARIZALETA |
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Disidente |
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El Magistrado, MARCO ANTONIO MEDINA SALAS |
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La Magistrada, EULALIA COROMOTO GUERRERO RIVERO
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA En fecha quince (15) de septiembre del año dos mil veintiuno, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00237, la cual no está firmada por el Magistrado Marco Antonio Medina Salas, por motivos justificados, con el voto salvado del Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta. |
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
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