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Magistrado Ponente: JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES
Exp. Número 2015-0558
número 216.543, actuando en representación de la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, según se evidencia de la Resolución número 01-00-000091 de fecha 30 de junio de 2014, cursante a los folios 662 al 664 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva número 1.680, emitida por el Juzgado remitente en fecha 22 de enero de 2015, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado el 16 de noviembre de 1999, por la abogada Marcela Margarita Araneda Soto, inscrita en el INPREABOGADO bajo número 48.705, en su condición de apoderada judicial de la sociedad de comercio INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y estado Miranda hoy Distrito Capital y estado Bolivariano de Miranda en fecha 25 de marzo de 1993, bajo el número 28, Tomo 139-A-Pro. representación que se evidencia de instrumento poder, cursante en autos a los folios 39 y 40 del expediente judicial.
El 27 de mayo de 2015, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó Ponente al Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 18 de junio de 2015 fundamentaron la apelación los abogados Carlos Luis Mendoza, y Nathaly Rojas Torcat, inscritos en el INPREABOGADO bajo los números 101.960 y 216.543, actuando como representantes judiciales de la Contraloría General de la República, según se evidencia de la Resolución número 01-00-000091 de fecha 30 de junio de 2014, cursante al folio 662 al 664 de las actas procesales. No hubo contestación.
Por auto del 8 de julio de 2015, se dejó constancia del vencimiento del lapso de contestación a la apelación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por lo que la causa entró en estado de dictar sentencia.
En fecha 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado Marco Antonio Medina Salas y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional.
En fecha 24 de mayo de 2016, la abogada Laura Arocha Hidalgo inscrita en el INPREABOGADO bajo número 237.858, actuando como representante del órgano contralor tal y como se evidencia del instrumento poder inserto a los folios 667 y 672 de la segunda pieza del expediente judicial solicitó se dicte sentencia.
En fecha 26 de abril de 2022, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el Magistrado Malaquías Gil Rodríguez, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la misma fecha.
Por auto de fecha 20 de septiembre de 2022, se dejó constancia de la elección de la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares. En igual oportunidad, se reasignó la Ponencia al Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, a los fines de dictar la decisión correspondiente.
Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
I
ANTECEDENTES
En fecha 8 de septiembre de 1999, la “Dirección de Control del Sector Económico y Financiero” adscrita a la “Dirección General de Control de la Administración Central y Descentralizada de la Contraloría General de la República” dictó los actos administrativos contenidos en los “Reparo 05-00-03-072” y “Reparo 05-00-03-073”, notificados a la contribuyente el 14 del mismo mes y año, mediante los cuales formuló objeciones fiscales a la empresa Industrias Zymalac de Venezuela, C.A., tal como se muestra de seguidas:
“(…)
“REPARO N° 05-00-03-072”
(…) Se precisó que en la Planilla de Determinación de Derechos de Importación, Impuesto al Valor Agregado y Pago, Forma ‘C’, formulario H-93-07 N° 0185120 (…) se autoliquidó por un monto menor al causado el impuesto de importación, en razón de que no se aplicó el precio referencial ni el gravamen, establecidos en la Circular del Ministerio de Hacienda-SENIAT N° GA/200/97/I-030 de fecha 16 de septiembre de 1997 según consta en el Manifiesto de Importación y Declaración de Valor, formas ‘A’ N° 19219971 y ‘B’ N° 19526176, Expediente N° 1-1462 el cual forma parte de la documentación de la carga transportada en el buque CARAIBE, que fondeó en Puerto Cabello, descargando mercancía con destino a la Aduana Principal Centro Occidental, la cual llegó por FERROCAR el día 25 de septiembre de 1997 (…).
(…) La mercancía fue declarada: ‘leche en polvo entera’, con peso bruto de Kgs.111.750,000, por valor de Bs.119.965.860,00, en el código arancelario 0402.21.19, con gravamen del 20% ad-valorem, depositada en la Almacenadora Nueva Segovia, en traslado simple, resultando en el acto de reconocimiento de fecha 25-09-97, conforme a lo declarado.
Ahora bien, para la determinación de la base imponible y la aplicación del gravamen arancelario, no se tomó en consideración las normas del Sistema Andino de Franja de precios Agropecuarios durante la segunda quincena del mes de septiembre de 1997, la cual fijó un precio referencial CIF/TM US$ 2.027,00, con gravamen del 25% ad-valorem, aplicable al producto marcador de la franja de la leche, de acuerdo con lo previsto en la Circular del Ministerio de Hacienda - SENIAT N° GA/200/97/I-030 de fecha 16 de septiembre de 1997, emitida de conformidad con los artículos 9 y 22 de la Decisión 371, en concordancia con la Resolución 360, ambos instrumentos de la Junta del Acuerdo de Cartagena.
Sin embargo, estas circunstancias no las consideró la Administración Tributaria al momento del Acto de Reconocimiento de las mercancías, por cuanto para la determinación de la Base Imponible se tomó como precio referencial CIF/TM US$ 2.160,00 con gravamen del 20% ad-valorem, siendo lo correcto el precio referencial CIF/TM US$ 2.027,00, con gravamen del 25% ad-valorem antes referidos, en razón de lo cual, la autoliquidación del Impuesto de Importación resultó por un monto menor. (…).
(…) Determinación de la Base Imponible:
US$/TM 2.027,00 x 111,750 TM= US$ 226.517,25
Valor CIF US$ 226.517,25 a Bs. 497,00 por dólar tipo
De cambio vigente en el mercado libre de divisas para
El 25-09-07, fecha de llegada de la mercancía BS 112.579.073,25
Cantidad que debió liquidarse
Impuesto de Importación
25% sobre Bs. 112.579.073,25 Bs. 28.144.768,31
Tasa por Servicios de Aduanas Bs. 1.125.790,73
1% sobre Bs. 112.579.073,25 Bs. 29.270.559,04
Menos: lo autoliquidado pagable
En el formulario H-93-07 N° 0185089 Bs 25.192.830,60
Cantidad no liquidada Bs. 4.077.728,44 (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente). (Folios 102 al 105 de la primera pieza del judicial).
“(….)
“REPARO N°. 05-00-03-073”
“(…) Se precisó que en la Planilla de Determinación de Derechos de Importación, Impuesto al Valor Agregado y Pago, Forma ‘C’, formulario H-93-07 N° 0183901 (…) se autoliquidó por un monto menor al causado el impuesto de importación, en razón de que no se aplicó el precio referencial ni el gravamen, establecidos en la Circular del Ministerio de Hacienda-SENIAT N° GA/200/97/I-132 de fecha 01 de octubre de 1997 según consta en el Manifiesto de Importación y Declaración de Valor, formas ‘A’ N° 19220002 y ‘B’ N° 19526203, Expediente N° 1-1579 el cual forma parte de la documentación de la carga transportada en el buque WEST INDIES, que fondeó en Puerto Cabello, descargando mercancía con destino a la Aduana Principal Centro Occidental, la cual llegó por FERROCAR el día 11 de septiembre de 1997 (…).
(…) La mercancía fue declarada: ‘leche en polvo entera’, con peso bruto de Kgs.130.000,000 por valor de Bs.140.129.546,40, en el código arancelario 0402.21.19, con gravamen del 20% ad-valorem, depositada en la Almacenadora Nueva Segovia, bajo el régimen IN-BOND; resultando en el acto de reconocimiento de fecha 09-10-97, conforme a lo declarado.
Ahora bien, para la determinación de la base imponible y la aplicación del gravamen arancelario, no se tomó en consideración que la mercancía ingresó a la Aduna bajo el Régimen de Depósito Aduanero (IN-BOND); por lo tanto para el día 09-10-97, fecha de manifestación de voluntad de nacionalizarla, de conformidad con lo pautado en el artículo 92, del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinario N° 5.129 de fecha 30-12-96, regía el precio referencial CIF/TM US$ 2.027,00, con gravamen del 25% ad-valorem, vigente para la primera quincena de octubre de 1997, aplicable al producto marcador de la franja de la leche, de acuerdo con lo previsto en la Circular del Ministerio de Hacienda SENIAT N° GA/200/97/I-132 de fecha 01 de octubre de 1997, emitida de conformidad con los artículos 9 y 22 de la Decisión 371, en concordancia con la Resolución 360, ambos instrumentos de la Junta del Acuerdo de Cartagena.
Sin embargo, estas circunstancias no las consideró la Administración Tributaria al momento del Acto de Reconocimiento de las mercancías, por cuanto para la determinación de la Base Imponible se tomó como precio referencial CIF/TM US$ 2.027,00 con gravamen del 25% ad-valorem, siendo lo correcto el precio referencial CIF/TM US$ 2.027,00, con gravamen del 25% ad-valorem antes referidos, en razón de lo cual, la autoliquidación del Impuesto de Importación resultó por un monto menor.
(…) Determinación de la Base Imponible:
US$/TM 2.027,00 x130, 000 TM= US$ 263.510,00
Valor CIF US$ 263.510,00a Bs. 498,50 por dólar tipo
De cambio vigente en el mercado libre de divisas para
El 09-10-07, fecha de llegada de la mercancía BS 131.359.735,00
Cantidad que debió liquidarse
Impuesto de Importación
25% sobre Bs. 131.359.735,00 Bs. 32.839.933,75
Tasa por Servicios de Aduanas Bs. 1.313.597,35
1% sobre Bs. 131.359.735,00 Bs. 34.153.531,10
Menos: lo autoliquidado pagable
En el formulario H-93-07 N° 0183901 Bs 29.427.204,74
Cantidad no liquidada Bs. 4.726.326,36
(…)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente) (Folios 41 al 44 de la primera pieza del judicial).
Por disconformidad con los actos administrativos contenidos en el “Reparo 05-00-03-072” y el “Reparo 05-00-03-073” este último “bajo el Régimen de Deposito Aduanero (IN-BOND)”, dictado por la Dirección de Control del Sector Económico y Financiero” adscrita a la “Dirección General de Control de la Administración Central y Descentralizada de la Contraloría General de la República” en fecha 8 de septiembre de 1999 y notificados el 14 del mismo mes y año, la representación judicial de la sociedad mercantil Industrias Zymalact de Venezuela, C.A. interpuso recursos contencioso tributarios subsidiariamente al Recurso Jerárquico, ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (distribuidor), alegando los argumentos de hecho y de derecho transcritos a continuación:
Que la Comisión del Acuerdo de Cartagena estableció, en fecha 7 de Diciembre de 1994, a través de la Decisión número 371, el “(…) Sistema Andino de Franjas de Precios, con el objetivo principal de estabilizar el costo de importación de un grupo especial de productos agropecuarios caracterizados por una marcada inestabilidad de sus precios internacionales, o por graves distorsiones de los mismos. Con tal fin, los Países Miembros aplicarán, a las importaciones de esos productos procedentes de terceros países, derechos variables adicionales al Arancel Externo Común (AEC) cuando los precios internacionales de referencia de dichos productos sean inferiores a determinados niveles piso (…)”. (Negrillas de la fuente).
Que, con la finalidad de implementar”(…) el SISTEMA ANDINO DE FRANJAS DE PRECIOS, el día 07 de julio de 1.995, se publica en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4.933 Extraordinario la Resolución Conjunta de los Ministerios de Hacienda Nº 2852, de Fomento Nº2055 y de Agricultura y Cría Nº 112, conforme a lo dispuesto en el ordinal 13º del artículo 4to de la Ley Orgánica de Aduanas de 1.978 (ratio tempori) (sic) , donde se publican las TABLAS DE DERECHOS AD-VALOREM, incluida la correspondiente a la Franja de la Leche y Productos Vinculados (…)”. (Mayúsculas y negrillas del texto).
Que el artículo 4 de dicha Resolución estableció lo siguiente: “(…) El precio vigente para la fecha de llegada de la mercancía, determinará cuál es el derecho ad-valorem aplicable a cada importación del producto marcador o de sus productos vinculados dentro de las Tablas de Derechos Ad-valorem Variables. Se entenderá por precio vigente a la fecha de llegada de la mercancía, el precio promedio quincenal con base a cotizaciones periódicas observadas en los mercados internacionales de mayor relevancia, contemplados en el Sistema Andino de Franja de precios. El Ministerio de Hacienda publicará quincenalmente mediante Resolución en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, los precios vigentes a que se refiere este artículo, que servirán de base Imponible para el cálculo de los derechos ad-valorem de los productos marcadores (…)”. (Negrillas y subrayados de la fuente).
Que de los actos administrativos recurridos” (…) son las Circulares del entonces Ministerio de Hacienda SENIAT Nº GA/200/96/I-030 y 132 de fechas dieciséis (16) de Septiembre de 1997 y primero (01) de Octubre de 1997, indicando que para la fecha de llegada de la mercancía, el impuesto debía establecerse conforme a la normativa vigente, es decir, la Resolución Conjunta de los Ministerios de Hacienda Nº 2852, de Fomento Nº 2055 y de Agricultura y Cría Nº 112, del siete (7) de Julio de 1995, la Resolución Conjunta de los Ministerios de Hacienda Nº 3.463 de Industria y Comercio Nº 134 y de Agricultura y Cría Nº 159, de fecha 04 de junio de 1997, publicada en la Gaceta Oficial de la República [Bolivariana] de Venezuela N° 36.230 de fecha 18-06-97 (…)”. (Negrillas y subrayado del texto).
Que “(…) dicha normativa contiene el procedimiento legalmente establecido para la determinación de la base imponible para la importación de productos marcadores, y que de su lectura no se verifica fundamento jurídico que permita la aplicación de un presunto precio de referencial o gravamen fundamentado en una circular interna de la Administración, mucho menos que la misma tenga valor jurídico para establecer reparos. Lo que a su modo de ver, deja a mi representada en un estado de indefensión y a la administración actuando con ventaja y sobre segura, ya que, la misma tiene acceso a una información confidencial a la cual los administrados no tienen alcance y esto (los) coloca en plano de desigualdad (…)”.
Que la Administración Aduanera incurrió “(…) en un vicio de Falso Supuesto, al presentar una errónea e inexistente fundamentación jurídica y motivar su decisión en hechos inexistentes, es decir, en un Precio Referencial establecido en una presunta Circular del entonces Ministerio de Hacienda SENIAT, y al pretender aplicarla para determinar la Base Imponible de la Obligación Tributaria Aduanera, ello coloca a mi representado en estado de indefensión, sin apreciar los procedimientos administrativos establecidos para la determinación del Valor Normal en el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, violentando la Jerarquía de los actos Administrativos, incurriendo a su decir, la Contraloría General de la República en un vicio de Falso Supuesto en el Reparo recurrido, que vicia de nulidad absoluta el reparo conforme a lo dispuesto en el artículo 19 numeral 4º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…)”.
Que “(…) resulta ilegal el fundamento jurídico expresado en el Reparo impugnado, donde se pretende que para la determinación de la alícuota y conformación de la Base Imponible se anteponga una presunta Circular emanada del SENIAT (…)”. (Sic).
Que, “(…) igualmente una norma contenida en un acto administrativo denominado Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, Sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y Otros Regímenes Aduaneros Especiales de fecha 30-12-96, en especial en su artículo Nº 92, que establece que la mercancías procedentes de Depósitos Aduaneros (In-Bond) se les aplicarán los requisitos ordinarios de importación al momento de manifestar la voluntad de nacionalizarlas, situación esta que colide con el dispositivo de la Ley Orgánica de Aduanas contenido en el artículo 86, lo que hace incurrir a la Contraloría General de la República en un vicio de Falso Supuesto en el Reparo dictado, lo cual hace que se encuentre viciado de nulidad absoluta conforme a lo dispuesto en el artículo 19 numeral 4º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…)”.
Que el acto administrativo impugnado contiene una errónea fundamentación jurídica, lo que vicia su actuación de ilegalidad y nulidad absoluta “(…) cuando dicha decisión se fundamenta en normas que no le son aplicables al caso concreto, tales como los artículos 9 y 22 de la Decisión 371, que crea el Sistema Andino de Franjas de Precios, verificándose a su decir un falso supuesto de derecho que vicia de nulidad absoluta al Reparo de Contraloría (…)”.
Que “(…) en base a las disposiciones jurídicas que regulan en Venezuela el Sistema Andino de franjas de precios y la aplicación de las tablas de derechos ad- valorem esta errónea fundamentación jurídica del órgano que dicta el Acto Administrativo de Reparo, vicia su actuación de ilegalidad y nulidad absoluta, cuando dicha decisión se fundamenta en normas que no le son aplicables al caso concreto, tales como los artículos 9 y 22 de la decisión 371, que crea el Sistema andino de Franjas de Precios. Al verificarse que el órgano Contralor incurre en un vicio de falso supuesto, al presentar una errónea e inexistente fundamentación jurídica, el Acto Administrativo de Reparo se encuentra viciado de nulidad absoluta (…)”.
II
FALLO APELADO
En fecha 22 de enero de 2015, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia definitiva número 1.680, declaró con lugar los recursos contencioso tributarios subsidiariamente al Recurso Jerárquico interpuesto por la sociedad de comercio Industrias Zymalact de Venezuela, C.A., en los términos que se señalan a continuación:
“(…) En fechas diez (10) y dieciséis (16) de Noviembre de 1999, la ciudadana Marcela Margarita Araneda Soto, titular de la cédula de identidad Nº 15.165.550 e inscrita en el INPREABOGADO bajo el
Nº 48.705, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente ‘INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A’ (…) interpuso Recursos Contencioso Tributarios contra los Reparos Nos. 05-00-03-072 y 05-00-03-073 respectivamente, ambos de fecha ocho (8) de Septiembre de 1999, emanados de la Dirección de Control del Sector Económico y Financiero, Dirección General de Control de la Administración Central y Descentralizada de la Contraloría General de la República, por montos de Bs. 4.077.728,44 y
Bs. 4.726.326,36 en concepto de Impuestos de Importación (…).
(…) Proveniente de la distribución efectuada el veintitrés (23) de Abril de 1999 por el Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, se le dio entrada al segundo de los Recursos, bajo el
Nº 1.448, actualmente Asunto N° AF46-U-1999-000078 mediante auto de fecha veintinueve (29) de Noviembre de 1999 (…).
(…) Mediante escrito presentado el veintiuno (21) de Julio de 2000, la apoderada judicial de la recurrente solicitó se acumulase a la presente causa aquella llevada bajo el Nº 1.320 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (…).
(…) La causa quedó abierta a pruebas el veintiséis (26) de Julio de 2000. Luego el Tribunal a los fines de comprobar si procedía o no la acumulación solicitada, en fechas primero (01) de Agosto de 2000 y veintiséis (26) de Septiembre de 2000 libró oficios Nos. 340/2000 y 425/2000 al referido Juzgado Superior Noveno, el cual respondió mediante oficios Nos. 3.113 y 3.149 del ocho (8) de Agosto y tres (3) de Octubre de 2000 respectivamente, en base a los cuales este Juzgado el diez (10) de Octubre de 2000, declaró procedente la mencionada acumulación y libró oficio Nº 489/2000 al Tribunal Superior Noveno solicitando el envío del expediente Nº 1.320, el cual fue recibido el dieciocho (18) de Octubre de 2000 (…).
(…) Por auto de fecha veinte (20) de Octubre de 2000, este Juzgado acordó la continuación del proceso llevado en el expediente Nº 1.448, en atención a la acumulación que fuera solicitada y posteriormente acordada, luego de lo cual ambas causas seguirían como una sola (…).
(…) Posteriormente mediante auto de fecha once (11) de Agosto de 2010, el ciudadano Gabriel Ángel Fernández Rodríguez, Juez Provisorio de este Órgano Jurisdiccional, se aboca al conocimiento de la causa (…).
(…) En virtud de los alegatos esgrimidos por la representación judicial de la contribuyente ‘INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A.’, en los recursos contencioso tributarios ejercidos y las defensas opuestas por el Órgano Contralor, la presente controversia se centra previamente en dilucidar el alegato de la prescripción opuesta por la representación judicial de la contribuyente después de la oportunidad de informes, para luego de ser el caso entrar a analizar la legalidad de los Reparos Nos. 05-00-03-072 y 05-00-03-073 respectivamente, ambos de fecha ocho (8) de Septiembre de 1999, emanados de la Dirección de Control del Sector Económico y Financiero, Dirección General de Control de la Administración Central y Descentralizada de la Contraloría General de la República, en cuanto a la presunta incompetencia manifiesta de la autoridad que dictó los actos administrativos impugnados, y la nulidad absoluta de los actos impugnados por incurrir en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho (…).
(…) Refiriéndonos al primero de los puntos de previo pronunciamiento, consideramos conveniente transcribir parcialmente la sentencia Nº 1703 emanada de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, publicada el catorce (14) de Diciembre de 2012, caso: Contraloría General de la República (…).
…Omisis…
(…) En este mismo sentido se ha pronunciado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia Nº 00320 publicada en fecha veinte (20) de Marzo de 2013, caso: Canaven, C.A. (…).
…Omisis…
(…) En base a la transcrita jurisprudencia, la cual hallamos aplicable al caso de autos de conformidad con lo previsto en el artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal declara que no procede la prescripción de la obligación tributaria después de vista la causa, por cuanto ello constituiría un incentivo para que el contribuyente recurrente abandone las causas que haya iniciado una vez que arriben a la fase de sentencia, para de esa forma aprovecharse de la reanudación del cómputo de la prescripción del derecho a favor del Fisco o cualquier otro ente acreedor del tributo, escudándose en la omisión del juzgador de fallar oportuna y definitivamente la controversia, en agravio del derecho a la tutela judicial efectiva como garantía procesal fundamental que estatuye el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se decide (…).
(…) Por lo que respecta a la denuncia formulada en la oportunidad de informes por la recurrente, referida a la incompetencia ‘por incapacidad’ de la funcionaria que suscribió los actos administrativos impugnados, ya que a su modo de ver esta debía poseer entre otras cosas, capacidades técnicas y estudios relacionados directamente con la materia aduanera, promoviendo en tal sentido la prueba de exhibición (…).
(…) Ahora bien, no obstante al haberse admitido para uno de los reparos la referida prueba de exhibición de documentos, ahora se observa teniendo en consideración la narrativa del caso antes descrita, que la controversia planteada se refiere a la aplicación en el tiempo de una determinada normativa legal aduanera y, en consecuencia, tiene más las características de un asunto estrictamente jurídico, que de un problema de aplicación de técnica aduanera, por tanto los documentos traídos a los autos a los fines de demostrar las capacidades técnicas y estudios relacionados directamente con la materia aduanera, de la ciudadana Magda Lovera de Semidey, carecen de relevancia alguna, por tal motivo decae la denuncia de incompetencia ‘por incapacidad’ de dicha ciudadana en su condición de Directora de Control del Sector Económico y Financiero de la Contraloría General de la República. Así se declara (…).
(…) En este orden de ideas, corresponde a este Órgano Jurisdiccional entrar a decidir sobre el fondo del asunto debatido, pero antes considera pertinente hacer suyo en esta ocasión el criterio sentado y ampliamente desarrollado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en su fallo Nº 1996 de fecha veinticinco (25) de Septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), respecto a la naturaleza y alcance de nuestro régimen de control fiscal, con especial referencia al amplio fundamento de orden constitucional, legal y sub-legal que ampara a las actuaciones de la Contraloría General de la República, en ejercicio de sus potestades contraloras y fiscalizadoras de los ingresos, gastos, bienes y operaciones relacionadas, dirigidas a efectuar un control fiscal externo de legalidad, de gestión y de veracidad o numérico-legal, sobre las actuaciones administrativas de los organismos, entidades y personas cuyas actividades y operaciones sean susceptibles de ser controladas o verificadas (…).
(… ) Ahora bien, se desprende del expediente judicial específicamente de los actos administrativos contenidos en los Reparos Nos. 05-00-03-072 y 05-00-03-073 respectivamente, ambos de fecha ocho (8) de Septiembre de 1999, que las objeciones del Organismo Contralor se circunscriben a que en las dos importaciones de las mercaderías consistentes en ‘leche entera en polvo’, pertenecientes a la Sociedad Mercantil ‘INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A.’, se autoliquidó por un monto menor al causado, el Impuesto de Importación (…):
(…) Siendo ello así, este Órgano Jurisdiccional acoge el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, expresado en las Sentencias Nos. 00429 y 00062, de fechas once (11) de Mayo de 2004 y dieciséis (16) de Enero de 2008, casos: Sílice Venezolanos, C.A. (SILVENCA) y Francisco Kerdel Vegas y Martha Ramos de Kerdel, respectivamente, que establecen las normas aplicables en materia de nomenclatura arancelaria y del valor de las mercancías (…).
…Omisis…
(…) Ahora bien, igualmente este Órgano Jurisdiccional hace suyo el reiterado criterio asumido en el fallo antes mencionado N° 00062 de fecha dieciséis (16) de Enero de 2008 (caso: Francisco Kerdel Vegas y Martha Ramos de Kerdel), posteriormente ratificado en la decisión N° 00650 del veinte (20) de Mayo de 2009 (caso: Inversiones Ocean City, C.A.), en el cual se precisó el procedimiento para efectuar ajustes a los valores declarados por los contribuyentes respecto de las mercancías importadas según las normas contenidas en el aludido Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT) (…).
…Omisis…
(…) De acuerdo con lo expuesto y a los fines debatidos, este Juzgado considera necesario transcribir el contenido del artículo 8 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), cuyo texto es del tenor siguiente:
“Artículo 8”
…Omisis…
(…) De acuerdo con lo antes señalado, este Tribunal considera que en materia de valoración aduanera rige en Venezuela, a partir del 29 de diciembre de 1994, el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), incorporado como derecho interno mediante la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, el que establece en su artículo 8 el procedimiento para efectuar ajustes al valor de la mercancía importada, por remisión expresa del artículo 1° eiusdem, según el cual el importe en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercaderías cuando éstas se vendan para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el aludido artículo 8 del Acuerdo. (Vid., Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia
Nº 00650 del 20 de mayo de 2009, caso: Inversiones Ocean City, C.A.) (…).
(…) Ahora bien, circunscribiendo el análisis al caso concreto y aplicando las consideraciones precedentes, este Juzgado Superior estima que la Contraloría General de la República en el presente asunto ajustó el valor de las mercancías importadas consistentes en ‘leche entera en polvo’, a partir de una información obtenida mediante la Circulares Nos. GA/200/97/I-030 de fecha dieciséis (16) de septiembre de 1.997, y GA/200/97/I/134 de fecha primero (01) de octubre de 1997, contentiva de los ‘precios de referencia vigentes’ (…).
(…) Al respecto, tanto los Tribunales de Instancia como la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, han señalado que las circulares son comunicaciones expedidas por un superior jerárquico en el ámbito administrativo, dirigidas a sus subordinados en relación con el régimen interno a fin de orientar y aclarar determinados aspectos de la materia, que no tienen por qué ser observadas por los contribuyentes y responsables, ya que no crean obligaciones ni derechos para éstos. Ellas son por tanto libradas, con el objeto de orientar la actividad de los funcionarios de una determinada dependencia y obligan sólo a los funcionarios a los cuales están dirigidas, por cuanto las mismas tienen su fundamento en el deber de obediencia de los funcionarios con respecto a sus superiores, y no al resto de la colectividad. Su fuerza, desde el punto de vista jurídico, está limitada al campo interno de la Administración, toda vez que su conocimiento está reservado a sus funcionarios (…).
(…) Con base en lo precedente, resulta forzoso para este Tribunal declarar la ilegalidad del procedimiento empleado por la Contraloría General de la República, por no haberse cumplido con lo previsto en el artículo 8 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), incorporado a la legislación interna mediante la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, aplicable al presente asunto toda vez que las mercancías importadas ingresaron a Puerto Cabello, con destino a la Aduana Principal Centro Occidental, entre los meses de Septiembre y Octubre de 1997 y, por tanto, se considera irrelevante el análisis del peso y de la cantidad de sacos de la mercadería importada, a los fines de la determinación de la base de cálculo de los impuestos de importación, toda vez que dichos elementos fueron fijados por las aludidas Circulares Nos. GA/200/97/I-030 de fecha dieciséis (16) de Septiembre de 1997 y GA/200/97/I-132 de fecha primero (01) de Octubre de 1997, que no resultan aplicables al caso concreto. Así se declara (…).
(…) No obstante lo expuesto, este Tribunal observa que el Órgano Contralor estimó que el procedimiento aplicable al presente caso era el previsto en el artículo 234 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, sin tomar en cuenta que el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), fue incorporado a la legislación interna mediante la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, y el cual estaba vigente para el presente asunto. Así se establece (…).
III
-
D E C I S I Ó N
Con base a los razonamientos antes señalados, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR los Recursos Contencioso Tributarios interpuestos subsidiariamente al Recurso Jerárquico, en fechas diez (10) y dieciséis (16) de Noviembre de 1999, por la ciudadana Marcela Margarita Araneda Soto, ya identificada, actuando en su carácter de Apoderada Judicial de la contribuyente ‘INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A.’, contra los Reparos Nos. 05-00-03-072 y 05-00-03-073 respectivamente, ambos de fecha ocho (8) de Septiembre de 1999, emanados de la Dirección de Control del Sector Económico y Financiero, Dirección General de Control de la Administración Central y Descentralizada de la Contraloría General de la República, por montos de Bs. 4.077.728,44 y Bs. 4.726.326,36 en concepto de Impuestos de Importación dejados de liquidar, actualmente equivalentes a Bs. 4.077,73 y Bs. 4.726,33 en virtud de la Reconversión Monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero 2008, según Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Reconversión Monetaria N° 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007; actos administrativos estos que se declaran nulos y sin efecto legal alguno (…)”. (Mayúsculas de la cita).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
Mediante escrito de fecha 18 de junio de 2015, los abogados Carlos Luís Mendoza y Nathaly Rojas Torcat, antes identificados, actuando como representantes judiciales de la Contraloría General de la República, fundamentaron ante esta Alzada la apelación ejercida contra la sentencia definitiva número 1.680 de fecha 22 de enero de 2015, dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en los siguientes términos:
En el presente caso, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, “(…) erró al interpretar el contenido del artículo 8 del Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio del año 1994, así como las circulares emitidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) del Ministerio de Hacienda (…)”.
Que en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.888 Extraordinario de fecha 17 de abril de 1995, se publicó la Decisión número 371 de la Junta del Acuerdo de Cartagena sobre el Sistema Andino de Franjas de Precios, “(…) con el objetivo de estabilizar los costos de importación de un grupo especial de productos agropecuarios, como la leche entera, los cuales estaban caracterizados por una marcada inestabilidad de sus precios internacionales y por graves distorsiones de los mismos (…)”.
Igualmente, manifestaron que el 29 de diciembre de 1994, a través de la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.829 Extraordinario, también se aprobó el Acuerdo de Marrakech por el cual se estableció que “(…) la Organización Mundial de Comercio, con la finalidad de elevar el nivel de vida y el pleno empleo, dado el aumento de la producción y el comercio de bienes y servicios en el mundo (…) como parte integrante de dicho Acuerdo se encontraba el anexo 1A, conocido como GATT de 1994, que versaba sobre los aranceles aduaneros y de comercio (…)”.
En tal sentido, indicaron que “(…) teniendo dos instrumentos legales que regulaban aspectos aduaneros, el contribuyente Industrias Zymalact de Venezuela, C.A., resolvió en su Manifiesto de Importación y Declaración de Valor, hacer dicha declaración aduanera con base al Sistema Andino de Franjas de Precios, al tomar como referencia los precios oficiales CIF del mes de noviembre, publicados en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.089 el 19 de noviembre de 1996 (…)”. (Sic).
Que “(…) la prenombrada empresa, se obligó a cancelar los impuestos arancelarios, conforme a la forma de cálculo establecido de conformidad con el Acuerdo de Cartagena y la Decisión N° 371 (…)”. (Sic).
Que el órgano contralor verificó que la contribuyente “(…) tomó en consideración los precios oficiales CIF del Sistema Andino de Franjas de Precios, cuando en realidad debió considerar eran los precios referenciales vigentes emitidos por la Junta del Acuerdo de Cartagena (JUNAC), que servían exclusivamente para determinar el Derecho Ad-Valorem (DAV) de la mercancía (…)”.
Por consiguiente señalaron , que tales precios de referencia “(…) eran dictados a través de las Circulares emitidas por el Ministerio de Hacienda a través del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en ejercicio de las potestades conferidas como órgano rector en materia tributaria del Estado Venezolano, es por ello que dichas circulares no pueden considerarse como lo señala el a quo, como una comunicación expedida por un superior jerárquico en el ámbito administrativo, dirigida a sus subordinados en relación con el régimen de funcionamiento interno con el fin de orientar y aclarar determinados aspectos de la materia (…)”.
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la declaratoria contenida en la decisión proferida por el Tribunal a quo, y los alegatos formulados por la representación judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en la presente causa queda circunscrita a decidir si el Juzgado de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar erróneamente : i) “(…) el contenido del artículo 8 del Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio de 1994 (…)” y, ii) la validez de las “(…) circulares emitidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) del Ministerio de Hacienda (…)”.
Asimismo, esta Superioridad debe declarar, firmes por no haber sido apelados por la empresa contribuyente ni desfavorecer los intereses de la República Bolivariana de Venezuela, las declaratorias del fallo impugnado, relativas a la improcedencia de: i) “(…) la prescripción de la obligación tributaria después de vista la causa (…)” y ii) la denuncia formulada en la oportunidad de informes por la contribuyente referida a la incompetencia “por incapacidad” de la funcionaria que suscribió los actos administrativos impugnados. Así se decide.
Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir con fundamento en las consideraciones siguientes:
i) Vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el contenido del artículo 8 del Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio de 1994.
En relación al “vicio de falso supuesto de derecho” en las decisiones judiciales, de esta Sala, (vid., fallos números 00183, 00039, 00618, 00278, 00389, 00424 y 00213 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010, 11 de abril de 2012, 4 de julio 2017, 11 de abril de 2018, y 1° de septiembre 2021 casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela, S.A; Automóviles El Marqués III, C.A.; Telcel, C.A., Kabello Manía, C.A., y Servicios Production Operators, C.A.,) respectivamente, sostuvo lo siguiente:
“(…) resulta menester acotar que de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho (…)”. (Negrillas de la Sala)
La representación judicial de la Contraloría General de la República sostuvo al respecto que “(…) el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, erró al al interpretar erróneamente el contenido del artículo 8 del Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio de 1994 (…)”.
Igualmente dicho el órgano contralor sostuvo que el 29 de diciembre de 1994, a través de la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 4.829 Extraordinario, también se aprobó el Acuerdo de Marrakech por en el cual se estableció que “(…) la Organización Mundial de Comercio, con la finalidad de elevar el nivel de vida y el pleno empleo, dado el aumento de la producción y el comercio de bienes y servicios en el mundo (…) como parte integrante de dicho Acuerdo se encontraba el anexo 1A, conocido como GATT de 1994, que versaba sobre los aranceles aduaneros y de comercio (…)”.
Por su parte el Tribunal remitente en
su fallo indicó el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa
del Tribunal Supremo de Justicia, expresado en la Sentencia número 00062 de
fecha dieciséis 16 de enero de 2008,
caso: Francisco Kerdel Vegas y Martha Ramos de Kerdel, posteriormente
ratificado en la decisión número 00650 del veinte 20 de Mayo de 2009, caso: Inversiones
Ocean City, C.A., en el cual se precisó que: “(…) Ahora bien, a los fines de precisar si en el
procedimiento para efectuar ajustes a los valores declarados por los
contribuyentes respecto de las mercancías importadas deben
aplicarse las normas contenidas en el aludido Acuerdo General sobre
Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT) o sí, por el contrario, debían seguirse las pautas fijadas
en el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, (…)”.
Consideró el Tribunal de instancia que “(…) en materia de valoración aduanera rige en Venezuela, a partir del 29 de diciembre de 1994, el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), incorporado como derecho interno mediante la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, en el que establece en su artículo 8 el procedimiento para efectuar ajustes al valor de la mercancía importada, por remisión expresa del artículo 1° eiusdem, según el cual el importe en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercaderías cuando éstas se vendan para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el aludido artículo 8 del Acuerdo (…)”.
Ahora, bien esta Sala aprecia del contenido del expediente judicial, específicamente de los actos administrativos contenidos los “Reparo 05-00-03-072” y el “Reparo 05-00-03-073” este último “bajo el Régimen de Deposito Aduanero (IN-BOND)”, correspondiente al ejercicio fiscal 1997, dictados por la Dirección de Control del Sector Económico y Financiero” adscrita a la “Dirección General de Control de la Administración Central y Descentralizada de la Contraloría General de la República en fecha 8 de septiembre de 1999 y notificados el 14 del mismo mes y año, se determinaron que la sociedad mercantil Industrias Zymalact de Venezuela, C.A. “(…) consignataria aceptante se autoliquidó por un monto menor al causado el impuesto de importación, en razón de que no se aplicó el precio referencial ni el gravamen establecido en la Circular del Ministerio de Hacienda-SENIAT N° GA/200/97/I-030 de fecha 16 de septiembre de 1997 y N° GA/200/97/I-132 de fecha 01 de octubre de 1997 (…)”. Folios 41 al 44 y 102 al 105 de la primera pieza del expediente judicial.
En tal sentido, la Contraloría General de la República efectuó el ajuste al precio declarado por la contribuyente para la importación de la mercancía “Leche entera en polvo”, sobre la base de las Circulares dirigidas por el Gerente de Aduanas del entonces denominado Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular de Economía y Fianzas) a los Gerentes de Aduanas Principales, números “SENIAT N° GA/200/97/I/132 del 1° de octubre de 1997” y “SENIAT N° GA/200/97/I/1320 del 16 septiembre de 1997”.
Ahora bien, a los fines de precisar si en el procedimiento para efectuar ajustes a los valores declarados por los contribuyentes a las mercancías importadas deben aplicarse las normas contenidas en el aludido Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, (Acuerdo del GATT) o sí, por el contrario, debían seguirse las pautas fijadas en el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, esta Máxima Instancia reitera el criterio asumido por la Sala Político -Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en el fallo número 00062 de fecha 16 de enero de 2008,
caso: Francisco Kerdel Vegas y Martha Ramos de Kerdel, en el cual se señaló lo siguiente:
“(…) El artículo 22, número 1, del Acuerdo del GATT señala que cada Miembro se asegurará de que, a más tardar en la fecha de aplicación de las disposiciones de dicho convenio, para Venezuela el 29 de diciembre de 1994, sus leyes, reglamentos y procedimientos administrativos estén en conformidad con las disposiciones del Acuerdo, razón que lleva a la Sala a declarar que no son aplicables, a partir del 29 de diciembre de 1994, las normas sobre valoración contenidas en el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas. Así se declara.
La admisión por parte de la República Bolivariana de Venezuela del Acuerdo del GATT sobre Valoración Aduanera, contenido en el Acuerdo de la Organización Mundial del Comercio, incorporado a la legislación interna mediante Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, cuerpo normativo que por tener rango de ley es de aplicación preferente respecto del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, cuyo rango es sublegal, se ha manifestado a través de diversos actos de la Administración, entre ellos los siguientes:
En el Decreto Nº 655 de fecha 23 de enero de 2000, publicado en la Gaceta Oficial Nº 5.436 Extraordinario del 4 de febrero del mismo año, en el cual se ordena, en el artículo 1, la publicación en Gaceta Oficial de las Decisiones Nos. 378 y 379 de fecha 19 de junio de 1995, de la Comisión del Acuerdo de Cartagena. En la Decisión Nº 378, artículo 1, se decide que para los efectos de la valoración aduanera, los países miembros se regirán por dicha Decisión, y por el Acuerdo relativo a la Aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.
En la Resolución del Ministerio de Finanzas Nº 668 de fecha 11 de diciembre de 2000, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.100 del 15 de diciembre de 2000, que adopta el formulario Declaración Andina de Valor por la cual se acogen las normas de valoración aduanera contenidas en el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), señalándose que la aplicación de las referidas normas se hará tomando en cuenta los principios generales que consagra el Acuerdo sobre Valoración del GATT. En el Anexo del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (GATT), Nº 1 de la Introducción General, contenido en la Decisión Nº 378 sobre Valoración Aduanera, se indica que el valor de transacción, tal como se define en el artículo 1, es la primera base para la determinación del valor en aduana de conformidad con dicho Acuerdo.
En el Decreto Nº 2.444 de fecha 5 de junio de 2003, publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.706 de fecha 6 de junio de 2003, sobre la reforma parcial del Reglamento sobre la Inspección o Verificación previa a las Importaciones, que se fundamenta en la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech.
En el ámbito internacional, se señala el siguiente:
En el Acuerdo de Montevideo de fecha 16 de diciembre de 2003, suscrito por los países miembros del Mercado Común del Sur (MERCOSUR), -en el que se adhirió la República Bolivariana de Venezuela, según el artículo 1 del Protocolo de Adhesión de la República Bolivariana de Venezuela de fecha 4 de julio de 2006, publicado en la Gaceta Oficial N° 38.482 de fecha 19 de julio de 2006-, que señala en una de sus consideraciones, que el Acuerdo de Marrakech, por el que se establece la Organización Mundial del Comercio (OMC), constituye el marco de derechos y obligaciones al que se ajustarán las políticas comerciales y los compromisos de dicho convenio. También, en el Título X sobre Valoración Aduanera del tratado, se señala que las partes signatarias se regirán por las disposiciones del Acuerdo relativo a la Aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994. (Acuerdo del GATT).
Expuesto lo anterior la Sala observa que la Administración Tributaria, al realizar el ajuste al valor de la mercancía importada, debía seguir el procedimiento del artículo 8 del Acuerdo del GATT de 1994, por remisión expresa del artículo 1 del mismo convenio, según el cual el valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 del mismo Acuerdo (…).” (Destacados de la Sala).
De acuerdo con lo expuesto y a los fines debatidos, esta Máxima Instancia considera necesario transcribir el contenido del artículo 8 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, aplicable en razón del tiempo (Acuerdo del GATT), cuyo texto es del tenor siguiente:
“Artículo 8.
1. Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas:
a) Los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías:
i) Las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;
ii) El costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate;
iii) Los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales;
b) El valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar:
i) Los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías importadas;
ii) Las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las mercancías importadas;
iii) Los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas;
iv) Ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, y planos y croquis realizados fuera del país de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas;
c) Los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.
d) El valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor.
2. En la elaboración de su legislación cada Miembro dispondrá que se incluya en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad o una parte de los elementos siguientes:
a) los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación;
b) los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; y
c) el costo del seguro.
3. Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el presente artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables.
4. Para la determinación del valor en aduana, el precio realmente pagado o por pagar únicamente podrá incrementarse de conformidad con lo dispuesto en el presente artículo”.
De acuerdo con lo indicado, esta Alzada ha considerado que en materia de valoración aduanera rige en Venezuela, a partir del 29 de diciembre de 1994, el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), incorporado como derecho interno mediante la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, que establece en su artículo 8 el procedimiento para efectuar ajustes al valor de la mercancía importada, por remisión expresa del artículo 1°eiusdem, según el cual, el importe en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercaderías cuando éstas se vendan para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el aludido artículo 8 del Acuerdo (vid., sentencia número 00650 del 20 de mayo de 2009, caso: Inversiones Ocean City, C.A.).
En tal sentido, no advierte esta Sala que el Tribunal de mérito haya errado al interpretar la aludida norma; en virtud que para resolver lo alegado por la recurrente aplicó el criterio de la Sala-Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia contenido en la sentencia número 00062 de fecha 16 de enero de 2008, caso: Francisco Kerdel Vegas y Martha Ramos de Kerdel, en el cual se precisó el procedimiento para efectuar ajustes a los valores declarados por los contribuyentes respecto de las mercancías importadas según las normas contenidas en el aludido Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT) por lo tanto, se confirma este aspecto del fallo apelado y se desestima el vicio de falso supuesto de derecho por la representación en juicio de la Contraloría General de la República. Así se declara.
ii) Vicio de falso supuesto de derecho al interpretar erróneamente la sobre la validez de las circulares emitidas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), del Ministerio de Hacienda.
Al respecto aprecia esta Sala que la representación judicial de la Contraloría General de la República indicó que “(…) los precios de referencia eran dictados a través de las Circulares emitidas por el Ministerio de Hacienda a través del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en ejercicio de las potestades conferidas como órgano rector en materia tributaria del Estado Venezolano, es por ello que dichas circulares no pueden considerarse como lo señala el a quo, como una comunicación expedida por un superior jerárquico en el ámbito administrativo, dirigida a sus subordinados en relación con el régimen de funcionamiento interno con el fin de orientar y aclarar determinados aspectos de la materia (…)”.
Por su parte el Tribunal a quo sobre este punto estimó que: “(…) La Contraloría General de la República en el presente asunto ajustó el valor de las mercancías importadas consistentes en ‘leche entera en polvo’, a partir de una información obtenida mediante la Circulares Nos. GA/200/97/I-030 de fecha dieciséis (16) de septiembre de 1.997, y GA/200/97/I/134 de fecha primero (01) de octubre de 1997, contentiva de los ‘precios de referencia vigentes’ (…).
Así mismo indicó que “(…) resulta forzoso para este Tribunal declarar la ilegalidad del procedimiento empleado por la Contraloría General de la República, por no haberse cumplido con lo previsto en el artículo 8 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), incorporado a la legislación interna mediante la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, aplicable al presente asunto toda vez que las mercancías importadas ingresaron a Puerto Cabello, con destino a la Aduana Principal Centro Occidental, entre los meses de Septiembre y Octubre de 1997 y, por tanto, se considera irrelevante el análisis del peso y de la cantidad de sacos de la mercadería importada, a los fines de la determinación de la base de cálculo de los impuestos de importación, toda vez que dichos elementos fueron fijados por las aludidas Circulares Nos. GA/200/97/I-030 de fecha dieciséis (16) de Septiembre de 1997 y GA/200/97/I-132 de fecha primero (01) de Octubre de 1997, que no resultan aplicables al caso concreto (…)”.
Ahora bien, esta Sala observa para resolver este punto de la apelación por parte de los representantes judiciales de la Contraloría General de la República en cuanto a la naturaleza jurídica de las circulares en el derecho administrativo y tributario y su fuerza vinculante, resulta preciso reiterar el criterio jurisprudencial sostenido en el fallo número 00584 de fecha 22 de abril de 2003, caso: Molino Oriental, C.A., (MOLORCA), posteriormente ratificada entre otros fallos números 01816 de fecha 20 de noviembre de 2003, caso: New Zealand Milk Products Venezuela, S.A., 01577 del 20 de junio de 2006 y 01475 del 14 de agosto de 2007, casos: Molinos Nacionales C.A. (MONACA), 00867 del 23 de julio de 2008, caso: Distribuidora Algalope, C.A., 01426 del 29 de noviembre de 2012, caso: CADIPRO Milk Products, C.A., 00174 del 4 de marzo de 2015, Industria Láctea de Venezuela, C.A. (INDULAC) y 00273 del 29 de marzo de 2017, caso: New Zeland Milk Products Venezuela, C.A.; decisiones de esta Sala que se mantienen vigentes por no contrariar los postulados contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en las que se sostuvo lo siguiente:
“(…) El Tribunal a quo para fundamentar su decisión sostuvo que las circulares por ser sólo normas de acción y no de relación no vinculaban ni tenían fuerza obligatoria para los particulares, por lo que no podrían constituirse en fundamentos legales de actos administrativos que incidieran en la esfera subjetiva de los contribuyentes, particularmente en el caso de autos, para soportar el ajuste de valor efectuado por los funcionarios reconocedores por advertencia de errores en la tarifa declarada. Ahora bien, respecto a la naturaleza jurídica que ostentan tales instrumentos esta Sala en anteriores ocasiones ha tenido la oportunidad de pronunciarse, señalando que:
‘Las circulares son actos emitidos por los órganos de la Administración Pública, dictados en forma distinta a los decretos y resoluciones, que generalmente expresan unas órdenes o instrucciones destinadas a guiar o determinar las actuaciones de los funcionarios de menor jerarquía en aspectos específicos, constituyendo para ellos un mandato de obligatorio cumplimiento en el ejercicio de sus tareas. La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos las conceptualiza empleando un método residual, al establecer en el Artículo 17 que ‘Las decisiones de los órganos de la Administración Pública Nacional, cuando no les corresponda la forma de decreto o resolución, conforme a los artículos anteriores, tendrán la denominación de orden o providencia administrativa. También en su caso podrán adoptar las formas de instrucciones o circulares’.
La circular es el medio más empleado por la Administración en su actividad interna para ordenar, recomendar o instruir a sus funcionarios sobre diversos aspectos; esta diversidad de objetivos administrativos conlleva a la existencia de circulares con diferente contenido: las que expresan textos o proposiciones generales y abstractas referidas a la estructura de los órganos y a la manera de realizar ciertas fases del procedimiento; las que configuran un medio a través del cual el órgano supraordinado dirige o induce la acción de los subordinados; las que notifican órdenes internas, indicando a los órganos subordinados la asunción de determinadas conductas, las cuales, en su mayoría, son secretas o reservadas; y las que comunican o participan determinado asunto de interés para la Administración.
Estas medidas o actos administrativos emanados de los superiores jerárquicos, con un ámbito de aplicación limitado al interior de los órganos o dependencias públicas, que establecen mandamientos, recomendaciones o instrucciones sobre determinados aspectos, son de obligatorio cumplimiento para los funcionarios en virtud de la obediencia jerárquica debida; de acuerdo a los términos de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, esas decisiones de carácter interno están exceptuadas de publicarse en la Gaceta Oficial.
Estos principios generales que rigen cualquier actividad interna de la Administración Pública, están igualmente expresados en la legislación tributaria, en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario, al disponer que: ‘Las órdenes e instrucciones internas impartidas por los órganos administrativos a sus subordinados jerárquicos no son de obligatoria observancia para los contribuyentes y los responsables’.
De modo que, la información impartida por la Administración Tributaria a sus funcionarios, bajo la forma de circular, constituye una actuación de carácter informativo, que posee un valor formal reducido a la función que desempeña, sin contenido sustancial propio, y de observancia obligatoria para los agentes administrativos a quienes se les ha dirigido (…)”.
Circunscribiendo el análisis al presente caso y aplicando las consideraciones precedentes, esta Máxima Instancia observa que la Contraloría General de la República, en el presente asunto, ajustó el valor de las mercancías importadas consistentes en “leche entera en polvo, a partir de la información obtenida mediante las Circulares emitidas por el Gerente de Aduanas del entonces denominado Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular de Economía y Fianzas) identificada con el alfanumérico “GA/200/97/I-030 de fecha 16 de septiembre de 1997 y N° GA/200/97/I-132 de fecha 01 de octubre de 1997”. (Folios 41 al 44 y 102 al 105 de la primera pieza del expediente judicial), contentivas de los “Precios Referenciales vigentes”.
Al respecto, sobre la forma de determinación de los derechos ad-valorem
variables correspondientes al Sistema Andino de Franjas de Precios, esta Sala en los fallos números 00584 de fecha 22 de abril de 2003,
caso: Molino Oriental, C.A. (MOLORCA), 01816 de fecha 20 de noviembre de
2003, caso: New Zealand Milk Products Venezuela, S.A. y 01577 del 20
de junio de 2006, caso: Molinos Nacionales, C.A. (MONACA), casos
similares al de autos, estableció lo siguiente:
“(…) La representación fiscal aduce que el Tribunal de la causa incurrió en error de interpretación y falso supuesto al considerar que la aludida circular dictada por la autoridad aduanera, por carecer de fuerza vinculante frente a los contribuyentes, no podía establecer pago de tributos ni mucho menos precios oficiales, por cuanto éstos deben hacerse constar en Resolución publicada en la Gaceta Oficial, desconociendo de esta manera el ordenamiento comunitario andino, toda vez que, a su decir, la aludida circular sólo vino a ratificar las decisiones emanadas del Acuerdo de Cartagena, las cuales por ser derecho supranacional ostentan un rango de aplicación preferente. (…).
(…). Estas instrucciones fueron dictadas, tal como se señaló anteriormente para informar a los funcionarios de las distintas aduanas del país acerca de los ‘precios referenciales vigentes’ y sobre la forma de determinación de los derechos ad valorem variables correspondientes al Sistema Andino de Franjas de Precios. Ahora bien, sobre la determinación de tales derechos debe señalarse que de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica de Aduanas, promulgada el 26 de septiembre de 1978 y publicada en la Gaceta Oficial Nº 2.314 de la misma fecha y su Reglamento General, vigente a partir del 25 de diciembre de 1990, aplicables al caso de autos en razón de su vigencia material y temporal, los gravámenes aduaneros a los cuales resultaban sometidas las mercancías objeto de las distintas operaciones aduaneras podían ser de tipo ad valorem, específicos o mixtos, siendo aplicables a los mismos las tarifas fijadas en el Arancel de Aduanas vigente (de conformidad con lo dispuesto en los artículos 82 al 86 de la Ley). Por su parte, el Reglamento de dicha Ley estableció, a los efectos del cálculo de los impuestos ad valorem, que éste debía realizarse conforme a la determinación del ‘valor normal’ de las mercancías, partiendo de la base de su precio normal, el cual constituía, a su vez, su base imponible; este precio normal debía entenderse como aquél que, para el momento de la exigibilidad de los gravámenes arancelarios, pudiera fijarse para las mercancías de importación como consecuencia de una venta efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor independientes uno del otro.
El procedimiento para la determinación del valor normal fue regulado en el Capítulo II del citado instrumento normativo; asimismo y para el caso en que los precios de las mercancías importadas no se correspondieran con las condiciones de competencia internacional razonable, le fue atribuida al Ministro de Hacienda la facultad de fijar ‘precios oficiales’, sobre los cuales se aplicarían tales gravámenes, con carácter temporal y con la finalidad de sincerar los mismos con los usuales de competencia (artículos 278 al 281 del Reglamento).
Ahora bien, según la Ley Aprobatoria dictada por el entonces Congreso de la República y publicada en la Gaceta Oficial N° 1.620 Extraordinario del 1° noviembre de 1973, nuestro país se adhirió al Acuerdo de Integración Subregional Andino en el año 1973, sujetando su actuación internacional en las materias reguladas por el Acuerdo a las disposiciones emanadas de dicho organismo; en consecuencia, la normativa dictada en el seno de la organización pasó a formar parte del ordenamiento interno venezolano (…).
(…). Así, los precios de referencia sólo constituyen una herramienta de la cual puede hacerse valer la Administración en un determinado momento para ponderar, en señalados casos, la base sobre la cual deban calcularse los gravámenes aduaneros; no obstante, los mismos no constituyen precios oficiales, que deban considerarse a los efectos de dichos gravámenes y cuya fijación resulta atribuida por mandato legal expreso al Ministro de Hacienda (actual Ministro de Finanzas), según lo preceptuado en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1978, aplicable al caso de autos, así como en los artículos 278 al 281 del Reglamento de dicha Ley, con carácter obligatorio y efectos generales vista la obligatoriedad de su publicación en la Gaceta Oficial.
Por tal virtud, si bien es cierto que tales resoluciones emanadas de la Junta del Acuerdo de Cartagena formaban parte, para la señalada fecha, del ordenamiento positivo venezolano y se encontraba en vigencia, las mismas no contenían precios oficiales que debiesen tomarse como base para realizar el cálculo de los referidos gravámenes ad valorem variables del Sistema Andino de Franjas de Precios. El acto de fijación de tales precios estaba contenido en la Resolución N° 3.443 del Ministerio de Hacienda que había señalado, efectivamente, los precios de las mercancías correspondientes a los productos marcadores de dicho sistema.
Tal afirmación resulta corroborada por la propia Administración cuando señala en el texto de la Circular N° GA/200/97/1015, dictada por el Gerente de Aduanas para impartir sus instrucciones sobre la forma cómo debían calcularse los derechos ad valorem variables correspondientes al Sistema de Franjas de Precios, que: ‘Para la determinación de la base imponible en el caso de los productos marcadores, se tomarán los precios oficiales que estén vigentes según la última Resolución del Ministerio de Hacienda que haya sido publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, independientemente de que éstos puedan ser distintos a los precios referenciales ya señalados. En caso de que sean distintos, la oficina aduanera deberá considerar que las diferencias se deben a retrasos en la publicación de los precios oficiales en la referida Gaceta Oficial, razón por la cual la base imponible se establecerá estrictamente conforme a los últimos precios referenciales publicados’; en consecuencia, la normativa que resultaba legalmente aplicable a los efectos del correspondiente cálculo de los señalados gravámenes era la Resolución N° 3.443, ya que ésta había emanado del órgano legalmente competente y contenía los precios oficiales que debían aplicarse para la determinación de los señalados gravámenes. Asimismo, esta Sala considera oportuno indicar que la aplicación de la citada resolución no contraviene en ningún sentido las disposiciones del ordenamiento comunitario andino, ni constituye un acto de desconocimiento de la normativa andina (…)”. (Destacados del fallo).
De esta forma, constituyendo el anterior criterio la opinión sostenida de manera pacífica y reiterada por esta Alzada en cuanto a la fijación de precios oficiales y de referencia en el marco del Sistema Andino de Franjas de Precios, estima esta Sala pertinente aplicarlo al caso de autos, en concordancia con las mismas disposiciones normativas señaladas en dicho fallo (Ley Orgánica de Aduanas de 1978, su Reglamento de 1991 y la Decisión 371 de la Junta del Acuerdo de Cartagena, entre otras) debido a su vigencia temporal y material respecto de las actuaciones verificadas en el supuesto que nos ocupa. [Vid., sentencia de esta Sala número 00174 del 4 de marzo de 2015, caso: Industria Láctea de Venezuela, C.A. (INDULAC)].
En el caso de autos, del contenido de Reparo 05-00-03-072” y el “Reparo 05-00-03-073” este último “bajo el Régimen de Deposito Aduanero (IN-BOND)”, actos administrativos impugnados, se advierte que la Administración Aduanera aplicó los precios oficiales CIF/TM que se encontraban en vigencia para las fechas de llegada de las mercancías importadas por la contribuyente 11 y 25 de septiembre de 1997, fechas estas que debían ser consideradas a los efectos no sólo del respectivo reconocimiento de la mercancía, sino a los fines de la correcta determinación de los gravámenes aplicables a la operación que resultaren vigentes, según lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1978 y su Reglamento. [Vid., sentencia número 01577 del 20 de junio de 2006, caso: Molinos Nacionales, C.A. (MONACA)].
En atención al pronunciamiento realizado por el Tribunal de instancia, resulta preciso citar la disposición contenida en el artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, vigente en razón de tiempo, a saber:
“Artículo 86: Las mercancías causarán los impuestos establecidos en el artículo 84, a la fecha de su llegada a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación y estarán sometidas al régimen aduanero vigente para esa fecha.
Cuando se trate de exportación de mercancías a ser reconocidas fuera de la zona primaria de la aduana, se aplicará el impuesto y el régimen aduanero vigente para la fecha de registro de la declaración presentada a la aduana.
En caso de zonas, puertos o almacenes libres o francos, o almacenes aduaneros (in bond), cuando las mercancías vayan a ser destinadas a uso o consumo en el territorio aduanero nacional, se aplicará el impuesto y el régimen aduanero vigente para la fecha del registro de la declaración formulada ante la aduana del respectivo manifiesto”. (Destacados de esta Alzada).
A tal efecto, el Decreto número 1.666 de fecha 27 de diciembre de 1996, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, número 5.129 Extraordinario del 30 de diciembre de 1996, contentivo del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, establece lo siguiente:
“Artículo 89.- Se entiende por depósitos aduaneros (In Bond) el régimen especial mediante el cual, las mercancías extranjeras, nacionales o nacionalizadas, son depositadas en un lugar destinado a este efecto, bajo control y potestad de la aduana, sin estar sujetas al pago de impuestos de importación y tasa por servicios de aduana, para su venta en los mercados nacionales e internacionales, previo cumplimiento de los requisitos legales.
(…)”.
“Artículo 91.- El plazo máximo para que las mercancías permanezcan bajo este régimen, será de un (1) año contado a partir de la fecha de ingreso de la mercancía al depósito”.
“Artículo 92.- Las mercancías que ingresen a un depósito aduanero (In Bond) podrán ser total o parcialmente exportadas, importadas, reexportadas, reimportadas, reexpedidas, reintroducidas o reembarcadas hacia otros territorios aduaneros, puertos libres, zonas francas, depósitos temporales, almacenes libres de impuestos (Duty Free Shops), almacenes generales de depósito o trasladadas a otros depósitos aduaneros (In Bond), sin restricción o limitación alguna, salvo las establecidas en la legislación sanitaria.
Parágrafo Primero: Cuando las mercancías salgan del establecimiento para su venta en los mercados internacionales, no será exigible la tasa por servicios de aduana.
Parágrafo Segundo: Si las mercancías extranjeras van a ser nacionalizadas, se aplicarán los requisitos ordinarios de importación vigentes para la fecha en que se produzca la manifestación de la voluntad de nacionalizarlas”.
Conforme a estas disposiciones, el depósito aduanero “In Bond” es un régimen especial mediante el cual las mercancías extranjeras, nacionales o nacionalizadas, son ingresadas en un lugar destinado a este efecto para su permanencia, bajo el control y la potestad de la autoridad aduanera, sin estar sujetas al pago de los impuestos de importación y tasas por los servicios de aduana, para su venta en los mercados nacionales e internacionales, previo cumplimiento de los requisitos legales. (Vid., fallo número 00194 de esta Sala del 26 de febrero de 2013, caso: Trouvay Cauvin de Venezuela C.A.).
Visto lo anterior, la Sala estima pertinente realizar algunas consideraciones previas, respecto de la causación del tributo aduanero, en el supuesto especial del “Régimen de depósito IN BOND”, para luego determinar con precisión los efectos generados por dicha causación sobre la aplicación del gravamen arancelario. Al respecto, esta Sala ha sostenido en los fallos números 01515 del 27 de junio de 2000, caso: Cerámicas Caribe, C.A.; 01294, de fecha 21 de agosto de 2003, caso: Alimentos Protinal, C.A. y 02855 del 13 de diciembre de 2006, caso: Importadora Casa Unión, S.R.L., lo siguiente:
“(…) En este contexto, como quiera que la representación judicial de la Contraloría General de la República alegó que de conformidad con lo previsto en los artículos 89 y 92 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros de 1993, ‘…durante el tiempo en que las mercancías permanezcan bajo el régimen especial de depósito aduanero no están sujetas al pago de impuestos y tasas por servicios de aduana, es decir, no causan tributo alguno …omissis… pues no se produce el hecho imponible…’, y que no es sino hasta la ‘…manifestación de voluntad de nacionalizar las mercancías, que se causan los referidos tributos y no el de arribo de estas a la zona primaria de la aduana habilitada, como lo considera el juzgador de instancia…’, no obstante, observa la Sala que las normas de naturaleza reglamentaria no pueden desconocer el rango legal que se exige a la causación y exigibilidad del tributo, tal y como fue indicado supra, toda vez que sostener lo contrario implicaría la exclusión del régimen previsto en la Ley Orgánica de Aduanas y en consecuencia la vulneración del principio de legalidad tributaria.
Antes bien, la disposición normativa prevista en el parágrafo segundo del citado artículo 92, debe ser interpretada de forma que no colida con las normas legales antes referidas, más aún cuando su razón y alcance llevan implícitos los requisitos de liquidación, cuantificación del crédito tributario o la deuda fiscal, declarativos de una situación predeterminada como es la causación de un hecho que ocurrió con antelación, y así fue considerado por esta Sala en la prenombrada sentencia N° 01294 de fecha 21 de agosto de 2003, cuando sostuvo:
‘…El régimen IN BOND se presenta, entonces, en la Ley Orgánica de Aduanas y sus Reglamentos, como un sistema en que se realiza primero la causación del impuesto al momento de la llegada de la mercancía (artículo 86 de la Ley), para luego pasar a un lapso en el que no se liquida la obligación tributaria, y por este hecho no ser exigible dicha obligación, (artículo 86 Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre Regímenes de Liberación, Suspensión y Otros Regímenes Aduaneros Especiales); para luego pagar con la liquidación definitiva las cantidades debidas por causa del impuesto a la importación (artículo 92 parágrafo segundo eiusdem). De esta manera, la Sala concluye que el legislador y el Ejecutivo reglamentista, crearon y desarrollaron un sistema de suspensión al pago de los tributos aduaneros, debidos al eventual pase de los bienes por las aduanas habilitadas en el territorio venezolano, no sin ello desconocer los principios básicos que informan la causación, devengo y exigibilidad de los tributos, principios precisamente elaborados para dar solución a necesidades reales de legislación…’.
Conforme al razonamiento que precede, debe esta Sala desestimar el alegato formulado por la representación judicial de la Contraloría General de la República, pues la causación del denominado impuesto aduanero lo constituye ‘la llegada de la mercancía a la zona primaria de cualquier aduana habilitada para la operación’. Así se decide. (…)”.
A tales efectos, esta Alzada observa que mediante los actos administrativos impugnados contenidos en el “Reparo 05-00-03-072” y el “Reparo 05-00-03-073” este último “bajo el Régimen de Deposito Aduanero (IN-BOND)”, se estableció lo siguiente:
“(…) “Reparo 05-00-03-072”
Determinación de la Base Imponible:
US$/TM 2.027,00 x 111,750 TM= US$ 226.517,25
Valor CIF US$ 226.517,25 a Bs. 497,00 por dólar tipo
De cambio vigente en el mercado libre de divisas para
El 25-09-07, fecha de llegada de la mercancía BS 112.579.073,25
Cantidad que debió liquidarse
Impuesto de Importación
25% sobre Bs. 112.579.073,25 Bs. 28.144.768,31
Tasa por Servicios de Aduanas Bs. 1.125.790,73
1% sobre Bs. 112.579.073,25 Bs. 29.270.559,04
Menos: lo autoliquidado pagable
En el formulario H-93-07 N° 0185089 Bs 25.192.830,60
Cantidad no liquidada Bs. 4.077.728,44 (….)”. (Folio 102 al 105 de la primera pieza del expediente judicial).
“(…) “Reparo 05-00-03-073”
(…) Determinación de la Base Imponible:
US$/TM 2.027,00 x130, 000 TM= US$ 263.510,00
Valor CIF US$ 263.510,00a Bs. 498,50 por dólar tipo
De cambio vigente en el mercado libre de divisas para
El 09-10-07, fecha de llegada de la mercancía BS 131.359.735,00
Cantidad que debió liquidarse
Impuesto de Importación
25% sobre Bs. 131.359.735,00 Bs. 32.839.933,75
Tasa por Servicios de Aduanas Bs. 1.313.597,35
1% sobre Bs. 131.359.735,00 Bs. 34.153.531,10
Menos: lo autoliquidado pagable
En el formulario H-93-07 N° 0183901 Bs 29.427.204,74
Cantidad no liquidada Bs. 4.726.326,36
(…)”. (Folio 41 al 44 de la primera pieza del expediente judicial).
En tal sentido aplicando los criterios antes descritos se observa que, el órgano contralor, al efectuar los ajustes a la base imponible de la mercancía erró al aplicar, en cuanto al “precio referencial, para el acto administrativo contenido en el “Reparo 05-00-03-072” la circular suscrita por el “Ministerio de Hacienda- SENIAT N° GA/200/97/I-030 de fecha 16 de septiembre de 1997”, y para el acto administrativo contenido en el “Reparo 05-00-03-073” “bajo el Régimen de Deposito Aduanero (IN-BOND)”, la “fecha de manifestación de voluntad de nacionalización” de la mercancía, fijado en la Circular identificada con el alfanumérico, “N° GA/200/97/I-132 de fecha 01 de octubre de 1997” dirigidas por el Gerente de Aduanas del entonces denominado Ministerio de Hacienda a los Gerentes de Aduanas Principales.
Con base en lo precedente, al haber cumplido la Administración Aduanera con lo previsto en la normativa legal y reglamentaria vigente, tomando en cuenta las medidas adoptadas por el entonces Ministerio de Hacienda, en ejercicio de sus potestades, para regular los “precios oficiales” que debían tomarse en cuenta para el cálculo de la base imponible de los aludidos productos marcadores del Sistema Andino de Franjas de Precios, instrumentos normativos que resultaban vinculantes para determinar los correspondientes derechos aduaneros a los que se encontraban sujetas las mercancías comprendidas dentro del referido régimen comunitario andino [vid., fallo de esta Sala número 00174 del 4 de marzo de 2015, caso: Industria Láctea de Venezuela, C.A. (INDULAC)]; toda vez que las mercancías importadas arribaron a Puerto Cabello en fechas 11 y 25 de septiembre de 1997, con destino a la Aduana Principal Centro Occidental Barquisimeto estado Lara; en consecuencia, esta Sala anula el procedimiento empleado por la Contraloría General de la República para efectuar los ajustes a los valores declarados por la empresa Industrias Zymalact de Venezuela, C.A., tomando el “precio referencial” fijado por las Circulares identificadas con el alfanumérico, “GA/200/97/I-030 de fecha 16 de septiembre de 1997 y N° GA/200/97/I-132 de fecha 01 de octubre de 1997”, las cuales, debido a su naturaleza jurídica, no podían ser aplicadas al supuesto en controversia. Así se declara.
En virtud de lo anterior, se desestima el vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la representación en juicio de la Contraloría General de la República, se declara sin lugar la apelación formulada por el Órgano Contralor de la República y, en consecuencia, se confirma el fallo del Tribunal de instancia atinente a la nulidad del “Reparo 05-00-03-072” y el “Reparo 05-00-03-073” este último “bajo el Régimen de Deposito Aduanero (IN-BOND)”, dictados por la “Dirección de Control del Sector Económico y Financiero” adscrita a la “Dirección General de Control de la Administración Central y Descentralizada de la Contraloría General de la República” en fecha 8 de septiembre de 1999 y notificados el 14 del mismo mes y año; declarada por Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas por sentencia definitiva número1.680, dictada el 22 de enero de 2015. Así se decide.
En consecuencia, se declara con lugar los recursos contencioso tributarios interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico por la sociedad de comercio Industrias Zymalact de Venezuela, C.A contra los actos administrativos contenidos en el Reparo 05-00-03-072” y el “Reparo 05-00-03-073” este último “bajo el Régimen de Deposito Aduanero (IN-BOND)”, originados del examen in situ practicado a la cuenta de ingresos de la Gerencia de la Aduana Principal Centro Occidental Barquisimeto estado Lara; adscrita al entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), correspondiente al ejercicio fiscal 1997, actos administrativos, los cuales se anulan. Así se establece.
Ahora bien, aunque fue declarado con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente, no procede la condenatoria en costas procesales a la Contraloría General de la República, en atención al criterio establecido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo número 00232 del 17 de marzo de 2010, caso: Industria Agrícola Nacional Cultivadores de Asociados S.A. (IANCA), según el cual “por actuar el Máximo Ente de Control Fiscal con la personalidad jurídica de la República, el beneficio otorgado a favor del Procurador General de la República, es también aplicable en los casos en que la Contraloría General de la República actúe en juicio, en ejercicio de sus atribuciones”; en concordancia con lo previsto en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016. Así se dispone.
Finalmente, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución número 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con Firma Digital, Práctica de Citaciones y Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples o Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme a los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”.
En razón de ello se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos; sin embargo, para el caso en que el destinatario y/o destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo estipulado en las leyes y en la aludida Resolución [Vid., sentencia de esta Sala número 00149 del 7 de julio de 2021, caso: Corporación Eléctrica Nacional, S.A. (CORPOELEC)]. Así se dispone.
V
DECISIÓN
Sobre la base de lo precedentemente expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara:
1.- FIRMES por no haber sido apelados por la empresa contribuyente ni desfavorecer los intereses de la República Bolivariana de Venezuela, las declaratorias del fallo impugnado, relativa a que no es procedente: i) “la prescripción de la obligación tributaria después de vista la causa” y al desestimar el Tribunal a quo ii) la denuncia formulada en la oportunidad de informes por la contribuyente referida a la incompetencia “por incapacidad” de la funcionaria que suscribió los actos administrativos impugnados.
2.- SIN LUGAR la apelación formulada por la Contraloría General de la República y, en consecuencia, se CONFIRMA el fallo del Tribunal de instancia atinente a la nulidad del “Reparo 05-00-03-072” y el “Reparo 05-00-03-073” este último “bajo el Régimen de Deposito Aduanero (IN-BOND)”, dictados por la “Dirección de Control del Sector Económico y Financiero” adscrita a la “Dirección General de Control de la Administración Central y Descentralizada de la Contraloría General de la República” en fecha 8 de septiembre de 1999 y notificados el 14 del mismo mes y año; declarada por Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas por sentencia definitiva número1.680, dictada el 22 de enero de 2015.
3.- CON LUGAR los recursos contencioso tributarios interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico por la sociedad de comercio INDUSTRIAS ZYMALACT DE VENEZUELA, C.A., contra los actos administrativos contenidos en el Reparo 05-00-03-072” y el “Reparo 05-00-03-073” este último “bajo el Régimen de Deposito Aduanero (IN-BOND)”, originados del examen in situ practicado a la cuenta de ingresos de la Gerencia de la Aduana Principal Centro Occidental Barquisimeto estado Lara, adscrita al entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), correspondiente al ejercicio fiscal 1997, actos administrativos, que se ANULAN.
4.- NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a la Contraloría General de la República, conforme a lo expuesto en la motiva de esta sentencia.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los veintinueve (29) días del mes de septiembre del año dos mil veintidós (2022). Años 212º de la Independencia y 163º de la Federación.
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El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ |
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La Vicepresidenta, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO |
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El Magistrado- Ponente, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES |
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA |
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En fecha veintinueve (29) de septiembre del año dos mil veintidós, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00510. |
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La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA |
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