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Magistrado Ponente: JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES
Exp. Número 2010-0727
El Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante Oficio número 10036 de fecha 31 de mayo de 2010, recibido el 6 de agosto del mismo año, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente distinguido con el alfanumérico AF42-U-1996-000019, de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 26 de mayo de 2010, por el abogado Carlos Alberto Vásquez Oropeza, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 40.259, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia en el instrumento poder que cursa a los folios 364 al 366 de la segunda pieza del expediente judicial; contra la sentencia definitiva número 0083/2009 dictada por el Juzgado remitente en fecha 28 de julio de 2009, que declaró “PRESCRITAS LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS exigidas por la Dirección Jurídico Impositiva del extinto Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas)” en el marco del recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico el 3 de julio de 1992, por los abogados José Rafael Márquez y María Octavio de Pérez, inscritos en el INPREABOGADO bajo los números 6.553 y 12.346, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil RESIMÓN, C.A., inscrita en el Registro de Comercio anteriormente llevado en el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha 6 de mayo de 1965, bajo el número 1916; cuya representación se evidencia de instrumento poder que cursa a los folios 85 y 86 de la primera pieza de las actas procesales.
El referido medio de impugnación fue incoado contra la “Resolución” identificada con letras y números “HJI-100-000632” de fecha 20 de octubre de 1994 (no consta en las actas procesales la fecha de la notificación), emitida por la Dirección Jurídico Impositiva del entonces Ministerio de Hacienda, hoy MINISTERIO DEL PODER POPULAR DE ECONOMÍA Y FINANZAS, mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente, y en consecuencia, se confirmó la Resolución (Sumario Administrativo) signada con el alfanumérico HCF-SA-055, del 9 de marzo de 1992, notificada el 10 de junio de ese mismo año, emitida por la Dirección de Control Fiscal del mencionado Ministerio, que determinó a cargo de la contribuyente, la obligación de pagar la cantidad total de “cincuenta y cinco millones doscientos treinta y seis mil cuatrocientos setenta bolívares con veintinueve céntimos (Bs. 55.236.470,29)”, tal y como se detalla a continuación:
i) “veintiséis millones ochocientos cuarenta mil doscientos setenta y ocho bolívares con tres céntimos (Bs. 26.840.278,03)”, por diferencia de impuesto sobre la renta, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de abril de 1985 al 31 de marzo de 1986, de conformidad con lo previsto en los artículos 14, 39 y 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, vigente ratione temporis;
ii) “trece millones cuatrocientos veinte mil ciento treinta y nueve bolívares con un céntimo (Bs. 13.420.139,01)”, por sanción de multa por contravención, equivalente al cincuenta por ciento (50%) del monto del tributo omitido, prevista en el artículo 108 de la referida Ley que rige la materia, en concordancia con el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable en razón del tiempo;
iii) “ciento seis mil quinientos treinta y nueve bolívares con veintidós céntimos (Bs. 106.539,22)”, por sanción de multa por falta de retención del tributo, prevista en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 1982; y
iv) “catorce millones ochocientos sesenta y nueve mil quinientos catorce bolívares con tres céntimos (Bs. 14.869.514,03)”, por intereses moratorios liquidados de acuerdo al artículo 60 del mencionado Texto Orgánico de 1982.
Declarada la prescripción de la obligación tributaria en primera instancia, el Tribunal de mérito por auto del 27 de mayo de 2010, oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional, y remitió el expediente a esta Alzada.
En fecha 10 de agosto de 2010, se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, el Magistrado Inocencio Levis Ignacio Zerpa fue designado Ponente. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
El 6 de octubre de 2010, el abogado Víctor García Rojas, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 76.667, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se desprende del instrumento poder que corre inserto a los folios 419 al 423 de la segunda pieza del expediente judicial, presentó escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación.
La causa entró en estado de sentencia en fecha 21 de octubre de 2010, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
El 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel y Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados y juramentadas y juramentado por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.
Por auto del 2 de agosto de 2016, se dejó constancia que el 23 de diciembre de 2015 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la última de las mencionadas fechas. La ponencia fue reasignada al Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta.
En fecha 26 de abril de 2022, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el Magistrado Malaquías Gil Rodríguez, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la misma fecha.
El 28 de abril de 2022, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares. Asimismo, se reasignó la Ponencia al Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, a los fines de dictar la decisión correspondiente.
Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
I
ANTECEDENTES
Mediante Resolución signada con letras y números HRCF-FICSF-130 del 11 de julio de 1985, notificada a la empresa Resimón, C.A. el 15 del mismo mes y año, suscrita por el Jefe de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular de Economía y Finanzas), se designó a los ciudadanos Rafael Pazos Morales y Julio Brito, con cédula de identidad números 2.774.499 y 3.481.258, respectivamente, funcionarios adscrita a la referida Dirección, a los fines de practicar “(…) una investigación al enriquecimiento neto declarado en la declaración de rentas N° 08036, presentada con fecha 30-06-86, para el ejercicio 01-04-85 al 31-03-86 (…)”.
El 28 de julio de 1989, se notificaron las Actas Fiscales identificadas con letras y números HC-FICSF-130-03-CRCE-89-45 y HCF-FICSF-130-02-CRCE-89-13, levantadas en esa misma fecha, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de abril de 1985 al 31 de marzo de 1986, con ocasión a la Resolución arriba descrita, en las cuales se dejó constancia de lo siguiente:
Acta Fiscal HC-FICSF-130-03-CRCE-89-45
“(…)
IMPROCEDENCIA DE LA EXONERACIÓN Bs. 53.672.456,99
Mediante la fiscalización practicada se logró determinar que la contribuyente concilia la totalidad del enriquecimiento neto obtenido, el monto de Bs. 53.672.456,99, como una partida no gravable. La contribuyente, fundamenta este hecho, en la interpretación por ella hecha de la aplicación del Decreto 2001 de fecha 13-05-83.
Es criterio de esta fiscalización, así como el de la Doctrina Administrativa, de la cual es conocedora la contribuyente según oficio N° HJ1-200-01501, de fecha 30-09-85 por consulta que hizo sobre el presente caso, considerar improcedente la solicitud de exoneración, hecha por la contribuyente por Bs. 53.672.456,99, ya que no se ajusta a las disposiciones legales y reglamentarias señaladas en el Parágrafo Segundo del Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1981. Igualmente, la contribuyente no acata lo dispuesto en el artículo 2° del Decreto 2001, de fecha 13 de Mayo de 1983: ‘Por Resolución conjunta de los Ministros de Hacienda, de Fomento y del Ambiente y los Recursos Naturales Renovables, se aprobarán los programas para el establecimiento de los estímulos a que se refiere este Decreto’.
En dichos programas se determinarán: área geográfica, tipo de actividad, medios utilizados y cualquier otra condición que se crea conveniente.
Ahora bien, en vista de que no ha sido publicada la mencionada Resolución, razón por la cual esta fiscalización desconoce el beneficio de exoneración solicitado, como podría considerar la contribuyente que se encuentra en los supuestos de hecho y en las condiciones establecidas de una norma que no ha sido dictada.
Además, la contribuyente solicita la exoneración total de la renta neta obtenida, cuando basándonos en una sana interpretación del Decreto en cuestión, no podría pensarse que el beneficio que se vaya a obtener sea mayor a la inversión efectuada.
En virtud de las consideraciones y razones antes expuestas, así como de las disposiciones legales señaladas, esta fiscalización procede a reparar la cantidad de Bs. 53.672.456,99 solicitada por la contribuyente como renta exonerada.
PRODUCCIÓN INSERVIBLE Bs. 470.903,82
La contribuyente en su declaración definitiva de rentas N° 08036 y declaración de rentas exonerada N° 00293, ambas de fecha 30 de junio de 1986, correspondientes al ejercicio 01-04-85 al 31-03-86, solicita en los gastos de producción, discriminado de la cuenta otros gastos, por concepto de producción inservible la cantidad de Bs. 470.903,82.
De la revisión practicada a los libros y comprobantes de la contribuyente, fueron examinados las comprobantes relacionados con el mencionado gasto, los cuales se detallan en el anexo ‘A’ que forma parte de la presente Acta. Los mencionados comprobantes están conformados por una serie de notas internas elaboradas por la misma contribuyente.
Del examen y análisis de la documentación antes señalada, la fiscalización no consiguió los suficientes elementos de juicio, que le permitiesen determinar con precisión la procedencia del gasto de producción por la cantidad de Bs. 470.903,82, ya que los comprobantes revisados están compuestos solamente por documentos internos producidos por la misma contribuyente.
En consecuencia, se procede a rechazar la cantidad de Bs. 470.903,82 solicitada por concepto de producción inservible, ya que no reúne las condiciones necesarias para que la fiscalización pueda emitir juicio alguno sobre la procedencia del gasto, todo de conformidad con lo establecida en el articulo 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado, en concordancia con el Articulo 189 de su Reglamento.
HONORARIOS PROFESIONALES NO MERCANTILES, PAGADOS EN VENEZUELA, SIN RETENCIÓN DE IMPUESTO Bs. 4.439.133,78
De la revisión practicada a los libros y comprobantes de la contribuyente, se determinó, que del monto solicitado como deducción por concepto de Servicios Administrativos alcanza a la cantidad de Bs. 4.079.133,78, la cual fue pagada a la empresa: ‘CORIMON, C.A.’, según Contrato de Servicios suscrito entre la mencionada empresa (Antes Corporación Industrial Montana, C.A.) y la contribuyente; además de la cantidad de Bs. 360.000,00 pagada a la empresa Monoexport, C.A.; en contraprestación por servicios prestados bajo contrato, especialmente, asesoramiento de carácter legal, tributario, contable y laboral.
Es criterio de esta fiscalización, calificar como un honorario profesional no mercantil el pago por contraprestación de servicios (Cláusula segunda) pagado a la empresa CORIMON, C.A. en forma de porcentaje, según contrato de servicios de fecha 05-03-68; así como los pagos efectuados a las empresas ‘MONOEXPRT, C.A.’ y ‘CORIMON, C.A.’, por el carácter eminentemente civil y técnico de las actividades prestadas, con lo cual quedan perfectamente enmarcados en los supuestos contemplados en el Decreto N° 2825 del 29-08-78 en su Artículo 1°.
Ahora bien, por cuanto la mencionada suma global de Bs. 4.439.133,78 corresponde a honorarios profesionales no Mercantiles pagados en el ejercicio, sin la correspondiente retención de impuesto prevista en el Articulo 88 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, y ordinal 1° del Artículo 2° del Decreto N° 2727 del 04-07-78.
En consecuencia, se rearara la cantidad de Bs. 4.439.133,78, de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo sexto del Articulo 39 de la Ley de la materia, que establece que la deducción por concepto de Honorarios Profesionales no Mercantiles (ordinal 1°) sólo será admisible cuando su deudor haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.
GASTOS EXTRATERRITORIALES. COMISIONES DE VENTAS PAGADAS EN EL EXTERIOR Bs. 131.652.59
Esta fiscalización considera improcedente la deducción solicitada por concepto de comisión por ventas en el exterior, por Bs. 131.652,5 ya que como bien lo establece la norma rectora de este concepto, como es: el parágrafo octavo del Articulo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente por el ejercicio investigado: ‘… se admitirá la deducción de los gastos normales y necesarios hechos en el exterior relacionados y aplicables a las referidas exportaciones o actividades, tales como los gastos de viaje, de propaganda, de oficina, exposiciones y ferias..’.
Se infiere de la citada norma de excepción al principio de la territorialidad, que cualquier otro gasto no citado en ella no podrá ser solicitado como deducción, como lo es el pago hecho por la contribuyente por concepto de comisiones por ventas en el exterior, tales comisiones en Jurisprudencia reiterada de los Tribunales, han sido declaradas improcedente su deducción.
En consecuencia, se repara la cantidad de Bs. 131.652,59 solicitada por concepto de comisiones por ventas en el exterior, todo de acuerdo a las disposiciones legales citadas en la presente.
AJUSTE VARIACIÓN LIFO Bs. 1.035.676.61
La contribuyente en su declaración de rentas por el presente ejercicio, solicita un ajuste por variación en el sistema de valorización de inventarios último en entrar, primero en salir (UEPS o LIFO), por un monto global de Bs. 1.033.676,61.
De la revisión practicada a los libros y comprobantes, se pudo determinar que la contribuyente cargó a la cuenta de materia prima con abono a la cuenta de costos el monto de Bs. 1,033.676.61, con lo cual las utilidades del inventario se ven aumentadas.
Esta fiscalización basándose en principios de equidad y justicia, y de acuerdo a lo establecido en los Parágrafos primero y segundo del artículo 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, concede la cantidad de Bs. 1.033.676,61 como disminución de la renta neta declarada.
REBAJAS DE IMPUESTO IMPROCEDENTES Bs. 1.219.235,56
La contribuyente en su declaración de rentas N° 08036, y declaración de rentas exonerada N° 00293, ambas de fecha 30 de junio de 1986, correspondientes al ejercicio 01-04-85 al 31-03-86, solicita por concepto de rebajas de impuesto la cantidad de Bs. 1.275.594,45.
De la revisión practicada a los libros y comprobantes se logró determinar que el monto solicitado como rebajas de impuesto, la cantidad de Bs. 1.219.235,56, corresponde a inversiones hechas en materia ambienta (edificios y equipos).
La fiscalización considera que la adquisición, construcción e instalación de los bienes antes señalados, hechos en materia de descontaminación, no constituyen inversiones sujetas a rebajas de impuesto, ya que no son inversiones productivas o incorporadas a la producción de la renta, según bien lo establece el Artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente y el Decreto 1775 del 31-12-82, los cuales señalan que los nuevos activos fijos adquiridos deben estar utilizados en la producción de la renta.
En consecuencia y de acuerdo a las disposiciones legales y reglamentarias antes señaladas, se procede a repararse la cantidad de Bs. 1.219.235,56.
El enriquecimiento neto declarado queda modificado de la siguiente manera:
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S/ Declaración |
S/ Fiscalización |
Diferencia |
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Enriquecimiento Neto |
_._ |
57.680.470,57 |
57.683.470,57 |
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(…)”. (Sic). (Resaltados y mayúsculas propios de la cita).
Acta Fiscal HC-FICSF-130-02-CRCE-89-13
“(…)
Se hace constar, que de la actuación fiscal practicada de conformidad con los Artículos 113 y 114 del Código Orgánico Tributario en relación con las retenciones no efectuadas sobre los Honorarios Profesionales no Mercantiles, los cuales se detallan en los anexos ‘A’ y ‘B’ que forman parte de la presenté Acta, se desprende que la contribuyente en su carácter de Agente de Retención, no practicó la retención de impuesto correspondiente al monto de Bs. 4.439.133,78, lo cual originó un impuesto de Bs. 106.539,22 por lo que no dio cumplimiento con lo establecido en el Articulo 88 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y demás disposiciones del Decreto Reglamentario N° 2727, de fecha 04-07-78 motivo por el cual se procede a sancionar a la mencionada contribuyente con la multa correspondiente, de acuerdo con lo que al efecto dispone el Artículo 100 del Código Orgánico Tributario (…)”.
El 4 de septiembre de 1989, los abogados José Rafael Márquez y María Octavio de Pérez, antes identificados, actuando en representación de la contribuyente Resimón, C.A., presentaron ante la Administración Tributaria, escrito de descargos contra las Actas Fiscales supra descritas.
El 10 de junio de 1992, la empresa Resimón, C.A. fue notificada de la Resolución (Sumario Administrativo) signada con el alfanumérico HCF-SA-055, del 9 de marzo de ese mismo año, emitida por la Dirección de Control Fiscal del mencionado Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio del Poder Popular de Economía y Finanzas, a través de la cual se decidió lo siguiente:
“(…) apreciados como han sido los descargos presentados y las defensas alegadas dentro del lapso legal, y en vista de que los mismos desvirtúan parcialmente el contenido de las Actas Fiscales N° HCF-FICSF-130-03-CRCE-89-45 y HCF-FICSF-130-02-CRCE-89-13 de fecha 28-07-89, se procede a confirmar el contenido de la citada Acta, siendo el monto de los reparos confirmados la cantidad de Bs. 57.209.566,75; y revocado [el reparo de pérdidas de “Producción Inservible” por] Bs. 470.903,82. Asimismo se procede a confirmar la rebaja de impuesto improcedente por Bs. 1.219.235,56 y la sanción de Bs. 106.539,22 por incumplimiento como Agente de Retención, de acuerdo con el artículo 100 del Código Orgánico Tributario.
(…)
En consecuencia, expídase a la contribuyente RESIMÓN, C.A., planilla de liquidación por los montos determinados en impuesto de Bs. 26.840.278,04, multas por Bs. 13.420.139,02 y Bs. 106.539,22, e intereses moratorios por Bs. 14.869.514,03, que deberá cancelar de inmediato en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales (…)”.
Por disconformidad con el referido acto administrativo, el 3 de julio de 1992, los abogados José Rafael Márquez y María Octavio de Pérez, antes identificados, actuando en representación de la contribuyente Resimón, C.A., ejercieron ante la Dirección Jurídico Impositiva del referido Ministerio, formal recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario, argumentando las consideraciones de hecho y derecho expresadas a continuación:
1.- Respecto al reparo referido a la “improcedencia de la exoneración”, alegaron que procede su exoneración de conformidad con el Decreto número 2.001 de fecha 13 de mayo de 1983, pues “(...) La exoneración no puede estar condicionada a que se dicte o no la Resolución a que se refiere el Artículo 2 del Decreto, ya que esa norma constituye un mandato para los Ministros allí indicados, pero no para los contribuyentes con derecho al goce de la exoneración. Si la Resolución no se dicta, como en efecto no se hizo, ello no implica que no tenga vigencia el Artículo 5º del Decreto, es decir, la exoneración del pago de impuesto sobre la renta (…)”.
2.- Sobre el rechazo de la deducción de gastos por “honorarios profesionales” por no haber retenido el impuesto correspondiente sobre el pago efectuado, señalaron que “(…) los efectos de la norma que rechaza la deducción por falta de retención de impuesto, (…) se traduce en una sanción pecuniaria, puesto que se refleja en un incremento del enriquecimiento gravable, consecuentemente, en un aumento del tributo a pagar (…)”.
En este sentido, indicaron que “(…) los pagos efectuados a las empresas Monoexport, C.A, y Corimon, C.A. [por] servicios prestados tienen carácter mercantil, por tanto, son actos de comercio, independientemente del servicio prestado (…)”. (Corchetes de esta Sala).
3.- Acerca de la objeción fiscal por “gastos extraterritoriales”, expusieron que “(…) si el legislador hubiese querido limitar estos gastos a los enumerados en el citado Parágrafo Octavo, no había utilizado le expresión ‘tales como’, que no tiene otro significado que el señalar como ejemplo los gastos enumerados seguidamente en la norma legal, además de otros, como es el caso de las comisiones de venta de las mercancías o bines exportados (…)”.
4.- Con relación al reparo denominado “ajuste variación LIFO”, sostuvieron que “(…) en este concepto el acto recurrido confirma el reconocimiento a la contribuyente de un crédito por la cantidad de Bs. 1.033.676,61, que implica un rechazo del ajuste por variación en el sistema de valuación de inventarios que aplica a partir del ejercicio 1984-1985 (…)”.
Al respecto, expusieron que “(…) el método LIFO que ha inspirado el ajuste efectuado por la empresa y rechazado por los fiscales es de general aceptación y es uno de los métodos que existen para valorar los inventarios, que no es contrario a la norma reglamentaria de la valuación de inventarios, puesto que se base en el costo de adquisición (…)”.
5.- Referente al reparo del rechazo de la “rebaja de impuesto por nuevas inversiones”, argumentaron que “(…) el rechazo efectuado por la Administración Tributaria carece de fundamentación legal, ya que la norma de la ley que autoriza al Ejecutivo el otorgamiento de este beneficio fiscal, es muy precisa, en cuanto a los requisitos o condiciones que deben cumplirse. Las inversiones hechas (…) en los equipos anticontaminantes (activos fijos) están destinados a la producción de la renta, puesto que en una empresa industrial, las inversiones en mejoramiento de sus instalaciones, sin distingo alguno, están dirigidas a la producción (…)”.
6.- En consideración a las sanciones de multa impuestas, señalaron que “(…) la imposición de la multa resulta improcedente por las mismas razones expuestas respecto a los reparos formulados en el acta fiscal, y siendo improcedentes los reparos fiscales, conforme a los razones expuestas, no hay lugar a sanción alguna, por el carácter accesorio que ella tiene (…)”.
Sin embargo, en el supuesto negado de que sean declarados procedentes los reparos impugnados, solicitaron que se decrete “(…) la prescripción de la acción administrativa para la aplicación de las sanciones de multa impuestas, de conformidad con el numeral 2 del artículo 77 del Código Orgánico Tributario (…)”.
7.- Por último, argumentaron que los intereses moratorios “(…) resultan improcedentes por no ser líquidos y exigibles, con fundamento en la doctrina administrativa contenida en la ‘Resolución Núm. HJI-100-00618 del 9 de noviembre de 1984 de la Dirección Jurídico Impositiva de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda’ (…)”.
El 20 de octubre de 1994, la Dirección Jurídico Impositiva del entonces Ministerio de Hacienda, hoy MINISTERIO DEL PODER POPULAR DE ECONOMÍA Y FINANZAS emitió la “Resolución” identificada con letras y números “HJI-100-000632” (no consta en las actas procesales la fecha de la notificación), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente, y en consecuencia, se confirmó la Resolución (Sumario Administrativo) signada con el alfanumérico HCF-SA-055, del 9 de marzo de 1992, notificada el 10 de junio de ese mismo año, emitida por la Dirección de Control Fiscal del mencionado Ministerio.
Mediante Oficio distinguido con letras y números HGJT-J-96-E-1243, del 11 de abril de 1996, suscrito por el Gerente Jurídico Tributario del hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), recibido el 16 de julio de ese mismo año, remitió al Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, “(…) en 185 folios útiles, el expediente N° 94-370, contentivo del Recurso Contencioso Tributario subsidiario, interpuesto por la contribuyente RESIMÓN, C.A., contra la Resolución decisoria del Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 03/07/92, la cual confirma la Resolución inicialmente recurrida (…)”.
II
DE LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, dictó en fecha 28 de julio de 2009, la sentencia definitiva número 0083/2009, mediante la cual declaró “PRESCRITAS LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS exigidas por la Dirección Jurídico Impositiva del extinto Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas)” en el marco del recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la sociedad mercantil Resimón, C.A., fundamentándose en lo siguiente:
“(…) En virtud del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra, expuestas por la contribuyente en su escrito recursivo; y de lo alegado por el representante de la República, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución HJI-100-000632 de fecha 20 de octubre de 1994, emanada de Dirección Jurídico Impositiva del extinto Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas), la cual, al declarar sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido en contra de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo HCF-SA-055 de fecha 09 de marzo de 1992, abierto como consecuencia del Acta de Reparo HCF-FICSF-130-03-CRCE-89-45 y el Acta de retenciones HCF-FICSF-130-03-CRECE-89-13, levantada para el ejercicio fiscal 01-04-1985 al 31-03-1986, en materia de impuesto sobre la renta, confirma los reparos formulados al ejercicio fiscal 1985-1986, bajo los conceptos de improcedencia de la exoneración de impuesto, por renta neta considera no exonerada (Bs. 53.672.456,999); honorarios profesionales mercantiles no deducibles por falta de retención (Bs. 4.439.133,78); Comisiones de ventas pagadas al exterior (Bs. 131.652,69); Rebaja de impuesto improcedente (Bs. 1.219.235,56); y ajuste de variación Lifo (Bs. 1.033.676,61); y exige el pago de impuesto sobre la renta por la cantidad de Bs. 26.840.278,03; impone multa, por la cantidad de Bs. 13.420.139,01; y exige el pago de Intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 14.869.514,03.
Así delimitada la litis el Tribunal pasa a decidir y al respecto observa:
Acoge este Tribunal Superior el criterio expuesto por Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia No. 01058 de fecha veinte (20) de junio del 2.007, en la cual se asienta la posibilidad de acordar, de oficio, la prescripción de la obligación tributaria por el transcurso del tiempo, en los siguientes términos:
(…)
Aplicando el contenido de la transcrita sentencia al caso de autos, este Tribunal Superior, constata:
El 08 de mayo de 1997 se dijo ‘Vistos’ en el presente juicio, entrando así la causa en estado de sentencia de acuerdo con lo previsto en el artículo 194 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable temporalmente al caso de autos, por un lapso de sesenta (60) días de despacho siguientes. Ese lapso de sesenta (60) días culminó el día 24 de septiembre de 1997. Luego de lo cual, una vez transcurrido el aludido lapso para sentenciar sin que se hubiese dictado el pronunciamiento de ley correspondiente, la prescripción que estaba suspendida como consecuencia de la interposición del Recurso Contencioso Tributario, hecho ocurrido el día 16 de julio de 1996, deja de estar suspendida y la causa queda paralizada debiendo ser impulsada por alguna de las partes para su continuación.
En fecha 23 de febrero de 2007, la representación de la República, mediante diligencia que suscribe al respecto, solicita se dicte sentencia. Igual solicitud hace en fecha 02 de abril de 2008 y 23 de marzo de 2009.
Mediante diligencia de fecha 15 de enero de 2009, la apoderada judicial de la contribuyente, solicita se declare la prescripción.
En fecha 24 de marzo de 2009, mediante diligencia presentada la representación de la República solicita se dicte sentencia.
Ahora bien, observando las fechas en las cuales se vence el lapso de los sesenta (60) días despacho (24 de septiembre de 1997) para dictar la sentencia y aquella en que la representación de la República solicita se dicte sentencia (23-02-2007), el Tribunal constata que la causa estuvo paralizada por un tiempo ocho (8) años y cinco (5) meses durante el cual estuvo transcurriendo la prescripción
Ahora bien, el citado Código Orgánico de 1994, vigente para la fecha en que se produjo la paralización de la causa, establecía en sus artículos 51, 53 55, lo que a continuación se transcribe:
(…)
Trasladado lo expuesto al caso de autos, éste Órgano Jurisdiccional considera que la obligación tributaria por el reparo formulado al ejercicio fiscal 1985-1986, en materia de impuesto sobre la renta, prescribía a los cuatro (04) años, según lo disponía el artículo 52 del Código Orgánico Tributario de 1983: ‘La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años’.
Aprecia el Tribunal que la interposición del recurso contencioso tributario en fecha 16 de julio de 1996, suspendió la prescripción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1994, en el cual se disponía: ‘Suspende también el curso de la prescripción, la iniciación de los procedimientos previstos en el Título V de este Código, respecto de las materias objeto de los mismos, hasta su decisión definitiva...’ Esta suspensión se va mantener, en principio, hasta los sesenta (60) días de despacho siguientes para dictar sentencia de que trata el artículo 194 del mismo Código, es decir, hasta el 24 de septiembre de 1997.
Constata el Tribunal que desde 24 de septiembre de 1997 hasta el 23-02-2007, la causa estuvo paralizada por un tiempo de ocho (8) años y cinco (5) meses, lapso durante el cual transcurrió el término de la prescripción.
Haciendo el computo del término de la prescripción desde 24 de septiembre de1997 hasta el 23-03-2007, el Tribunal advierte que transcurrió un término ocho (8) años y cinco (5) meses, tiempo suficiente para consumarse la prescripción establecida tanto en el artículo 52 del Código de 1983 como en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de1994, éste ultimo aplicable a la paralización de la causa a partir de 24 de septiembre de 1997 hasta el 23-02-2007. Así se declara.
Derivado de lo anterior, estima este Tribunal Superior que tal inactividad en el proceso produjo sus efectos jurídicos, en este caso, haber rebasado el aludido lapso de prescripción de la obligación tributaria, visto que desde el 24 de septiembre de 1997, cuando se paralizó la causa, hasta el 23-02-2007, fecha en la cual fue nuevamente impulsado el proceso transcurrieron ocho (8) años y cinco (5) meses, tiempo éste que excede el referido término de cuatro (4) años para extinguir la obligación tributaria reclamada en el caso sub júdice.
Conforme a lo expuesto, resulta forzoso a este Tribunal declarar prescrita las presuntas obligaciones tributarias y sus accesorios reclamadas por la Dirección Impositiva del extinto Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas) a la sociedad mercantil Resimón C.A. Así se decide.
Vista la declaración que antecede, resulta inoficioso para este Tribunal Superior decidir sobre el recurso contencioso tributario, planteado por la contribuyente (…). Así se declara.
V
DECISIÓN
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, de la Región Capital, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PRESCRITAS LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS exigidas por la Dirección Jurídico Impositiva del extinto Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas a la sociedad mercantil Resimón, C.A, con la Resolución HJI-100-000632 de fecha 20 de octubre de 1994, emanada de Dirección Jurídico Impositiva del extinto Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas), la cual, al declarar sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido en contra de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo HCF-SA-055 de fecha 09 de marzo de 1992, abierto como consecuencia del Acta de Reparo HCF-FICSF-130-03-CRCE-89-45 y el Acta de retenciones HCF-FICSF-130-03-CRECE-89-13, levantadas para el ejercicio fiscal 01-04-1985 al 31-03-1986, en materia de impuesto sobre la renta, confirma los reparos formulados al ejercicio fiscal 1985-1986, bajo los conceptos de improcedencia de la exoneración de impuesto, por renta neta considera no exonerada (Bs. 53.672.456,999); honorarios profesionales mercantiles no deducibles por falta de retención (Bs. 4.439.133,78); Comisiones de ventas pagadas al exterior (Bs. 131.652,69); Rebaja de impuesto improcedente (Bs. 1.219.235,56); y ajuste de variación Lifo (Bs. 1.033.676,61); y exige el pago de impuesto sobre la renta por la cantidad de Bs. 26.840.278,03; impone multa, por la cantidad de Bs. 13.420.139,01; y exige el pago de Intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 14.869-514,03 (…)”. (Sic). (Mayúsculas y resaltados propios de la cita).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
El 6 de octubre de 2010, el abogado Víctor García Rojas, antes identificado, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito mediante el cual impugnó el pronunciamiento del fallo de instancia que resultó desfavorable a la República, con base en las razones de hecho y de derecho que se transcriben a continuación:
1.- Señaló que “(…) el juzgador incurrió en el error de interpretación por falso supuesto de derecho al declarar la prescripción de la obligación tributaria de oficio, y contando un lapso que solo es imputable a la inactividad de los jueces (…)”.
2.- Ratificó en todas y cada una de sus partes las objeciones fiscales contenidas en los actos administrativos impugnados.
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Alzada pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva número 0083/2009 dictada en fecha 28 de julio de 2009, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró “PRESCRITAS LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS exigidas por la Dirección Jurídico Impositiva del extinto Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas)” en el marco del recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la sociedad mercantil Resimón, C.A.
Vista la declaratoria contenida en la decisión apelada, así como los alegatos formulados en su contra por el apoderado en juicio de la Administración Tributaria, se desprende que el debate de autos se contrae a determinar si se encuentra afectado del vicio de falso supuesto de derecho, el pronunciamiento del a quo a través del cual declaró la prescripción de las obligaciones (principal y accesorias) exigidas en el acto administrativo impugnado.
Delimitada así la litis pasa esta Alzada a decidir y a tal efecto observa:
De la prescripción de obligaciones tributarias y sus accesorios después de “Vistos”.
Respecto a este particular, es necesario referir que la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, fijó criterio en el fallo número 785 del 21 de julio de 2010, caso: Ford Motor de Venezuela, S.A., el cual ratificó en la sentencia número 1721 del 29 de noviembre de 2013, caso: Distribuidora Giordano, C.A., criterio acogido por esta Sala Político-Administrativa en sentencias números 00756 y 00097, del 26 de julio de 2016 y 10 de marzo de 2022, casos: Universidad Santa María y Nabisco Venezuela, C.A., respectivamente, en los términos siguientes:
“(…) el quid de la presente controversia radica en dilucidar si la paralización de la causa en fase de sentencia es susceptible de reanudar el cómputo de la prescripción, a la luz de nuestro ordenamiento constitucional.
En este sentido, merece destacarse que (…) la interposición de las demandas a que se refiere el Título V del derogado Código Orgánico Tributario de 1994 suspendía el curso de la prescripción como mecanismo de extinción de la obligación tributaria. No obstante, como excepción a dicho principio, se establecía en la citada norma [artículo 55 eiusdem] que, en los casos de paralización del procedimiento, continuaría el curso de la prescripción hasta la eventual reanudación del mismo a instancia de cualquiera de las partes.
Se establecía, así, un mecanismo que permitía sancionar la prolongada inactividad de los sujetos procesales con interés en la controversia una vez que había sido intentado el juicio. En esta medida, tal mecanismo encuentra su lógica durante la tramitación del procedimiento, siempre y cuando corresponda a las partes instar su prosecución, pues, una vez que ha cesado la actividad procesal que a ellas corresponde, mal podría imponérseles un castigo o sanción por la falta de impulso que sólo resulta imputable al órgano jurisdiccional y que constituye omisión de cumplimiento del derecho de acceso a la justicia y a la tutela judicial efectiva que estatuyen nuestra Carta Fundamental a favor de las partes.
Ya esta Sala tuvo oportunidad de fijar posición en torno al insoslayable deber del Estado Juez de decidir una vez que la causa entra en fase de sentencia. Así, en sentencia del 14 de diciembre de 2001 (caso: DHL Fletes Aéreos y otros), señaló:
‘(…) En virtud del fallo en comento, la Sala determinó que a partir de ese momento, como interpretación del artículo 26 de la Constitución [de la República Bolivariana de Venezuela], en cuanto a lo que debe entenderse por justicia oportuna, que si la causa paralizada rebasaba el término de la prescripción del derecho controvertido, a partir de la última actuación de los sujetos procesales, el juez que la conociere podía de oficio o a instancia de parte, declarar extinguida la acción, previa notificación del actor, en cualquiera de las formas previstas en el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil, si ello fuere posible, y de no serlo, por no conocer el tribunal dónde realizar la notificación, o no poder publicar el cartel, con la fijación de un cartel en las puertas del tribunal. Se dispuso, igualmente, que la falta de comparecencia de los notificados en el término que se fijara, o las explicaciones poco convincentes que expresare el actor que compareciere, sobre los motivos de su inactividad y los efectos hacia terceros que ella haya producido, serían ponderados por el juez para declarar extinguida la acción’ (Subrayado de este fallo).
No obstante que el referido criterio jurisprudencial verse específicamente sobre el instituto de la perención luego de haber entrado la causa en estado de dictar sentencia, las consideraciones allí vertidas -mutatis mutandi- resultan plenamente aplicables a casos como el de autos, pues -como se indicara supra- se está aplicando una sanción que resulta incluso mucho más grave que la sola extinción del proceso: la extinción del derecho de crédito que tiene la República en contra de un determinado contribuyente con ocasión de un tributo, derecho que cuenta además con una presunción de legalidad que acaso ha visto mermada su eficacia por la instauración del proceso contencioso-tributario.
No puede soslayarse, por otra parte, que la declaratoria contenida en el veredicto cuya revisión fue requerida, lejos de procurar la recta marcha del proceso, constituye un incentivo para el contribuyente demandante para abandonar las causas que haya iniciado una vez que arriben a la fase de sentencia, pues de esa forma puede aprovecharse de la reanudación del cómputo de la prescripción del derecho a favor del Fisco, escudándose en la omisión del juzgador de fallar oportuna y definitivamente la controversia, en agravio del derecho a la tutela judicial efectiva como garantía procesal fundamental que estatuye el artículo 26 de la Carta Magna (…)”. (Destacado y agregado de la Sala).
Como se observa, en la decisión supra citada, la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal expresó que la figura de la prescripción -en los términos como fue prevista por el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual se encuentra redactado en términos idénticos en el artículo 56 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente ratione temporis-, hacía posible sancionar la falta de impulso procesal de las partes, y que cesada la participación de éstas en el juicio, mal podría castigárseles -con tal mecanismo- por la inactividad prolongada del Juez para decidir.
Por otra parte, refiriéndose al deber del administrador de justicia, de resolver el asunto una vez que la causa entra en fase de sentencia, la Sala Constitucional hizo énfasis en el criterio sostenido en el fallo número 2673 del 14 de diciembre de 2001, caso: DHL Fletes Aéreos y otros, conforme al cual la inactividad del Juez después de vista la causa no producirá perención, por cuanto sería un desacierto sancionar a las partes por una inacción que le es imputable al sentenciador.
Lo expuesto se armoniza con el planteamiento referido a que cuando la causa se paraliza en estado de sentencia por un lapso que rebasa los términos de prescripción del derecho controvertido, contados desde la última actuación de los sujetos procesales, el Juez podrá de oficio o a instancia de parte, declarar extinguida la acción, si después de notificado en cualquiera de las formas previstas en el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil, el actor no manifiesta su interés en que se decida el caso.
Por último, y con fundamento en las razones expresadas, la Sala Constitucional afirmó que el razonamiento hasta entonces mantenido sobre la improcedencia de la perención después de encontrarse la causa en estado de sentencia es aplicable, mutatis mutandi, a la prescripción de obligaciones tributarias y sus accesorios después de “Vistos”, por cuanto -reiteró- en tal etapa los actos procesales son privativos del Juez y no de las partes, quienes mal podrían verse perjudicadas por la inactividad prolongada del administrador de justicia en decidir la causa y que de sostenerse lo contrario se estaría -por una parte- aplicando una sanción más grave que la sola extinción del proceso y -por la otra- incentivando al contribuyente demandante para abandonar las causas una vez que arriben a la fase de sentencia, pues de esa forma podría aprovecharse de la reanudación del cómputo de la prescripción del derecho a favor del Fisco, escudándose en la omisión del juzgador de fallar oportuna y definitivamente la controversia.
Ahora bien, al aplicar los criterios expuestos al presente caso, debe esta Máxima Instancia concluir que, si bien después de vista la causa el juicio estuvo paralizado por más de ocho (8) años, mal podría haber operado la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para exigir el pago a la sociedad mercantil Resimón, C.A. correspondientes a impuestos causados y no pagados, en materia de impuesto sobre la renta, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de abril de 1985 al 31 de marzo de 1986, pues la falta de impulso procesal posterior a “Vistos” no es atribuible a las partes y concretamente a la República, sino al Juez por ser el responsable de decidir oportuna y definitivamente la controversia. (Vid., sentencias de esta Sala números 00290 y 00097, del 29 de mayo de 2019 y 10 de marzo de 2022, casos: Óptica Caroní, C.A. y Nabisco Venezuela, C.A., respectivamente).
Por tal razón, en atención a lo expuesto, esta Sala, considera procedente el alegato de vicio de falso supuesto de derecho formulado por la representación judicial del Fisco Nacional, y en consecuencia, no ajustado a derecho el pronunciamiento del Juzgado a quo referido a la prescripción de la obligación tributaria. Así se declara.
En este contexto, se declara con lugar la apelación incoada por el Fisco Nacional contra la sentencia número 0083/2009 dictada en fecha 28 de julio de 2009, por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se revoca. Así se establece.
Revocado como quedó el fallo de instancia, atendiendo a los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva, celeridad procesal, a la defensa y al debido proceso, consagrados en los artículos 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, esta Alzada pasará a conocer los alegatos del recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa Resimón, C.A., los cuales están referidos a que se declare improcedente las objeciones fiscales formuladas por concepto de: i) rechazo de la “renta exonerada”; ii) rechazo de las deducciones por “honorarios profesionales no mercantiles” pagados sin retención del tributo; iii) rechazo de la deducción por “gastos extraterritoriales”; iv) “ajuste variación LIFO”; v) rebaja de impuestos por “nuevas inversiones” improcedente; vi) la improcedencia de las sanciones de multa; y vii) la improcedencia de los intereses moratorios liquidados. Así se dispone.
i) De la exoneración prevista en el Decreto número 2001 del 13 de mayo de 1983.
En la Resolución (Sumario Administrativo) signada con el alfanumérico HCF-SA-055, del 9 de marzo de 1992, la Administración Tributaria indicó lo siguiente:
“(…) la contribuyente no acató lo dispuesto en los artículos 2°, 5° y 6° del Decreto 2001 y por ende incumplió con los artículos 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 66 del Código Orgánico Tributario.
(…)
Ahora bien, es evidente que la contribuyente no tomó en cuenta la norma [que señala que por Resolución conjunta de los entonces Ministerios de Hacienda, de Fomento y del Ambiente y los Recursos Naturales Renovables, se aprobarían los programas para el establecimiento de los estimulos a que se refiere el mencionado Decreto 2001], y además indica en su escrito de descargos que esta norma constituye un mandato para los Ministros y no para los Contribuyentes que pretenden gozar de este beneficio. Pero es contradictorio el criterio tomado por la contribuyente ya que ésta realizó consulta ante la Dirección General Sectorial del Ministerio de Hacienda, a fin de dilucidar si le correspondía la exoneración por estos conceptos y según Oficio N° HJI-200-01501, de fecha 30-09-85 se consideró Improcedente la Solicitud de Exoneración.
(…)
Es evidente que tampoco cumplió con el requisito [de anexar a la Declaración de Rentas, la certificación del Ministerio del Ambiente y de los Recursos Naturales Renovables, según la cual las modificaciones que se pretendan introducir inciden favorablemente en la prevención de la contaminación], la cual es condición como cualquier otro requisito que aparece descrito en la norma legal, para tener derecho a la exoneración (…)”. (Interpolados de esta Sala).
Por su parte, señaló el apoderado judicial de la contribuyente en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, respecto a este reparo referido a la “improcedencia de la exoneración”, que la misma “(...) no puede estar condicionada a que se dicte o no la Resolución a que se refiere el Artículo 2 del Decreto, ya que esa norma constituye un mandato para los Ministros allí indicados, pero no para los contribuyentes con derecho al goce de la exoneración. Si la Resolución no se dicta, como en efecto no se hizo, ello no implica que no tenga vigencia el Artículo 5º del Decreto, es decir, la exoneración del pago de impuesto sobre la renta (…)”.
Visto lo anterior, esta Sala observa:
En tal sentido, en el numeral 3 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1981, el legislador faculta al Ejecutivo Nacional para que atendiendo a razones de política fiscal exonere del pago del impuesto sobre la renta los enriquecimientos provenientes de determinadas actividades, entre las cuales se encuentran las industriales que apliquen métodos destinados a evitar la contaminación del medio ambiente, en cuyo texto se dispone lo siguiente:
“Artículo 14.- El Ejecutivo Nacional, dentro de las medidas de política fiscal utilizables de acuerdo con la situación coyuntural, sectorial y regional de la economía del país, podrá exonerar del impuesto:
(…)
3. Los enriquecimientos provenientes de ramos de industrias que considere de particular importancia para el desarrollo económico nacional o que generen mayor capacidad de empleo, así como también los enriquecimientos derivados de las industrias que se establezcan en determinadas regiones del país, o que se trasladen desde zonas congestionadas o apliquen métodos destinados a evitar la contaminación del medio ambiente; y los provenientes de exportaciones de productos agrícolas, pecuarios o manufacturados en el país; (…)”.
Con base en lo anterior se dictó el Decreto número 2001 de fecha 13 de mayo de 1983, que estableció en su artículo 2, que “(…) Por Resolución conjunta de los Ministros de Hacienda, de Fomento y del Ambiente y de los Recursos Naturales Renovables se aprobarán los programas para el establecimiento de los estímulos a que se refieren este decreto (…)”.
De manera que, al no evidenciarse en el expediente el cumplimiento de la condicionante prevista en el precitado Decreto, referida a la Resolución conjunta de los Ministerios señalados, resulta procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria, más aún cuando por voluntad de la ley, los incentivos fiscales deben interpretarse en forma restrictiva. (Vid., sentencia de esta Sala número 00004 del 9 de enero de 2008, caso: Ferro de Venezuela, C.A.).
En adición a lo anterior, este Alto Tribunal considera relevante citar el contenido de los parágrafos segundo y tercero del mencionado artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1981, que establecen:
“Artículo 14.-
(…)
PARAGRAFO SEGUNDO: En los decretos de exoneración deberán señalarse las condiciones, plazos, requisitos y controles a que éstas quedan sometidas, a fin de que se logren en cada caso las finalidades de política fiscal perseguidas en el orden coyuntural, sectorial y regional.
PARAGRAFO TERCERO: Sólo podrán gozar de las exoneraciones previstas en este artículo quienes durante el período de goce de tales beneficios den estricto cumplimiento a las obligaciones establecidas en esta Ley, su Reglamento y el Decreto que las acuerde”.
Ahora bien, observa esta Sala que de acuerdo con lo señalado en los parágrafos, para gozar del incentivo fiscal en referencia debía necesariamente cumplirse con las condiciones establecidas en la ley (decretos y reglamentos) por el Ejecutivo Nacional, de manera que en el caso concreto era indispensable la presentación de la certificación de buen funcionamiento del equipo anticontaminante emitida por el órgano competente.
Así del análisis de las actas que
integran el expediente no se evidencia la existencia de la certificación
indicada, expedida por el correspondiente Ministerio, omisión ésta que a juicio
de esta Alzada deriva en el incumplimiento de las condiciones legalmente
establecidas para la procedencia y disfrute del beneficio fiscal de la
exoneración del impuesto bajo estudio, respecto a la operación de inversión en
equipos anticontaminantes. (Vid., sentencia de esta Sala número 01825
del 19 de julio de 2006,
caso: Mantex
Saica-Saca).
En razón de las anteriores consideraciones, resulta ajustado a derecho, y en consecuencia, procedente el reparo levantado por este concepto y la multa impuesta con motivo de dicho reparo. Así se decide.
ii) Del rechazo de la deducción de gastos por concepto de “Honorarios Profesionales No Mercantiles”.
Respecto a los “honorarios profesionales no mercantiles, pagados en Venezuela sin retención del impuesto”, en la Resolución (Sumario Administrativo) signada con el alfanumérico HCF-SA-055, del 9 de marzo de 1992, la Administración Tributaria indicó lo siguiente:
“(…) Esa suma representa la cantidad pagada a las empresas MONOEXPORT, C.A. la cantidad de Bs. 360.000,00, y CORIMON, C.A., la cantidad de Bs. 4.079.133,78, respectivamente, en contraprestación por servicios prestados bajo contrato, especialmente, asesoramientos de carácter legal, tributario, contable y laboral.
El análisis efectuado por la fiscalización le permitió establecer que se trata de erogaciones realizadas para cubrir pagos por servicios de naturaleza esencialmente civil y técnica que constituyen en realidad ‘Honorarios Profesionales No Mercantiles’ (…).
Es indudable entonces y así lo aprecia esta Dirección, el carácter esencialmente civil y técnico de los servicios prestados, por lo tanto las remuneraciones pagadas se corresponden con el criterio de Honorarios Profesionales No Mercantiles, en consecuencia están sujetas a la retención de impuesto prevista en el parágrafo sexto, artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, condición necesaria para la deducibilidad del gasto (…)”.
Por su parte la contribuyente alegó en su recurso contencioso tributario que “(…) los efectos de la norma que rechaza la deducción por falta de retención de impuesto, (…) se traduce en una sanción pecuniaria, puesto que se refleja en un incremento del enriquecimiento gravable, consecuentemente, en un aumento del tributo a pagar (…)”.
En este sentido, los apoderados judiciales de la empresa accionante indicaron que “(…) los pagos efectuados a las empresas Monoexport, C.A, y Corimon, C.A. [por] servicios prestados tienen carácter mercantil, por tanto, son actos de comercio, independientemente del servicio prestado (…)”. (Corchetes de esta Sala).
Así, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, señala en su artículo 39, ordinal 1° y Parágrafo Sexto, lo que se transcribe:
“Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
1°.- Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio.
(…)
Parágrafo Sexto: Las deducciones de las remuneraciones a que se contraen los ordinales 1 y 14, de este artículo, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales remuneraciones haya retenido el impuesto que las grava y enterado éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el Reglamento. Igual norma regirá para las remuneraciones señaladas en los citados ordinales cuando sean imputadas al costo. Los honorarios profesionales objeto de retención serán los pagados por las personas jurídicas que tengan derecho a su deducción, así como los pagados por entidades de carácter público o empresas exoneradas del impuesto establecido en esta Ley”. (Destacado de la Sala).
La fiscalización consideró que los pagos efectuados por la referida empresa a las sociedades mercantiles Monoexport, C.A. y Corimon, C.A. son por honorarios profesionales no mercantiles, según el contrato firmado entre las referidas empresas el 5 de marzo de 1968, en el que se estipularon los servicios de “(…) asesoramiento de carácter legal, tributario, contable y laboral (…)”.
La Administración Tributaria sustenta la calificación de los pagos efectuados por la contribuyente como honorarios profesionales no mercantiles, en el artículo 1° del Decreto número 2.825 del 29 de agosto de 1978, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 31.564 del 4 de septiembre de 1978, el cual dispone lo siguiente:
“Artículo 1.- A los fines de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin perjuicio de lo dispuesto en su artículo 56, se entiende por honorario profesional no mercantil el pago o contraprestación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico o docente, realizadas en nombre propio, como es el ingreso de la naturaleza señalada que reciben dichas personas en razón de servicios efectuados por sí mismas o por profesionales bajo su dependencia, tales como son los servicios prestados por médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, sicólogos, economistas, contadores, administradores comerciales, farmacéuticos, laboratoristas, maestros, profesores, geólogos, agrimensores, veterinarios, y otras personas que presten servicios similares. Se excluyen del concepto expresado en el encabezamiento de este artículo, los ingresos que se obtengan en razón de servicios artesanales tales como los de carpintería, herrería, latonería, pintura, mecánica, electricidad, albañilería, plomería, jardinería, zapatería, o de otros oficios de naturaleza manual”.
Ahora bien, para la Sala determinar si el referido contrato es de naturaleza mercantil, debe preliminarmente transcribir las respectivas disposiciones del Código de Comercio:
“Artículo 2.- Son actos de comercio, ya de parte de todos los contratantes, ya de parte de alguno de ellos solamente:
(…)
23.- Los contratos entre los comerciantes y sus factores o dependientes.
(…)”.
“Artículo 3.- Se reputan además actos de comercio, cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, y si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.
(…)”.
“Artículo 200.- Las compañías o sociedades de comercio son aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio.
Sin perjuicio de lo dispuesto por leyes especiales, las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada tendrán siempre carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria.
(…)”.
“Artículo 201.- Las compañías de comercio son de las especies siguientes:
(…)
3° La compañía anónima, en la cual las obligaciones sociales están garantizadas por un capital determinado y en la que los socios no están obligados sino por el monto de su acción”.
Conforme a las normas citadas, son actos de comercio los contratos entre los comerciantes y sus factores o dependientes. La excepción a esta regla es si la naturaleza mercantil resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones son esencialmente civiles (artículo 3 eiusdem).
Con base en estas disposiciones del Código de Comercio, al constituirse Monoexport, C.A. y Corimon, C.A., como compañías anónimas, son comerciantes y sus actos son -en principio- de naturaleza mercantil, en especial el contrato suscrito con la contribuyente el 5 de marzo de 1968. Sin embargo, esta presunción de acto objetivo de comercio pretende desvirtuarla la Administración Tributaria afirmando que los servicios prestados por las referidas empresas, a la contribuyente, son por honorarios profesionales no mercantiles, es decir, de naturaleza civil.
Con vista en las consideraciones precedentes, esta Alzada observa que, en el presente caso las actividades que prestaron las empresas Monoexport, C.A. y Corimon, C.A. a Resimón, C.A., sociedad mercantil contribuyente, fueron descritas en la Resolución aquí impugnada (que por demás sólo fueron contradichas por quien recurre, sin aportar pruebas que desvirtuaran los resultados de la investigación fiscal), a saber, “(…) asesoramiento de carácter legal, tributario, contable y laboral (…)”, es decir, corresponden a actividades no mercantiles de carácter profesional y técnico, en consecuencia, la contribuyente sí estaba obligada a cumplir con el requisito de la retención del impuesto causado por los ingresos obtenidos por las empresas anteriormente mencionadas. [Vid., sentencia de esta Sala número 00126 del 2 de febrero de 2011, caso: Molinos Nacionales C.A. (MONACA)]. En consecuencia a lo expuesto, esta Alzada estima procedente el reparo levantado por este concepto y las multas impuestas a la empresa accionante con motivo de dicho reparo, en su condición de contribuyente y de agente de retención. Así se decide.
iii) De los gastos extraterritoriales.
Del contenido de la Resolución impugnada, se advierte que el motivo para este rechazo fue que al analizar los gastos que la contribuyente pretende deducir, se desprende que los mismos están constituidos por pago de “comisión por ventas en el exterior”, que no cumplen con el requisito indispensable de la territorialidad, exigido por los artículos 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente por el ejercicio investigado.
Al respecto, planteó la contribuyente que “(…) si el legislador hubiese querido limitar estos gastos a los enumerados en el citado Parágrafo Octavo, no había utilizado le expresión ‘tales como’, que no tiene otro significado que el señalar como ejemplo los gastos enumerados seguidamente en la norma legal, además de otros, como es el caso de las comisiones de venta de las mercancías o bines exportados (…)”.
En atención a lo expuesto, respecto al reparo por rechazo de la deducibilidad de los gastos relacionados con el pago por “comisión por ventas en el exterior”, por estimar que éstos no cumplían con el requisito de territorialidad, surge necesario citar el artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, que establece:
“Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento (…)”. (Resaltado de esta Alzada).
La norma precedentemente transcrita, dispone claramente el régimen jurídico aplicable a las deducciones en materia de impuesto sobre la renta, que consiste en el derecho que tienen los contribuyentes de restar del enriquecimiento bruto o renta bruta, determinados conceptos establecidos en la Ley, siempre y cuando se cumplan las condiciones para llevarlas a cabo, y sobre esa base se obtenga el enriquecimiento neto; es decir, la base imponible sobre la cual se aplican las alícuotas o tarifas que la ley establece.
Entre esas condiciones para aplicar la referida deducción, se encuentra como requisito la territorialidad del gasto, acerca del cual se ha pronunciado esta Sala Político-Administrativa, en los siguientes términos:
“(…) que aún cuando tales pagos tengan plena justificación por cuanto le permite al o a la contribuyente ofrecer atractivas condiciones de trabajo a quienes vienen a prestar sus servicios en nuestro país, o como lo alega la contribuyente son gastos para la adquisición de bienes destinados al uso de su personal en la República Bolivariana de Venezuela, también es cierto que en materia fiscal no es admisible esa supuesta causa de vinculación con el territorio nacional, para deducir un gasto realizado en el exterior.
Sobre el particular, es pertinente destacar lo que al efecto señaló la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, en su fallos Nos. 309, 570 y 867 de fechas 30/07/92, 28/10/93 y 19/12/96; los dos primeros casos Exxon Service Venezuela Inc., y el último de Bariven, C.A., posteriormente ratificado el aludido criterio por esta Sala, en sentencia N° 01798 del 20/11/2003, caso: Santa Fe Drilling Company of Venezuela, C.A., de la manera siguiente:
‘...hay que distinguir este elemento de territorialidad cuando se trata de definir la gravabilidad de un ingreso, y cuando se trata de definir la deducibilidad del gasto. En el primer caso basta con que una cualquiera de las causas que lo originan ocurra dentro del territorio nacional, aunque el ingreso se genere en el Exterior, para que aquél se considere gravable en Venezuela. Pero tratándose de gastos deducibles, éstos deben realizarse íntegra y efectivamente dentro del territorio nacional para determinar la procedencia de su deducción’.
‘Lo que pretende el legislador al exigir la territorialidad, como condición efectiva para la deducción del gasto es que estos montos se queden en el país, a fin de que contribuyan al desarrollo de las distintas áreas de producción y servicios que se desarrollan en el país y por tanto no vayan a alimentar o favorecer economías foráneas’.
Así, de la revisión del anexo ‘B’ del acta fiscal levantada a la contribuyente, cursante a los folios 185 al 203 del expediente, se advierte que en el presente caso los gastos allí reflejados para la adquisición de publicaciones, suscripción, pasajes en el exterior, cursos de capacitación pagados a sociedades mercantiles domiciliadas en el exterior, se efectuaron fuera del territorio nacional; por lo que evidentemente no cumplen con el requisito de territorialidad en los términos antes referidos, aunado a que no fueron desvirtuadas por la contribuyente las afirmaciones contenidas al respecto en el acta fiscal, y por tanto debe la Sala declarar procedente el rechazo de la deducción por gastos extraterritoriales y por ende el reparo formulado por este concepto. Así se declara”. (Vid., sentencia número 02472 del 9 de noviembre de 2006, caso: Petróleos de Venezuela, S.A.). (Resaltado de esta Alzada).
Del criterio jurisprudencial antes citado, surge evidente que los pagos por “(…) comisiones por ventas (…)”, que se efectuaron fuera del territorio nacional, no cumplen con el requisito de territorialidad exigido en el transcrito artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1981, aplicable ratione temporis, razón por la cual esta Sala declara procedente el reparo formulado por el rechazo de la deducción de gastos extraterritoriales y la multa impuesta con motivo de dicho reparo. (Vid., sentencia de esta Sala número 00289 del 28 de octubre de 2021, caso: Maraven, S.A., hoy Pdvsa Petróleo, S.A.). Así se declara.
iv) Del reparo por aumento en el costo por cambio en el método de valuación de inventarios (LIFO).
En la Resolución (Sumario Administrativo) signada con el alfanumérico HCF-SA-055, del 9 de marzo de 1992, la Administración Tributaria indicó lo siguiente:
“(…) Nuestro legislador en lo atinente a este punto, en el artículo 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aún vigente para el ejercicio investigado, en lo que no colida con la Ley, en los Parágrafos Primero y Segundo, establece la forma de realizar la valuación de los inventarios, cuando textualmente reza:
(…)
Por otra parte, el artículo 52 ejusdem (sic), preceptúa que: (…).
De las normas parcialmente transcritas se desprende, que el legislador previó un procedimiento para regular esta materia, el cual no puede ser cambiado por el contribuyente, sino que por el contrario éste debe cumplir con los requisitos que exige el legislador tributario.
(…)
De todo lo anteriormente expuesto, esta Dirección señala al recurrente que debería ser mas consistente en relación al método de inventario a utilizar, toda vez, que no puede escoger un método de valuación de inventario para un ejercicio fiscal y pretender que para ejercicios posteriores no se le acepte porque no le es favorable (…)”.
Por su parte, los apoderados judiciales de la contribuyente indicaron que con relación al reparo denominado “ajuste variación LIFO”, “(…) el acto recurrido confirma el reconocimiento a la contribuyente de un crédito por la cantidad de Bs. 1.033.676,61, que implica un rechazo del ajuste por variación en el sistema de valuación de inventarios que aplica a partir del ejercicio 1984-1985 (…)”.
Visto lo anterior, esta Sala observa lo siguiente:
La fiscalización fundamenta el reparo por la sustitución del método de valuación del inventario, por lo que surge necesario citar los artículos 52 y 191, parágrafos primero y segundo del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 21 de febrero de 1968, vigente ratione temporis, los cuales expresan:
“Artículo 52.- Salvo disposición en contrario establecida en la Ley o en este Reglamento, el costo de los bienes adquiridos o producidos por el contribuyente será determinado así:
1º El de los bienes muebles será igual al precio neto de adquisición más los gastos de transporte y seguro, los gastos necesarios de agentes y comisionistas, los derechos consulares, los impuestos de importación y los otros gastos y contribuciones directamente imputables al costo de los bienes adquiridos.
2º El de los bienes inmuebles será igual a su importe al incorporarse al patrimonio del contribuyente para la fecha del reconocimiento, autenticación o registro de la operación, más los costos de las mejoras efectuadas y de los derechos de registro pagados por el contribuyente. Se excluyen los intereses y demás gastos financieros.
(…)”.
“Artículo 191.- Los contribuyentes de los Títulos II y III de la Ley que de acuerdo a sus operaciones muevan inventario levantarán al comienzo del negocio y al cierre de cada ejercicio anual, inventario de los bienes destinados a la venta. El inventario de cierre será el inicial del ejercicio siguiente.
Parágrafo primero.- La valuación de los bienes inventariados se hará al precio de costo determinado conforme al artículo 52 de este Reglamento. Podrá también hacerse al precio de mercado al por mayor, cuando éste sea inferior al costo.
Parágrafo segundo.- Estos inventarios se harán constar en el libro exigido por el Código de Comercio, o en un registro o libro especial que ofrezca las necesarias garantías de exactitud y comprobación”.
En la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, y en el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, aplicables ratione temporis, no existe la prohibición en el cambio del uso del método de valuación de inventarios (LIFO, UEPS, PEPS o PROMEDIO), los cuales se han admitido en atención a los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Los artículos 52 y 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, antes transcritos sólo expresan que los inventarios se valuarán al precio de costo, estableciéndose su determinación para el caso de los bienes muebles, inmuebles, bienes producidos y bienes recibidos en operaciones y que también podrá hacerse al precio de mercado al por mayor, cuando éste sea inferior al costo.
No exigen estas disposiciones el uso de un determinado método o que se prohíba el cambio de un método de valuación por otro; así como tampoco se exige, para el ejercicio fiscal investigado, informar a la Administración el cambio de método; pudiendo la contribuyente variar el método de valuación de sus inventarios, sin que tal cambio de método implique, en el presente caso, lesión alguna a los intereses fiscales tutelados por la Administración Tributaria. (Vid., sentencia de esta Sala número 00004 del 9 de enero de 2008, caso: Ferro de Venezuela, C.A.).
Por tal virtud y siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados, que admiten sin objeción alguna el uso de uno cualesquiera de estos métodos, pueden los contribuyentes variar, según sus necesidades comerciales e industriales consideradas en un momento dado, sus sistemas de valuación de inventarios a los efectos de la determinación de sus costos, todo dentro del respeto por los principios de legalidad e igualdad de derechos y deberes de ambas partes en la relación jurídico tributaria; en consecuencia, resulta improcedente el reparo formulado por este concepto, así como también las multas impuestas con motivo de dicho reparo. [Vid., sentencia de esta Sala número 00137 del 29 de enero de 2009, caso: Oxidaciones Orgánicas, C.A. (Oxidor)]. Así se decide.
v) Del reparo por concepto de rechazo de la rebaja de impuesto por nuevas inversiones.
La Administración Tributaria fundamentó este reparo, en lo siguiente:
“(…) La contribuyente en su declaración de rentas N° 08036, y declaración de rentas exonerada N° 00293, ambas de fecha 30 de junio de 1986, correspondientes al ejercicio 01-04-85 al 31-03-86, solicita por concepto de rebajas de impuesto la cantidad de Bs. 1.275.594,45.
De la revisión practicada a los libros y comprobantes se logró determinar que el monto solicitado como rebajas de impuesto, la cantidad de Bs. 1.219.235,56, corresponde a inversiones hechas en materia ambienta (edificios y equipos).
La fiscalización considera que la adquisición, construcción e instalación de los bienes antes señalados, hechos en materia de descontaminación, no constituyen inversiones sujetas a rebajas de impuesto, ya que no son inversiones productivas o incorporadas a la producción de la renta, según bien lo establece el Artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente y el Decreto 1775 del 31-12-82, los cuales señalan que los nuevos activos fijos adquiridos deben estar utilizados en la producción de la renta.
En consecuencia y de acuerdo a las disposiciones legales y reglamentarias antes señaladas, se procede a repararse la cantidad de Bs. 1.219.235,56 (…)”.
La representación judicial de la contribuyente alegó en su recurso contencioso tributario que “(…) el rechazo efectuado por la Administración Tributaria carece de fundamentación legal, ya que la norma de la ley que autoriza al Ejecutivo el otorgamiento de este beneficio fiscal, es muy precisa, en cuanto a los requisitos o condiciones que deben cumplirse. Las inversiones hechas (…) en los equipos anticontaminantes (activos fijos) están destinados a la producción de la renta, puesto que en una empresa industrial, las inversiones en mejoramiento de sus instalaciones, sin distingo alguno, están dirigidas a la producción (…)”.
Expuesto lo anterior, debe la Sala transcribir el artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, que es del tenor siguiente:
“Artículo 69.- A los titulares de enriquecimientos derivados de la elaboración de productos industriales, generación y distribución de energía eléctrica, agricultura, cría, pesca o transporte, se les podrá otorgar una rebaja de impuesto equivalente al quince por ciento (15%) del monto de las nuevas inversiones, representadas en activos fijos no utilizados anteriormente en el país por otras empresas. Igual rebaja de impuestos se les podrá otorgar a los titulares de enriquecimientos provenientes de la industria de la construcción, por las inversiones hechas en equipos no utilizados anteriormente en el país por otras empresas. Dichas rebajas sólo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados para los fines señalados en este artículo, estén efectivamente incorporados a la producción de la renta.
La rebaja a que se refiere el presente artículo podrá traspasarse hasta los dos ejercicios anuales subsiguientes.
Parágrafo Primero: Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros y las amortizaciones y depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos. Los retiros de activos fijos por causas no fortuitas ni de fuerza mayor, que se efectúen por el contribuyente dentro de los cuatro años siguientes al ejercicio en que se incorporaron, determinarán reparos o pagos de impuesto, calculados sobre la base de los costos netos de los activos retirados para el ejercicio en que se incorporaron a la producción de la renta. Estos retiros se considerarán medios idóneos para interrumpir la prescripción conforme a lo establecido en el ordinal 6° del artículo 156 de la Ley.
Parágrafo Segundo: No podrán otorgarse las rebajas de impuesto establecidas en este artículo a las empresas que se dediquen a ensamblar, envasar o empaquetar productos que no hayan elaborado ellas mismas en el país, salvo que en los mencionados procesos utilicen materiales o productos nacionales por un valor igual o mayor al setenta por ciento (70%) del costo del producto.
Parágrafo Tercero: A los fines de este artículo no podrán tomarse en cuenta:
a) Las inversiones efectuadas para la extensión territorial del propio fundo agrícola o pecuario o para la adquisición de otros, salvo que se trate de completar las áreas mínimas a que se refieren los artículos 29 y 30 de la Ley de Reforma Agraria.
b) Las inversiones iniciales en fundos agrícolas o pecuarios, representativas de las porciones correspondientes a excesos de las áreas mínimas referidas en el literal anterior.
c) Las inversiones deducibles conforme al ordinal 10° del artículo 39 de esta Ley”.
La anterior rebaja fue otorgada por el Ejecutivo Nacional mediante el Decreto número 1.775 de fecha 31 de diciembre de 1982, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario número 3.080 de la misma fecha, que dispuso:
“Artículo 1.- Los titulares de enriquecimientos derivados de la elaboración de bienes de consumo final e intermedio, que tenga un valor agregado nacional igual o superior al cuarenta por ciento (40%) de la generación y distribución de energía eléctrica, de la agricultura, de la cría, de la pesca, del transporte y de la construcción, gozarán de una rebaja de impuesto conforme a los términos del presente Decreto, cuando el monto de las nuevas inversiones hechas en el país dentro del ejercicio anual, representadas en activos fijos utilizados en dicha producción, diferentes a terrenos, cumplan con los siguientes requisitos: a) que tengan globalmente un valor agregado nacional igual o superior al cuarenta por ciento (40%); b) que no hayan sido utilizados anteriormente en Venezuela por otras empresas, y c) que sean distintos a las que se refiere el Decreto sobre Normas para Orientar y Estimular el Desarrollo de la Industria de Bienes de Capital.
Artículo 2.- La rebaja de impuesto a que se refiere el artículo anterior, se determinará de la manera siguiente:
PORCENTAJE DE:
Valor Agregado Nacional Rebaja de Impuesto
40 - 44,9 10
45 - 49,9 11
50 - 54,9 13
55 - 59,9 15
60 - 64,9 18
65 - 69,9 20
70 ó más 25
Artículo 4.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente, la rebaja de impuesto a que se refiere el presente Decreto sólo procederá en aquellos ejercicios en los cuales, tales activos fijos adquiridos o construidos, estén efectivamente incorporados a la producción de la renta derivada de las actividades señaladas en los artículos 1° y 3°.
(…)
Artículo 7.- La rebaja de impuestos prevista en el artículo 2° de este Decreto, tendrá un lapso de duración de tres (3) años, a partir de la fecha de su publicación y se aplicará a los ejercicios en curso para esa fecha. A partir del ejercicio siguiente al lapso señalado anteriormente, la rebaja de impuesto por las inversiones, será del diez por ciento (10%)”.
De acuerdo con las disposiciones normativas previamente citadas, procede la rebaja de impuesto sobre la renta, a los titulares de los enriquecimientos derivados de la elaboración de productos industriales, generación y distribución de energía eléctrica, agricultura, cría, pesca o transporte, así como los provenientes de la industria de la construcción, siempre que se trate de activos fijos no utilizados anteriormente en el país por otras empresas, y que dicha rebaja se concederá en aquellos ejercicios en los cuales los activos adquiridos, construidos o instalados para estos fines, estén efectivamente incorporados en la producción de la renta.
Asimismo, establecen dichas normas que el mencionado beneficio fiscal será otorgado a los titulares de los enriquecimientos derivados de las actividades económicas antes identificadas, en las que su producto final “(…) tenga un valor agregado nacional igual o superior al cuarenta por ciento (40%)”, vale decir, que su elaboración definitiva esté compuesta por materia prima local, cuyo porcentaje de rebaja estará sujeto al margen de incorporación de la misma en el proceso de fabricación de “(…) de bienes de consumo final e intermedio”. (Vid., sentencia de esta Alzada número 00084 del 16 de febrero de 2017, caso: Resimón, C.A.).
En el presente caso la Administración Tributaria rechazó la rebaja de impuesto sobre la renta solicitada para el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de abril de 1985 al 31 de marzo de 1986, por no ser inversiones productivas o incorporadas en la producción de la renta.
Ahora bien, observa la Sala que las nuevas inversiones en activos fijos, sobre los cuales la contribuyente pretende la rebaja de impuesto, es por la adquisición de plantas anticontaminantes del medio ambiente, de lo cual no hay controversia entre el Fisco Nacional y la aludida sociedad de comercio.
En razón de lo precedentemente expuesto, aprecia esta Máxima Instancia que en el caso de autos, de la revisión de las actas que corren insertas en autos, no se desprende que la contribuyente haya demostrado la relación de causa y efecto o vínculo existente entre los bienes objeto de la inversión, esto es, “los equipos y plantas anticontaminantes del medio ambiente” y el aumento de la capacidad productiva de la sociedad mercantil, así como la medida en que tales equipos y planta impactan positivamente en la capacidad de producción de la renta de la empresa. (Vid, sentencia de esta Sala número 00070 del 4 marzo de 2020, caso: Garzón Hipermercado, C.A.).
Por lo tanto, esta Máxima Instancia debe declarar procedente el reparo por concepto de rechazo de la rebaja de impuesto por nuevas inversiones, así como la multa impuesta con motivo de dicho reparo. Así se decide.
vi) De las sanciones de multa.
Los apoderados judiciales de la recurrente, señalaron que “(…) la imposición de la multa resulta improcedente por las mismas razones expuestas respecto a los reparos formulados en el acta fiscal, y siendo improcedentes los reparos fiscales, conforme a los razones expuestas, no hay lugar a sanción alguna, por el carácter accesorio que ella tiene (…)”.
Sin embargo, en el supuesto negado de que sean declarados procedentes los reparos impugnados, solicitaron que se decrete “(…) la prescripción de la acción administrativa para la aplicación de las sanciones de multa impuestas, de conformidad con el numeral 2 del artículo 77 del Código Orgánico Tributario (…)”.
Visto como ha sido declarado anteriormente, la procedencia de los reparos fiscales y de las sanciones de multas impuestas con base a los mismos, referentes a: i) el rechazo de la “renta exonerada”; ii) el rechazo de las deducciones por “honorarios profesionales no mercantiles” pagados sin retención del tributo; iii) el rechazo de la deducción por “gastos extraterritoriales”; y iv) la rebaja de impuestos por “nuevas inversiones” improcedente; esta Sala pasa a analizar si en el presente caso, se encuentran prescritas las sanciones de multa impuestas.
Con tal finalidad corresponde analizar, la alegada prescripción de dos (2) años, conforme a lo dispuesto en el artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1982, cuerpo normativo el aplicable, a los efectos de analizar la procedencia de la prescripción invocada, el cual dispone lo siguiente:
“Artículo 77.- Las sanciones tributarias prescriben:
1. Por cuatro (4) años contados desde 1° de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la infracción.
2. Por dos (2)
años contados desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que la
administración tributaria tuvo conocimiento
de la infracción, cuando dicho conocimiento sea probado fehacientemente por el
infractor.
La comisión de nuevas infracciones de la misma índole, interrumpe la prescripción. En este caso el nuevo término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la nueva infracción.
La averiguación administrativa o la instrucción del sumario, suspenden la prescripción por el término de seis (6) años contados desde la citación del imputado”. (Destacado de la Sala).
Como se advierte de su
contenido, la norma antes transcrita consagra dos (2) supuestos de prescripción
de las sanciones tributarias: Estos son:
i) por cuatro (4) años desde que la infracción fue cometida y ii)
por dos (2) años cuando haya prueba que la Administración Tributaria tuvo
conocimiento de la ocurrencia de la infracción. (Vid., sentencia de esta
Sala número 00320 del 10 de marzo de 2011, caso: Mi Mesa, C.A.).
Por su parte el artículo 52 del referido Texto Orgánico de 1982, dispone:
“Artículo 52.- La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.
Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho”.
De las normas anteriormente
transcritas, se desprende el régimen jurídico aplicable a la prescripción en
materia tributaria, institución legalmente establecida como medio de extinción
de las obligaciones tributarias
y sus accesorios causada, precisamente, por el transcurso del tiempo. (Vid., sentencia de esta
Alzada número 00289 del 28 de octubre de 2021, caso: Maraven, S.A., hoy Pdvsa
Petróleo, S.A.).
De las normas transcritas, se evidencia que el supuesto previsto en el numeral 2 del artículo 77 del Código Orgánico Tributario, no resulta aplicables a la situación de autos, ya que en los actos administrativos objeto del recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente, la Administración Tributaria determinó obligaciones principales por diferencias de impuesto sobre la renta, observadas en el curso de la fiscalización, y en base a las mismas, determinó sus accesorios (sanciones de multa), que es el supuesto previsto en el artículo 52 antes transcrito.
Siendo ello así, resulta improcedente declarar la prescripción de las sanciones de multa impuestas con base en los reparos formulados por la Administración Tributaria que dieron origen a la determinación de la obligación principal (diferencia de impuesto sobre la renta), invocada por la recurrente, con fundamento en lo establecido en el numeral 2 del artículo 77 del Código Orgánico Tributario de 1982. Así se establece.
vii) De los intereses moratorios.
La contribuyente consideró que los mismos resultan improcedentes por no ser líquidos y exigibles, con fundamento en la doctrina administrativa contenida en la “Resolución Núm. HJI-100-00618 del 9 de noviembre de 1984 de la Dirección Jurídico Impositiva de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda”.
Sobre la procedencia de los intereses moratorios, la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en sentencia número 1.490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., reafirmó el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, tal como sigue:
“(…) considera la Sala oportuno resumir los criterios que en esta materia han venido siguiendo hasta el presente, la Sala Político Administrativa, la Corte en Pleno y esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de dilucidar con exactitud el punto objeto de la presente solicitud de revisión, cual es la posible contradicción alegada respecto del criterio aplicado por la Sala Político-Administrativa al caso de autos, en lo que refiere a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal, los cuales se exponen a continuación:
1. Mediante decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: ‘MADOSA’) por la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, ésta determinó que la causación de los intereses de mora dependía de la existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.
(…)
4. El 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional, con ocasión de la aclaratoria solicitada por el representante legal del SENIAT respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional ratificó el criterio expuesto en dicho fallo, relativo a la causación de los intereses moratorios desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los recursos interpuestos.
(…)
De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político-Administrativa en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación. (…)”. (Resaltado y subrayado de esta Sala).
Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera el criterio sentado por la otrora Corte Suprema de Justicia en Pleno, en fallo de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia número 816 de fecha 26 de julio de 2000, que decidió la solicitud de aclaratoria de la referida sentencia del 14 de diciembre de 1999, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios, en la cual se estableció lo siguiente:
“(...) una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.
Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.
Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.
Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara”.
Conforme a lo precedentemente expuesto, este Alto Tribunal considera que en el caso en estudio, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1982, no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidade los intereses moratorios en cuestión, en razón de que los actos de determinación de los tributos no se encontraban firmes, ya que habían sido impugnados por la contribuyente, por lo que los mismos resultan improcedentes. (Vid., sentencia de esta Alzada número 00084 del 16 de febrero de 2017, caso: Resimón, C.A.). Así se decide.
En este contexto, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la empresa Resimón, C.A., contra la “Resolución” identificada con letras y números “HJI-100-000632” de fecha 20 de octubre de 1994 (no consta en las actas procesales la fecha de la notificación), emitida por la Dirección Jurídico Impositiva del entonces Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio del Poder Popular de Economía y Finanzas, mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente, y en consecuencia, se confirmó la Resolución (Sumario Administrativo) signada con el alfanumérico HCF-SA-055, del 9 de marzo de 1992, notificada el 10 de junio de ese mismo año, emitida por la Dirección de Control Fiscal del mencionado Ministerio; acto administrativo del cual quedan firmes los reparos fiscales y sus correspondientes sanciones de multa por concepto de: i) rechazo de la “renta exonerada”; ii) rechazo de las deducciones por “honorarios profesionales no mercantiles” pagados sin retención del tributo; iii) rechazo de la deducción por “gastos extraterritoriales”; y iv) rechazo de la rebaja de impuestos por “nuevas inversiones”; y se anulan: i) el reparo fiscal así como la multa impuesta con base al mismo, por concepto de “ajuste variación LIFO”; y ii) los intereses moratorios liquidados. Así se decide.
Dada la declaratoria de parcialmente con lugar del recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes, por no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se determina.
Finalmente, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución número 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con Firma Digital, Práctica de Citaciones y Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples o Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme a los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”.
En razón de ello se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos; sin embargo, para el caso en que el destinatario y/o destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo estipulado en las leyes y en la aludida Resolución [Vid., sentencia de esta Sala número 00149 del 7 de julio de 2021, caso: Corporación Eléctrica Nacional, S.A. (CORPOELEC)]. Así se dispone.
V
DECISIÓN
Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela por autoridad de la Ley, declara:
1.- CON LUGAR la apelación incoada por el Fisco Nacional contra la sentencia número 0083/2009 dictada en fecha 28 de julio de 2009, por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se REVOCA.
2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa RESIMÓN, C.A., contra la “Resolución” identificada con letras y números “HJI-100-000632” de fecha 20 de octubre de 1994 (no consta en las actas procesales la fecha de la notificación), emitida por la Dirección Jurídico Impositiva del hoy MINISTERIO DEL PODER POPULAR DE ECONOMÍA Y FINANZAS, mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente, y en consecuencia, se confirmó la Resolución (Sumario Administrativo) signada con el alfanumérico HCF-SA-055, del 9 de marzo de 1992, notificada el 10 de junio de ese mismo año, emitida por la Dirección de Control Fiscal del mencionado Ministerio; acto administrativo del cual quedan FIRMES los reparos fiscales y sus correspondientes sanciones de multa por concepto de: i) rechazo de la “renta exonerada”; ii) rechazo de las deducciones por “honorarios profesionales no mercantiles” pagados sin retención del tributo; iii) rechazo de la deducción por “gastos extraterritoriales”; y iv) rechazo de la rebaja de impuestos por “nuevas inversiones”; y se ANULAN: i) el reparo fiscal así como la multa impuesta con base al mismo, por concepto de “ajuste variación LIFO”; y ii) los intereses moratorios liquidados.
3.- Se ORDENA a la Administración Tributaria expedir nuevas planillas de liquidación, conforme a los términos de esta sentencia.
4.- NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes, en los términos expuestos en esta decisión judicial.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de septiembre del año dos mil veintidós (2022). Años 212º de la Independencia y 163º de la Federación.
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El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ |
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La Vicepresidenta, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO |
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El Magistrado–Ponente, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES |
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA |
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En fecha veintidós (22) de septiembre del año dos mil veintidós, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00467. |
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA |