MAGISTRADA PONENTE: BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO

Exp. N° 2010-0176

Mediante Oficio N° 2010-095 del 26 de febrero de 2010, recibido el 9 de marzo del mismo año en esta Sala Político-Administrativa, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió el expediente N° AP41-U-2006-000155, (nomenclatura de ese Órgano Jurisdiccional), contentivo del recurso de apelación ejercido el 22 de julio de 2009, por la abogada María Leticia Perera Díaz, con (INPREABOGADO  N° 82.916), actuando como apoderada judicial de la sociedad de comercio RCTV, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda), en fecha 2 de junio de 1947, bajo el N° 621, Tomo 3-A, representación que consta de instrumento poder que riela a los folios 95 al 103de la primera pieza del expediente judicial, contra la sentencia definitiva N° 1577 dictada por el Juzgado remitente el 22 de junio de 2009, la cual declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado el 2 de marzo de 2006, por los abogados Félix Hernández Richards y María Leticia Perera (INPREABOGADOS Nros. 23.809 y 82.916), respectivamente, representante en juicio de la prenombrada contribuyente.

Dicho medio de impugnación judicial fue interpuesto por la mencionada sociedad de comercio contra los siguientes actos administrativos: Acta Fiscal identificada con el alfa numérico GRTICE-RC-DF-0086/2004-13 de fecha 18 de marzo del 2004, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital; la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con las letras y números GCE-SA-R-2005-001 de fecha 31 de enero de 2005, proveniente de la Dirección de Sumario Administrativo y la Resolución Jerárquico identificada con las sigas y números GGSJ/GR/DRAAT/2005/4006 de fecha 30 de diciembre del 2005, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos, todas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por los apoderados judiciales de la referida recurrente, y confirma el acto administrativo contentivo en la Resolución Culminatoria de Sumario antes identificada, por la cantidad de mil novecientos setenta millones cuarenta y nueve mil trescientos catorce con cuarenta céntimos (Bs. 1.970.049.314,40), actualmente un céntimo de Bolívar (Bs. 0,01), por concepto de impuesto de donaciones generado y no declarados para los periodos comprendidos desde diciembre del 2002 hasta enero del 2003, ambos inclusive, la cantidad de Cuatro mil cuatrocientos dos millones seiscientos sesenta mil ochocientos setenta y ocho con cero centésimas (Bs. 4.402.660.878,00), actualmente un céntimo de Bolívar (Bs. 0,01), por concepto de multa de conformidad con lo establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario del 2001,aplicable en ratione temporis, y mil noventa y seis millones ochocientos cinco mil seiscientos setenta y dos con cuarenta y siete centésimas (Bs. 1.096.805.672,47), actualmente un céntimo de Bolívar (Bs. 0,01), por intereses moratorios de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código eiusdem, aplicable en razón de tiempo..

Según consta en auto del 26 de febrero de 2010, el Tribunal a quo oyó la apelación en ambos efectos, ordenando remitir el expediente a esta Alzada, conforme lo describe el oficio antes identificado.

En fecha 10 de marzo de 2010, se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, vigente en razón del tiempo, se designó Ponente a la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y se fijó un lapso de (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

El día 15 de abril de 2010, los abogados Félix Hernández Richards, Alberto Benshimol B, y la abogada María Leticia Perera, inscritos en el (INPREABOGADOS Nros. 23.809, 72.831 y 82.916, respectivamente) actuando como apoderados judiciales de la sociedad mercantil RCTV C.A., según se desprende del instrumento poder cursante a los folios 95 al 103 de la primera pieza de las actas procesales, consignaron escrito de fundamentación de la apelación ejercida.

En fecha 4 de mayo de 2010, el abogado Luis Armando Montilla, inscrito en el (INPREABOGADO N° 95.867), en representación del Fisco Nacional, según se desprende del instrumento poder cursante al folio 27 de la segunda pieza del expediente judicial, presentó escrito de contestación a la apelación.

En fecha 18 de mayo del 2010, se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tenga lugar el acto de informes establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, aplicable en razón de tiempo. Posteriormente en fecha 27 del mismo mes y año se difiere dicho acto para el día 27 de enero del 2011, en esa misma fecha de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Eiusdem, se deja constancia del vencimiento del lapso para la contestación de la apelación, y la presente causa entra en estado de sentencia.

Mediante diligencias de fechas 26 de octubre del 2011, 19 de junio del 2012, 18 de septiembre del 2013, 17 de septiembre del 2015, 24 de mayo del 2016, 26 de enero del 2017 y 8 de mayo del 2018, los abogados Alberto Benshimol e Isabel Rada León, inscritos en el (INPREABOGADO Nros. 72.831 178.196), apoderados judiciales de la supra mencionada recurrente, el  primeros ya identificado, la ultima identificada según consta de instrumento poder que corre inserto al folio408 de la séptima pieza del expediente judicial, solicitaron a esta Máxima Instancia dictara sentencia en el presente caso.

El 9 de diciembre de 2020, el abogado Exer Alejandro Suarez, inscrito en el (INPREABOGADO N° 244.115), en representación del Fisco Nacional, según consta de instrumento poder que corre inserto al folio 430 de la séptima pieza del expediente judicial, solicitó a esta Máxima Instancia dictar sentencia.

En sesión de Sala Plena del 28 de abril de 2022, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, se reeligió la Junta Directiva de esta Máximo Tribunal, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidenta, Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y el Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares, se ratifica la Ponencia a la Magistrada BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO.

Realizado el estudio del expediente, esta Alzada pasa a decidir, previas las consideraciones indicadas a continuación:

I

ANTECEDENTES

 

En fecha 17 de octubre del 2003, se procedió a notificar mediante providencia administrativa (Investigación Fiscal) N° GRTICE-RC-DF-0650/2003 de fecha 17 de septiembre del 2003, “(…) el inicio de la fiscalización en materia de sucesiones donaciones y demás ramos conexos, dado que durante los periodos diciembre 2002 y  enero 2003, la contribuyente no transmitió pauta publicitaria, ya que en comunicado enviado por la Asociación Nacional de Anunciantes (ANDA) y la Federación Venezolana de Agencias de Publicidad (FEVAP) instruyeron a la recurrente suspender, hasta nuevo aviso, las pautas publicitarias en razón de los hechos relacionaos con el denominado ‘paro cívico nacional’ (…)”.

En tal sentido, y debido a que “(…) la sociedad mercantil no cobro contraprestación alguna por la transmisión de los mensajes durante los periodos diciembre 2002 y enero 2003, se autorizó a la funcionaria [Marina Josefina Guzmán, adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)], a los fines realizar la fiscalización en materia de impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos (…)”.

En fecha 18 de marzo del 2004, la funcionaria antes identificada, adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se constituyó en las instalaciones de la empresa RCTV, C.A, y levantó el Acta Fiscal identificada con letras y números GRTICE-RC-DF-0086/2004-13, mediante la cual dejó constancia de lo siguiente:

“

(…)

De la revisión fiscal practicada a las declaraciones, balances de comprobación, mayores analíticos, y demás documentos aportados por la contribuyente, se pudo evidenciar que para los periodos diciembre 2002 y enero 2003, la contribuyente no registro contablemente las transmisiones efectuadas durante el denominado ‘paro cívico nacional’, tal como lo manifestó en escrito de fecha 20/01/2004 (…). En este sentido, la actuación fiscal  procedió a solicitar el tratamiento contractual, comercial o publicitario que se le dio a las transmisiones de cuñas y/o mensajes de la coordinadora democrática, calificado por la contribuyente como mensaje institucional (…).

(…) la explicación por escrito del tratamiento contable, legal y publicitario de las transmisiones de las cuñas, promociones y/o mensajes institucionales, así como copia fotostática de la solicitud realizada por la persona natural, jurídica o sociedad de hecho, para transmitir los denominados mensajes institucionales durante diciembre 2002 y enero 2003, manifestando la contribuyente (…) ‘no se requiere para su transmisión ningún tipo de formalidad’ (…) con respecto a la identificación de la persona que solicita la transmisión, la contribuyente suministró copia fotostática de las solicitudes efectuadas por diversas organizaciones (…).

Es importante señalar que la contribuyente RCTV, C.A., es una sociedad mercantil constituida bajo la forma de compañía anónima y que por tal naturaleza, realiza actos de comercio y persigue fines de lucro para sus integrantes, desarrollando el servicio de telecomunicación bajo un concepto de negocio jurídico el cual le permite obtener ganancia y enriquecimiento a sus accionistas, mediante la venta de espacios de transmisión televisiva a sus anunciantes, los cuales son tasados mediante instrumentos denominados ‘tarifarios’, que fijan el valor de cada segundo de transmisión y son contratados por lo general a través de agencias publicitarias (…).

Sin embargo, y a los fines consiguientes, los llamados espacios publicitarios son considerados bienes muebles intangibles, toda vez que constituyen un derecho sobre un bien mueble, calificado así por la Ley y no ser susceptibles de percepción mediante los sentidos, al efecto es conveniente señalar que en los artículos 531 y 533 del código Civil, se señala que los bienes son muebles, por su naturaleza, por el objeto a que se refiere o por determinarlos así la Ley, tales como los derechos, las obligaciones y las acciones que tienen por objeto cosas muebles. Por otra parte, los bienes se clasifican en materiales o inmateriales, describiendo los bienes materiales como aquellos que pueden ser susceptibles de apropiación, prestar un beneficio económico y principalmente percibida por los sentidos. En caso contrario, se están en presencia de bienes inmateriales llamados modernamente intangibles.

En consecuencia y a la luz de las consideraciones jurídicas antes señaladas, se concluye que los llamados espacios publicitarios, califican como bienes muebles intangibles, toda vez que constituyen un derecho sobre un bien mueble, calificado así por la Ley y no ser susceptible de percepción mediante los sentidos.

En este sentido, el articulo 4 literal B) numeral 1 del reglamento sobre la Operación de las Estaciones de Radiodifusión Sonora, publicado en Gaceta Oficial N° 4.530 Extraordinaria de fecha 10/02/1993, hace una alusión acerca de la clasificación de las estaciones, desde el punto de vista de su explotación, en ‘estaciones de radiodifusión sonora privada’ y ‘estaciones institucionales’, entendiendo por ‘privada’ aquéllas que financian su actividad, total o parcialmente, mediante la transmisión patrocinios y mensajes de publicidad comercial, e institucional de bienes y servicios de organismos públicos y privados, así como, por la cesión de espacios de transmisión de programación, de lo cual se deduce que si bien las empresas de telecomunicaciones comerciales pueden transmitir mensajes institucionales, su transmisión se hace a todo evento con fines de lucro, y en aquellos supuestos en los que se transmita sin recibir contraprestación y sin facturar el servicio, constituye una liberalidad o donación voluntaria por parte de RCTV, C.A., por cuanto no se verificó contraprestación pecuniaria alguna que justifica dicha exceptuación de pago.

Ahora bien, vista las consideraciones antes expuestas, y habiendo realizado la transferencia de los espacios publicitarios a título gratuito de un derecho sobre un bien mueble para el uso de un determinado tiempo, se subsume dentro del ámbito objetivo de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, el cual establece en su artículo 57, en concordancia con el artículo 63, que el beneficiario de los mismos está obligado al pago del tributo, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria que tiene el donador del impuesto que grava la donación.

Al respecto, el Código Civil en su artículo 1.431 define la donación como un contrato por el cual una persona transfiere gratuitamente una cosa o derecho de su patrimonio a otra persona que lo acepta y establece los supuestos de hecho necesarios para su realización, los cuales se transcriben a continuación: 1) que se produzca a través de un contrato; 2) que la cosa o el derecho que se transfiere sea a título gratuito; 3) que exista una aceptación autentica de la persona a la cual se le  haga la transferencia; 4) que exista la voluntad o animus dando del donante de dar gratuitamente el bien o derecho de manera autentica; 5) que se produzca un empobrecimiento en el donante y un enriquecimiento en el donatario y 6) la donación se perfeccionará cuando la cosa o el derecho objeto de la donación salga de la esfera del donante y ente en la del donatario.

En este sentido, es importante mencionar que aun cuando se verifique la ocurrencia de al menos uno de los supuestos descritos en el párrafo anterior, se considera que se está en presencia de una donación, ya que el animus donandi y la aceptación constituyen los elementos esenciales de la donación, es decir, la voluntad de transferir los espacios publicitarios y su aceptación se produjo aun sin la existencia de estos documentos

(…)

Adicionalmente, el artículo 16 de código Orgánico Tributario, establece que la Administración Tributaria al calificar los actos o situaciones que configuren hecho imponibles, de acuerdo a los procedimientos de fiscalización y determinación previstos en el citado Código, podrá desconocer la constitución de sociedades, la celebración de contratos y, en general, la adopción de formas y procedimientos jurídicos, cuando estos sean manifiestamente inapropiados a la realidad económica perseguida por los contribuyente y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones tributarias.

Es importante señalar que la determinación realizada se hizo conforme a lo establecido en el artículo 130 del Código Orgánico tributario, considerando los tarifarios suministrados por la contribuyente, los cuales constituyen puntos de referencia para la fijación de los precios de venta de los espacios publicitarios, procediendo la fiscalización a considera para los periodos diciembre 2002 y enero 2003, las tarifas más bajas vigentes aplicadas a los referidos espacios, copia fotostática de los mismo cursa inserta al Expediente Administrativo. Adicionalmente la fiscalización procedió a solicitar a la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) mediante Oficio GCE-2004/130 de fecha 16/01/2004 los reportes de las transmisiones efectuadas durante los períodos objetos de investigación, suministrando en fecha 04/03/2004 una relación detallada en la cual se indica el tiempo de transmisión de las pautas, promociones, mensajes o cesiones de espacios realizados, con la cual se determinó el tiempo de duración de cada transmisión destinada a promocionar el citado ‘paro’.

De las razones de hecho y de derecho antes expuestas, se desprende que la contribuyente RCTV, C.A., efectuó transmisiones de espacio a título gratuito a favor de diversas organizaciones políticas por lo que se evidencia la existencia de una donación, por cuanto no se verifico contraprestación pecuniaria alguna, por consiguiente, la contribuyente deberá pagar ante la Ofician Receptora de Fondos Nacionales den su calidad de responsable los impuestos originados por las  donaciones dejadas de declarar por la cantidad de Bs. 2.022.845.053,98

Mediante la Resolución (Sumario Administrativo) N° GCE-SA-R- 2005-001 del 31 de enero de 2005, el ciudadano José Joaquín Cedillo Moreno, Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), resolvió “(…) proceder a confirmar parcialmente el concepto de Donaciones no declaradas en el periodo de imposición comprendido desde diciembre de 2002 hasta enero de 2003 por  la cantidad de Bs. 1.970.049.314,40 [actualmente un céntimo de Bolívar (Bs. 0,01)], [multa] por la cantidad de 4.402.660.878,00 [actualmente un céntimo de Bolívar (Bs. 0,01), de conformidad con lo establecido en el artículo  111 del  Código  Orgánico  Tributario del 2001, aplicable  en  razón  de tiempo], e intereses moratorios por la cantidad de Bs. 1.096.805.672,47 [actualmente un céntimo de Bolívar (Bs. 0,01), de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código eiusdem] (…)”. (Agregados de esta máxima instancia).

El 8 de marzo del 2005, los representantes judiciales de la sociedad de comercio RCTV, C.A., interpusieron Recurso Jerárquico ante la División de Tramitaciones e la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y tributaria (SENIAT), en contra del Acta Fiscal  N° GRTICE-RC-DF-0086/2004-13 de fecha 18 de marzo del 2004, y la Resolución del Sumario Administrativa N° GCE-SA-R-2005-001 del 31 de enero de 2005, por cuanto “(…) a) existen inconsistencias en el cálculo del impuesto sobre Donaciones contenidos en los Actos Impugnados y b) no se tomo en cuenta que (i) no hubo enajenación ni entrega de bienes que formen parte del patrimonio de [su] representada capaz de causarle empobrecimiento, sino la prestación a la colectividad de un servicio de interés general e incluso garantizador del derecho a la información y a la libre expresión y pluralismo de las personas; (ii) la propia Administración Tributaria ha calificado la actividad realizada por las televisoras como actividad de servicios y no de ventas de bienes; (iii) en el supuesto negado e ilegal de que los servicios prestados pudiesen calificarse como enajenación de ‘bienes muebles intangibles’, las operaciones de [su] representada no estarían sujetas al Impuesto al Valor Agregado (‘IVA)’, impuesto que actualmente nuestra representada viene cobrando y pagando de conformidad con la ley que lo establece; (iv) en el supuesto negado e ilegal de que pudiere aceptarse la calificación de enajenación de ‘bienes muebles intangibles’ que fundamentó los reparos, este criterio no podría ser aplicado a situaciones anteriores a los nuevos criterios porque violaría el principio de irretroactividad; (v) no hubo una donación gravada según la legislación venezolana; (vi) no existió animus donandi, el cual es presupuesto fundamental necesario para que se produzca una donación; (vii) en el supuesto negado e ilegal de que existiese una donación no estaría gravada con el Impuesto sobre Donaciones; (viii) en los supuestos negados e ilegales de que existiese una donación de servicios y que la donación de servicios estuviese sujeta al Impuesto sobre Donaciones, no habría impuesto a pagar por no existir base imponible, puesto que los espacios supuestamente donados no tienen valor comercial; (ix) en el supuesto negado e ilegal de que existiese una donación de servicios y que la donación de servicios estuviera sujeta al Impuesto sobre Donaciones, [su] representada no sería el sujeto pasivo del impuesto exigido y en todo caso, muchos de los supuestos donatarios son instituciones sin fines de lucro exoneradas del referido impuesto; (x) el Impuesto sobre Donaciones está destinado a ser aplicado a las personas naturales (…)”. (Interpolados de esta Alzada).

Posteriormente, a los fines de decidir dicho recurso jerárquico, el Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y tributaria (SENIAT), dictó en fecha 30 de diciembre del 2005, Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2005/406, con la que resuelve: “(…) declarar SIN LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente RCTV, C.A., y en consecuencia se confirma el acto administrativo contenido en la Resolución (Sumario Administrativo)                     Nro. GCE-SA-R-2005-001, de fecha 31 de enero de 2005, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital (…)”.

El 2 de marzo de 2006, los representantes judiciales de la sociedad de comercio RCTV, C.A., interpusieron ante la unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D) de los Juzgados Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario contra la Resolución N° GGSJ/ GR/DRAA /2005/406 de fecha 30 de diciembre del 2005, en el cual plantearon lo indicado a continuación:

Destacaron que, luego de realizar un preámbulo relativo a las medidas indirectas para restringir el ejercicio de la Libertad de Expresión y atentar contra la democracia y el pluralismo político y donde además explanan la finalidad y contenido de los denominados “Mensajes de Interés General”; comenta los antecedentes de hecho suscitados en la presente controversia y arguye contra los actos administrativos recurridos, lo siguiente:

Adujeron en cuanto a la Inmotivación de los Actos Administrativos impugnados que “(…) los actos motivo del presente Recurso Contencioso Tributario carecen de la motivación debida, de conformidad con los artículos 183 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 19 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos ya que no señalaron cuáles eran los contenidos de las trasmisiones; ni los criterios considerados para sostener que fueron supuestamente donadas y más aún no se esbozaron los criterios utilizados en cada caso para calcular su valor (…)”

Alegaron que “(…) la Gerencia Regional solamente indicó que en el Anexo Único de Acta se identificaban las trasmisiones donadas, pero al decir de los apoderados judiciales de la recurrente, dicho anexo no contiene elementos suficientes para conocer cuáles trasmisiones fueron consideradas donadas así como los criterios de valoración y cálculo del Impuesto Sobre Donaciones. Por el contrario sostienen que el anexo del Acta Fiscal contiene numerosas inconsistencias numéricas con respecto a los valores asignados a las trasmisiones efectuadas y objetadas por la Administración Tributaria, así como errores de cálculo al aplicar la alícuota del impuesto, lo cual trae como consecuencia un impuesto notablemente superior (…)”.

Igualmente señalan, que “(…) no se indicaron los motivos que tuvo la Fiscalización para calificar los servicios prestados por [su] representada como ‘bienes muebles intangibles, en abierta contradicción con la calificación que otorga la LOTEL y con lo que siempre había decidido la Administración Tributaria de forma pacífica y reiterada (…).” (Agregado de este Máximo Tribunal).

Posteriormente señalaron que “(…) se omitieron en los Actos Impugnados los motivos por los cuales se concluye que hubo animus donandi ni los demás requisitos para que se procediera a establecer que hubo donación. Así como tampoco se indicó de cual cuenta contable del patrimonio salieron los supuesto bienes donados; quiénes fueron los beneficiarios de las supuestas donaciones efectuadas ni por qué, en el supuesto negado de que se considerase que existieron donaciones, no se exigió el pago del Impuesto sobre Donaciones a tales beneficiarios de las supuestas donaciones efectuadas (…)”.´

Destacaron que  “(…) independientemente de que las pretensiones expuestas por nuestra representada sean consideradas acertadas o erróneas, los Actos Impugnados deben declararse nulos, ya que la Administración, de acuerdo al artículo 62 de la LOPA, debió dictar la Resolución y la Resolución del Jerárquico analizando cada uno de los puntos debatidos, señalando en cada caso las razones de hecho y de derecho por las cuales considera que los alegatos de [su] representada son procedentes o improcedentes, según el caso (…)”. Al efecto cita doctrina y jurisprudencia de la inmotivación del Acto Administrativo. (Corchete de esta Máxima instancia).

Arguyeron sobre el vicio de Falso Supuesto que “(…) aunque no lo señala expresamente en su escrito recursivo, ello ocasionado por calificar -a su decir- la actividad de transmisión de Mensajes de Interés General como venta de bienes muebles intangibles cuando en realidad es una prestación de servicios (…)”. De esta manera indica que contradictoriamente la Administración Fiscal “(…) reconoce la naturaleza de la actividad de prestación de servicios desarrollada por [su] representada y al mismo tiempo, de manera contradictoria se pretende aplicar el Impuesto sobre Donaciones, calificando a la actividad de transmisión de Mensajes de Interés General como “venta de bienes muebles intangibles (…)”. (Interpolado de esta Superioridad).

Continuaron mencionado que “(…) se pretende gravar con el Impuesto sobre Donaciones, la transmisión de Mensajes de Interés General, la cual forma parte de la actividad de prestación de servicios de telecomunicaciones en los términos establecidos en la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, las cual requiere de habilitación administrativa y así fue reconocido tanto en la Resolución de Sumario Administrativo como en la Resolución del Recurso Jerárquico (…)”.

Sostuvieron que “(…) no puede interpretarse peregrinamente que [su] representada realizó una donación de ‘bienes muebles intangibles’ al transmitir durante el llamado ‘paro cívico’ los Mensajes de Interés General, con el único propósito, de exigir un Impuesto sobre Donaciones que no es aplicable, pues ello supondría el desconocimiento de la naturaleza de la actividad desarrollada e incluso la negación de las obligaciones que conlleva el carácter de operador de un servicio de telecomunicaciones mediante la televisión abierta.” (Agregado de esta Máxima Instancia).

Manifestaron que “(…) nunca han cedido la propiedad de lo que fue denominado por la fiscalización como bienes muebles intangibles y que en todo caso la cesión de uso es una actividad de servicio y no una venta de bienes tal como lo establece el numeral 4to del artículo 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (…)”.

Para sostener su alegato referente a que la actividad desarrollada por las televisoras es y ha sido calificada como un servicio, los abogados de RCTV, C.A., citaron varias consultas realizadas a la Gerencia de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en las cuales se pronuncia en tal sentido. Asimismo se refieren a los actos impugnados indicando que se olvidaron de la calificación del servicio que realizan y que aún más, en la Resolución del Jerárquico se omite la calificación de dicha actividad de telecomunicaciones reconociéndose que es una prestación de servicios y no una venta de bienes muebles intangibles.

Alegaron con relación a la violación del Precedente Administrativo Que “(…) existe [una] violación [a dicho principio al] considerarse que las actividades de telecomunicaciones realizadas por la recurrente son venta de bienes muebles intangibles y no servicios de telecomunicaciones como siempre había venido sosteniendo pacíficamente la Administración Tributaria, lo que deviene en la trasgresión al Principio de Irretroactividad y el Derecho de Igualdad consagrados en los artículos 24 y 21 Constitucional en concordancia con el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…)”. (Interpolados de esta Superioridad).

Con relación a este vicio continuaron señalando que “(…) en este caso su denuncia se funda sobre el principio de preservación del precedente administrativo. Dicho principio se encuentra vinculado con el derecho a la igualdad en virtud de que el mismo persigue que los particulares reciban un tratamiento idéntico por parte de los órganos de la Administración cuando se encuentran en situaciones similares (…)”. Al respecto citan doctrina y jurisprudencia sobre la materia.

Sostuvieron a continuación que “(…) admiten que la Administración Tributaria puede cambiar sus criterios (…) pero siempre y cuando no los aplique a situaciones preexistentes. Más aún, la utilización de un nuevo criterio en forma retroactiva por parte de la Administración, es decir, la violación del precedente administrativo, no sólo constituye una discriminación ante la Ley, sino también una violación al principio de la buena fe según el cual los particulares pueden tener la ‘expectativa legítima’ de que la Administración actuará de una manera determinada frente un supuesto de hecho específico (…)”. Citan doctrina extranjera sobre el Principio de Buena Fe que consideran vulnerado y concluyen que el referido principio de Buena Fe se encuentra relacionado con la confianza legítima y la seguridad jurídica. Igualmente citan jurisprudencia Nacional del Principio del Precedente Administrativo.

Adujeron con relación a la Improcedencia y Devolución del Impuesto al Valor Agregado que “(…) de ser procedente la calificación de su actividad como venta de bienes muebles intangibles, entonces dicha actividad no estaría gravada con el Impuesto al Valor Agregado al tenor de lo dispuesto en la Ley de la materia, el cual ha venido pagando cuando transmite mensajes de contenido comercial (…)”.

Manifestaron que “(…) ha estado pagando indebidamente el IVA y tendría el derecho a su repetición (…)”. Hacen referencia a las Planillas de Pago del Impuesto al Valor Agregado durante los periodos objetados y así solicitan el reintegro total de lo pagado indebidamente por concepto de Impuesto al Valor Agregado.

En cuanto a la Improcedencia de la Donación por no Cumplir con los Requisitos de Ley destacaron que “(…) no se dieron los requisitos necesarios para el nacimiento de la obligación tributaria establecido en la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y demás Ramos Conexos, por la transmisión de Mensajes de Interés General. Citan los requisitos de la donación según el Código Civil, como: la existencia de un contrato; la salida de un bien del patrimonio del donante que origine un empobrecimiento a su patrimonio; aceptación por parte del donatario y el animus donandi (…)”.

Posteriormente arguyeron que “(…) los Mensajes de Interés General fueron solicitados por la sociedad civil a la empresa objetada, tal como fue solicitada en una oportunidad por el SENIAT para transmitir un mensaje institucional, lo que confirma la finalidad de dichas transmisiones y la ausencia de donación. Al respecto hace mención de las solicitudes realizadas por los donatarios identificados en el Anexo Único de la Resolución de Sumario Administrativo recurrida y adjuntas al expediente administrativo (…)”.

Destacaron que “(…) no podría considerarse que hubo donación ya que los ‘espacios de tiempo’ no son bienes y no están registrados en su inventario como tales, lo que trae como consecuencia la imposibilidad de su salida del patrimonio y el ingreso al patrimonio de otra persona (…)”.

Continuaron señalando que “(…) contrariamente al empobrecimiento que conlleva una donación los Mensajes de Interés General, en espacios libres de programación que no habían sido solicitados por los clientes, ocasionó un ahorro sustancial (…), [Que en] en lugar de empobrecimiento mediante la transmisión de Mensajes de Interés General, [su] representada pudo evitar un inminente aumento en los costos y gastos, el cual le habría generado pérdidas considerables (…)”. (Interpolados de esta Alzada).

Posteriormente en un capítulo aparte, establecen que “(…) hubo ausencia de animus donandi (…)”. Y así citan jurisprudencia nacional e internacional sobre este requisito de la donación, alegan que “(…) no existe donación en aquellos casos en que no hay voluntad manifiesta de enriquecer al donatario o beneficiario (…).

Señalaron que “(…) la Administración Fiscal, tanto en la etapa de primer grado como en la de segundo grado solo afirma que hubo animus donandi, sin demostrar y aportar elementos de convicción para sostener su afirmación (…)”.

Seguidamente, manifestaron la violación del Principio de Legalidad y Reserva Legal, alegando en este punto que “(…) la donación de servicios no está gravada con el impuesto establecido en la Ley de Impuesto a la Sucesiones Donaciones y demás Ramos Conexos, violando de esta manera los Principios de Legalidad y de Reserva Legal establecidos en el artículo 317 de la Constitución de 1999 y artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)”.

En relación con la Falta de Valor Comercial de los Bienes Donados, alegaron que “(…) aún en el caso de considerarse que hubo una donación en los términos establecido en la Ley, los bienes supuestamente donados, constituidos por espacios de transmisión televisiva, no tienen ningún valor económico ni contable (…)”.

Adujeron que “(…) los espacios publicitarios sólo adquieren valor comercial en la medida en que son contratados según el tipo de mensaje a transmitir (cuñas rotativas, cuñas selectivas, propuestas especiales, etc.), [su] representada no establece tarifas fijas para la contratación del servicio de publicidad, sino estructuras comerciales individuales definidos en consideración de variantes tales como el monto de la inversión del anunciante, el crecimiento de su inversión con respecto al año anterior y otros elementos como fidelidad, horarios, programas, intención de compra, costo por punto de raiting, alcance, estrategia para mantener o capturar audiencia, calidad del servicio y condiciones de pago (…)”.

En cuanto a la Improcedencia de la Solidaridad, establecen que “(…) para que opere la pretendida responsabilidad solidaria impuesta por la Administración Tributaria, era necesario seguir el procedimiento de determinación tributaria contra el contribuyente y agotar las acciones de cobro contra el sujeto pasivo para luego perseguir al responsable (…).

Arguyeron que “(…) en el presente caso, no se demostró, por parte del Fisco, la ausencia de pago y el agotamiento de los medios y acciones de cobro contra los sujetos en virtud de los cuales se verificó el acaecimiento de la obligación tributaria, obviándose los procedimientos establecidos en la Ley para la determinación de la obligación tributaria y consecuencialmente no están dados los requisitos de Ley para exigir la responsabilidad solidaria al sujeto pasivo responsable (…)”.

Manifestaron que “(…) el Fisco obvió que las organizaciones que solicitaron los denominados Mensajes de Interés General son instituciones sin fines de lucro exoneradas del pago del Impuesto sobre Donación según Decreto Nº 2001, por lo que en el caso de ser procedente el hecho imponible no se originaría obligación tributaria alguna por concepto del Impuesto sobre Donaciones a cargo de las personas y organizaciones no gubernamentales que solicitaron la transmisión de Mensajes de Interés General por estar exoneradas (…)”.

Continuaron mencionando que “(…) la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital al ser informada de la (…) exoneración estableció que ésta procede siempre que las instituciones beneficiadas informen dentro de los treinta días siguientes de las donaciones efectuadas, lo que al decir de los abogados de la sociedad RCTV, C.A., es totalmente inaceptable ya que se estaría condicionando el beneficio de la exoneración (…)”.

Destacaron en cuanto al Sujeto Pasivo del Impuesto sobre Donaciones, que “(…) de las normas establecidas en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones Donaciones y demás Ramos Conexos se infiere que el referido impuesto está destinado a ser aplicado únicamente a las personas naturales, pues, (…) las normas que hacen referencia a las personas jurídicas son para excluirlas del ámbito de aplicación del impuesto (…)”.

Con relación a la Improcedencia de las Multas e Intereses Moratorios, establecieron que “(…) son improcedentes por ser consecuencia de reparos que está afectados de nulidad absoluta. Que en el evento de que los reparos fueran procedentes las multas igualmente son improcedentes ya que la responsabilidad penal tributaria por disminución ilegítima de ingresos tributarios es personal no correspondiéndole dicha responsabilidad a la sociedad RCTV, C.A., sino a los donatarios como sujetos pasivos de la obligación tributaria (…)”.

Sostuvieron que “(…) la sanción por contravención prevista en el Código Orgánico Tributario de 2001 es inconstitucional al no tipificar conducta punible alguna, pues son innumerables las acciones y omisiones que podrían causar disminución ilegítima de los ingresos fiscales contraviniendo el Principio de Legalidad. Asimismo arguye que las multas impuestas son igualmente improcedentes por haberse violado el procedimiento sancionatorio establecido en el Código de la referencia (…)”.

Mantuvieron que “(…) la multa impuesta supera el límite máximo establecido en el Código Orgánico Tributario para la infracción por contravención. Al efecto, el Código de la materia establece dos límites entres el 25% y el 200%, por lo que la multa máxima en ningún caso podría exceder la cantidad de Bs. 3.94.098.628, 80 que es el 200% del impuesto omitido (…)”.

Seguidamente consideraron que “(…) en el caso sub-judice existe una eximente de responsabilidad penal tributaria, cual es el error de derecho excusable, de conformidad con la letra c) del articulo 79 eiusdem, habiéndose configurado todos los requisitos para la procedencia de esta eximente de responsabilidad penal, como son la esenciabilidad, la excusabilidad y la espontaneidad del error (…)”.

Por último concluyeron que “(…) tampoco es procedente el pago de Intereses Moratorios señalado en los actos impugnados ya que la responsabilidad solidaria establecida en la Ley de Impuesto sobre las Donaciones solo abarca el pago del impuesto y no sus accesorios (…)”.

En fecha 13 de marzo de 2006, el conocimiento de la causa fue asignado, previa distribución, al Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

II

DEL FALLO APELADO

 

Mediante sentencia definitiva N° 1577, del 22 de junio de 2009, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los representantes judiciales de la empresa RCTV, C.A., con fundamento en las consideraciones indicadas a continuación:

“

(…)

Advierte este Órgano Jurisdiccional, que el thema decidendum en el presente caso, se circunscribe dilucidar la legalidad de la Resolución del Recurso Jerárquico No. GGSJ/ GR/ DRAAT/ 2005/4006 de fecha 30 de diciembre de 2005, así como la legalidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. GCE-SA-R-2005-001 de fecha 31 de enero de 2005 y del Acta Fiscal Nº GRTICE-RC-DF-0086/2004-13 de fecha 18 de marzo de 2004, todas emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En tal sentido, se analizarán los siguientes puntos: (i) de la inmotivación de los actos recurridos; (ii) del falso supuesto; (iii) de la violación del precedente administrativo; (iv) de la improcedencia y devolución del Impuesto al Valor Agregado; (v) de la procedencia o improcedencia de la donación; (vi) del principio de legalidad y reserva legal; (vii) de la falta de valor de los bienes donados; (viii) de la solidaridad; (ix) del sujeto pasivo del impuesto; (x) de la multa e intereses moratorios. ASÍ SE DECLARA.

De la Inmotivación alegada

(…)

Para decidir, este Juzgado Superior observa:

Ha establecido este Órgano Judicial que denunciada la inmotivación de o de los actos administrativos recurridos, debe remitirse quien aquí decide, a dichos proveimientos así como a las demás pruebas existentes autos a fin de verificar la denuncia realizada por la que se siente lesionada.

(…)

De tales proveimientos administrativos, puede evidenciarse que la Administración Tributaria objetó la falta u omisión del registro contable de las transmisiones efectuadas durante el denominado “paro cívico nacional” para el mes de diciembre de 2002 y enero de 2003, siendo tales hechos para la funcionaria fiscalizadora, la transferencia de espacios publicitarios en forma gratuita, subsumiéndose en el hecho imponible descrito en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, específicamente, en los articulo 57 y 63 de dicha Ley. Tal circunstancia, fue posteriormente confirmada por la Resolución del Recurso Jerárquico Nº GGSJ/GR/DRAAT/ 2005/4006 de fecha 30 de diciembre de 2005, emanada de la Gerencia General de Servicio Jurídico del SENIAT, inserta a fojas ciento setenta y cinco (175) a la doscientos treinta y tres (233), ambas inclusive, de la primera pieza del expediente judicial.

Considera este Órgano Judicial, inoficioso hacer cualquier disquisición teórica con respecto al conocido vicio de inmotivación, ya que tanto la recurrente de autos como la Administración Tributaria en sus actos administrativos, ya de primer grado, ya de segundo grado, así como la defensa de la Hacienda Pública Nacional esgrimieron suficientes argumentos doctrinarios y jurisprudenciales sobre el denunciado vicio.

Ello así, visto que los actos administrativos considerado lesivos, a saber: el Acta de Reparo No. GRTICE-RC-DF-0086/2004-13 de fecha 18 de marzo de 2004 emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital; la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. GCE-SA-R-2005-001 de fecha 31 de enero de 2005, emanada de la División de Sumario Administrativo y Resolución del Recurso Jerárquico No. GGSJ/GR/DRAAT/2005/4006 de fecha 30 de diciembre de 2005, emanada de la Gerencia General de Servicio Jurídico, todas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) explanan tanto los extremos de hecho, a saber: “(…) para los períodos de diciembre 2002 y enero 2003, la contribuyente no registró contablemente las transmisiones efectuadas durante el denominado “paro cívico nacional” (…)”, como los fundamentos legales del acto, a saber: “(…) se subsumen dentro del ámbito objetivo de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, el cual establece en su artículo 57, en concordancia con el artículo 63 (…)”, conforme los articulo 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se desestima el vicio de inmotivación alegado. ASÍ SE DECLARA.

Ahora bien, sin perjuicio del anterior pronunciamiento –el cual se realizó con la intención de verificar aisladamente la inmotivación denunciada en el caso sub examine- y conforme la obligación legal que recae sobre este Tribunal conforme el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, quien aquí decide debe pronunciarse sobre ciertos argumentos que fueron esbozados por las partes en sus respectivos escritos, ello en el punto referente a la inmotivación.

Así, RCTV, C.A., manifestó que la Administración Tributaria omitió “(…) señalar[Omissis] cuáles eran los contenidos de las trasmisiones; ni los criterios considerados para sostener que fueron supuestamente donadas y más aún no se esbozaron los criterios utilizados en cada caso para calcular su valor (…)”.

Al respecto, puede apreciar este Tribunal de Instancia que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyente Especiales del SENIAT, mediante el Acta de Reparo No. GRTICE-RC-DF-0086/2004-13 de fecha 18 de marzo de 2004, le indicó a la contribuyente cual era su objeción, a saber: que “(…) para los períodos de diciembre 2002 y enero 2003, la contribuyente no registró contablemente las transmisiones efectuadas durante el denominado “paro cívico nacional” (…)”.

Igualmente, mediante el acto administrativo supra identificado, la Gerencia Regional fiscalizadora le señaló a la empresa que se siente lesionada, la forma en que realizó la determinación del impuesto en referencia, es decir, le indicó el criterio “(…) utilizados en cada caso para calcular su valor [de los espacios publicitarios considerados donados] (…)”.ello en el siguiente sentido:

(…)

A su vez, fue explanado en el Anexo Único del Acta de Reparo Nº GRTICE-RC-DF-0086/2004-13 de fecha 18 de marzo de 2004 -la cual se encuentra inserta en la tercera pieza del expediente judicial-, la forma de cálculo del Impuesto sobre Donaciones, Sucesiones y Demás Ramos Conexos, ello indicando la fecha de la transmisión, la hora de la transmisión, el género, el nombre de la propaganda transmitida y el valor de la transmisión expresada en bolívares así como en Unidades Tributarias.

RCTV, C.A., sostiene que la Administración de Hacienda Fiscal no le informó sobre “(…) cuáles eran los contenidos de las trasmisiones (…)” supuestamente donados. Sin embargo, quien aquí decide puede apreciar claramente tanto del Acta de Reparo, ampliamente identificada, como de su Anexo Único que el Servicio Autónomo de Administración Tributaria le señaló el contenido de los espacios donados, tales como –y por solo nombrar algunos- Coordinadora Democrática, Asamblea de Ciudadanos, Proyecto Venezuela, ABP Alianza un Bravo Pueblo, Alianza Cívica, entre otros.

De manera, que verificados los extremos supuestamente omitidos por el Acta de Reparo No. GRTICE-RC-DF -0086/2004-13 de fecha 18 de marzo de 2004, no le falta razón a la defensa de los intereses de la República cuando sostiene en su escrito de informes que en el Acta de Reparo razonadamente se indicó el cumplimiento de los requisitos de la donación efectuada conforme la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, vale decir, el “(…) artículo 4, literal “B”, numeral 1 del reglamento sobre la Operación de las estaciones de Radiodifusión Sonora, dictado mediante el Decreto Nº 2.771, de fecha 21 de enero de 1993, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela                                Nº 4.530 Extraordinario, de fecha 10 de febrero de 1993; así como ii) los artículos 57 y 63 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos. Luego, se analizaron como fundamentos de hecho, el cumplimiento de los requisitos del contrato de donación a la luz del artículo 1.431 del Código Civil (…)”, por lo que este Juzgado Superior desestima el argumento expuesto por la empresa de autos, en tal sentido. ASÍ SE DECLARA.

Prosiguió la reparada en su escrito recursivo, a fin de sostener la inmotivación alegada, argumentando que la Administración Tributaria no indicó “(…) los motivos que tuvo la Fiscalización para calificar los servicios prestados por nuestra representada como “bienes muebles intangibles”, en abierta contradicción con la calificación que otorga la LOTEL y con lo que siempre había decidido la Administración Tributaria de forma pacífica y reiterada.”

(…)

Ahora bien, la empresa de autos indicó en su escrito de promoción de pruebas -inserto a fojas cuarenta y tres (43) a la setenta y seis (76), ambas inclusive, de la segunda pieza del expediente judicial- que de los “(…) Actos Impugnados, se evidencia que tampoco se señalaron los motivos que tuvo la Fiscalización para calificar los servicios prestados por nuestra representada como “bienes muebles intangibles”, en abierta contradicción con la calificación que de forma pacífica y reiterada había sostenido la propia Administración Tributaria y con la calificación que otorga la Ley Orgánica de Telecomunicaciones (…)”.

En tal sentido, RCTV, C.A., promovió como prueba documental varias consultas emanadas de la Gerencia General de Servicio Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) –inserta a los folios setenta y siete (77) a la ochenta y siete (87), ambas inclusive, de la segunda pieza del expediente judicial- las cuales evidencian, aunada a la calificación realizada por la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, que efectivamente, las actividades realizadas en el marco de la mencionada Ley son “servicios”, tal como lo indicó RCTV. C.A., en su escrito recursivo.

Más, sin embargo, a juicio de quien aquí decide, hay que distinguir dos situaciones: la primera de ellas, referente a lo denunciado por la reparada, en el sentido de que, a su decir, no “(…) se señalaron los motivos que tuvo la Fiscalización para calificar los servicios prestados por nuestra representada como “bienes muebles intangibles” (…)”, en cuyo caso para la presente Juzgadora, tal como se evidencia del acto administrativo parcialmente trascrito, la funcionaria fiscalizadora sí le indicó las razones para llegar a la conclusión de que los bienes supuestamente donados eran intangibles, a saber: “(…) constituyen un derecho sobre un bien mueble, calificado así por la Ley y no ser susceptibles de percepción mediante los sentidos (…)”; y la segunda de las situaciones percibidas, es si esa calificación es o no correcta.

En el caso sub examine, tal como lo establece la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, las telecomunicaciones, entendidas como toda transmisión, emisión o recepción de signos, señales, escritos, imágenes, sonidos o informaciones de cualquier naturaleza, por hilo, radioelectricidad, medios ópticos, u otros medios electromagnéticos afines, inventados o por inventarse, son “servicios”.

Lo anterior, aunado a la reiterada posición de la propia Administración Tributaria en la que califica tales actividades como “servicios”, por lo que la posición jurídica sostenida, en principio, por la Administración Tributaria es errada.

Más, tal como se estableció, una cosa es que la posición jurídica o calificación que pudo haber hecho la Gerencia Regional en el caso in concreto, y otra distinta es sostener que la Administración Tributaria no indicó “(…) los motivos que tuvo la Fiscalización para calificar los servicios prestados por nuestra representada como “bienes muebles intangibles” (…)”, pues sí le fueron explanados tales motivos, y al efecto se evidencian de lo trascrito supra del Acta de Reparo ya identificada.

Aunado a lo anterior, la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. GCE-SA-R-2005-001 de fecha 31 de enero de 2005, corrigió el error cometido en la calificación de la actividad desplegada por la empresa recurrente, conforme la potestad legal que detenta – artículo 236 del Código Orgánico Tributario- indicando que “(…) esta instancia advierte que la calificación correcta de la actividad desplegada por las empresas de telecomunicaciones es la de prestación de servicios, no obstante no se puede obviar que existe un hecho no menos cierto y es que esta actividad sólo es posible prestarla a quien lo solicite utilizando un bien demencial, (espectro radioeléctrico) conforme a los dispuesto en el artículo 539 del CC y artículo 7 de la LOT (…)”, en consecuencia, se desestima el argumento expuesto por RCTV, C.A., en tal sentido. ASÍ SE DECLARA.

En seguido análisis de las argumentaciones explanadas por la empresa de la referencia en el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, esta sostuvo que “(…) independientemente de que las pretensiones expuestas por nuestra representada ……. sean consideradas acertadas o erróneas, los Actos Impugnados deben declararse nulos, ya que la Administración, de acuerdo al artículo 62 de la LOPA, debió dictar la Resolución y la Resolución del Jerárquico analizando cada uno de los puntos debatidos, señalando en cada caso las razones de hecho y de derecho por las cuales considera que los alegatos de nuestra representada son procedentes o improcedentes, según el caso.”

Efectivamente, conforme el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo, la Administración debe indicar los razonamientos por los cuales desecha las defensas expuestas por los administrados, en los asuntos sometidos a su consideración, pues es una condición legal que acompaña a todo acto administrativo conforme los artículos 9 y 18 eiusdem.

Ahora bien, en el caso bajo análisis, apreciado como ha sido, por quien aquí juzga, tanto el escrito de descargos –inserto a los folios doscientos treinta y cinco (235) al doscientos noventa y cuatro (294), ambos inclusive, de la tercera pieza del expediente judicial- como el escrito contentivo del Recurso Jerárquico –inserto a los folios doscientos noventa y cinco (295) al trescientos setenta y tres (373), ambos inclusive, de la tercera pieza del expediente judicial- y los proveimientos administrativos impugnados, se evidencia que muy contrariamente, a lo indicado por RCTV, C.A., que la Administración Fiscalizadora analizó cada uno de los argumentos expuesto en el escrito de descargos así como en el escrito contentivo del Recurso Jerárquico –escritos expuestos en casi iguales términos-.

En efecto, la empresa objetada alegó las siguientes circunstancias en sede administrativa, específicamente, en el escrito de descargos: de la restricción del ejercicio de la libertad de expresión; inmotivación del acta; de la enajenación de bienes muebles intangibles; de la prestación de un servicio de interés general; de la violación del precedente administrativo; de la no gravabilidad de la venta de bienes muebles intangibles con el Impuesto al Valor Agregado; de la inexistencia de donación; y del sujeto pasivo del impuesto. Posteriormente, en sede jerárquica argumentó las anteriores defensas, más las siguientes: de la falta de valor comercial de los bienes intangibles supuestamente donados; de la no gravabilidad de los mensajes de interés general; de las multas e intereses moratorios. Tales argumentos, en ejercicio del derecho a la defensa de RCTV, C.A., fueron conocidos por la Administración Tributaria mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GCE-SA-R-2005-001 de fecha 31 de enero de 2005 y la Resolución del Recurso Jerárquico Nº GGSJ/GR/DRAAT/2005/4006, pues se le desestimaron –aún cuando pudo haber sido más explícita- las defensas opuestas en su oportunidad, en consecuencia, se desestima tal argumento. ASÍ SE DECLARA.

La presente decidora, debe en cumplimiento del principio de exhaustividad establecido en el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, conocer de un especial argumento explanado por la defensa de los intereses fiscales, en el sentido que solicitó a este Instancia sea declarada la contradicción entre sostener un “(…) supuesto desconocimiento de los fundamentos de hecho y de derecho del acto administrativo impugnado, para luego en los Capítulos subsiguientes, atacar la fundamentación que sustentó la Resolución (…)”.

Así, argumenta la sustituta de la Procuraduría General de la República que se declare la contradicción existente entre alegar la inmotivación del acto y a su vez el falso supuesto de este –pues, precisamente, este es el segundo de los vicios denunciados en el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario-.

A tal efecto, debe indicar quien aquí juzga, que no siempre es contradictorio alegar ambos vicios, circunstancia esta que ha admitido el Tribunal Supremo de Justicia en varios pronunciamientos, siendo el más reciente, el pronunciamiento explanado en sentencia No. 230 de fecha 18 de febrero de                2009, en cuyo caso estableció: “(…) esta Sala ha admitido la posibilidad de la existencia simultánea de los vicios de falso supuesto e inmotivación cuando los argumentos en los cuales se sustenta la delación de este último vicio, no se refieran a la omisión de las razones que fundamentan el acto, sino a dar una motivación contradictoria o ininteligible, es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante (vid. sentencia de esta Sala No. 02445 del 7 de noviembre de 2006, reiterada recientemente mediante fallo No. 01446 de fecha 12 de noviembre de 2008) (…)”.

Aclarado lo anterior, debe este Tribunal verificar en que consistió la denuncia de inmotivación, así como la denuncia de falso supuesto realizada por RCTV, C.A., a fin de realizar la declaratoria pretendida por la Sustituta de la Procuraduría General de la República.

Ello así, la denuncia central de inmotivación alegada por RCTV, C.A., consistió en que –a decir de la empresa de autos- la funcionaria fiscalizadora no “(…) seña[ló] cuáles eran los contenidos de las trasmisiones; ni los criterios considerados para sostener que fueron supuestamente donadas y más aún no se esbozaron los criterios utilizados en cada caso para calcular su valor (…)”. Igualmente, sostiene la reparada que no se indicaron “(…) los motivos que tuvo la Fiscalización para calificar los servicios prestados por nuestra representada como “bienes muebles intangibles”, en abierta contradicción con la calificación que otorga la LOTEL y con lo que siempre había decidido la Administración Tributaria de forma pacífica y reiterada”, así como que en los actos administrativos posteriores al Acta de Reparo no se le conoció de cada una de las defensas opuestas en sede administrativa.

Por su parte, la denuncia de falso supuesto –aunque no fue expresamente alegado en el escrito recursivo- consistió en que la Administración Tributaria en el Acta de Reparo calificó la actividad de transmisión de Mensajes de Interés General como venta de bienes muebles intangibles cuando en realidad es una prestación de servicios. Así, sostienen que de esta manera, contradictoriamente, la Administración Fiscal “(…) reconoce la naturaleza de la actividad de prestación de servicios desarrollada por nuestra representada y al mismo tiempo, de manera contradictoria se pretende aplicar el Impuesto sobre Donaciones, calificando a la actividad de transmisión de Mensajes de Interés General como “venta de bienes muebles intangibles”.

Ello así, a juicio de quien aquí decide, RCTV, C.A., al alegar o denunciar la existencia de los vicios de falso supuesto e inmotivación no incurrió en una contradicción, pues su denuncia de inmotivación consistió en la falta de elementos para determinar “(…) cuáles eran los contenidos de las trasmisiones; ni los criterios considerados para sostener que fueron supuestamente donadas y más aún no se esbozaron los criterios utilizados en cada caso para calcular su valor (…)”, e igualmente, no se le indicaron “(…) los motivos que tuvo la Fiscalización para calificar los servicios prestados por nuestra representada como “bienes muebles intangibles”, en abierta contradicción con la calificación que otorga la LOTEL y con lo que siempre había decidido la Administración Tributaria de forma pacífica y reiterada”, así como que en los actos administrativos posteriores al Acta de Reparo no se le conoció de cada una de las defensas opuestas en sede administrativa; y la denuncia de inmotivación consistió en la errada calificación jurídica realizada por la Gerencia Regional al pretender que los bienes donados son “bienes muebles intangibles” y no “servicios”, por lo que en el caso de autos cabe perfectamente la denuncia de inmotivación y falso supuesto de los actos administrativos recurridos. “(…) Por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argüido respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los que lo denunciado es una motivación contradictoria o ininteligible, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), resultando posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresados en ella”, en consecuencia, se desestima el argumento expuesto por la Procuraduría General de la República. ASÍ SE DECLARA.

Del Falso Supuesto

(…)

Para decidir, este Órgano Judicial observa:

Como antes se apuntó, efectivamente, la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales de la Región Capital incurrió en errada calificación de la actividad realizada por la empresa que se siente lesionada, pues de conformidad con la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, las actividades realizadas en el marco de dicha Ley, son servicios.

Sin embargo, en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. GCE-SA-R-2005-001 de fecha 31 de enero de 2005, el Servicio de Hacienda Fiscal corrigió el error cometido en la calificación jurídica de la actividad desplegada por la empresa recurrente, conforme la potestad legal que detenta – artículo 236 del Código Orgánico Tributario- indicando que “(…) esta instancia advierte que la calificación correcta de la actividad desplegada por las empresas de telecomunicaciones es la de prestación de servicios, no obstante no se puede obviar que existe un hecho no menos cierto y es que esta actividad sólo es posible prestarla a quien lo solicite utilizando un bien demenial, (espectro radioeléctrico) conforme a los dispuesto en el artículo 539 del CC y artículo 7 de la LOT (…)”.

A juicio de la presente decidora, no le falta razón a la defensa del Tesoro Nacional cuando sostiene que es inexistente la contradicción entre la Resolución de Sumario y el Acta de Reparo levantada por la Fiscalización ya que la instancia revisora en primer grado modificó, tal como está legalmente facultada por el artículo 236 del Código Orgánico Tributario de 2001, el criterio sostenido por la Fiscalización subsanando el vicio incurrido en la formación de la voluntad administrativa, circunstancia luego confirmada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en consecuencia, se desestima la denuncia de falso supuesto alegada por RCTV, C.A. ASÍ SE DECLARA.

De la Violación del Precedente Administrativo

(…)

Para decidir, este Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario observa:

En procedentes líneas este Despacho pudo constatar, que efectivamente, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT calificó en el Acta de Reparo  No. GRTICE-RC-DF-0086/2004-13 de fecha 18 de marzo de 2004, las actividades de la empresa sancionada como “venta de bienes muebles intangibles” y no “servicios”, como reiteradamente ha sido sostenido por la propia Administración Tributaria. Dicha calificación, por demás fuera de contexto y en contraposición de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, es contraria a la naturaleza de las actividades realizadas en el marco de las telecomunicaciones.

Sin embargo, tal como se estableció, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Autónomo de Administración Fiscal mediante la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. GCE-SA-R-2005-001 de fecha 31 de enero de 2005, procedió a corregir el error jurídico cometido en la etapa preliminar, ello indicando que: “(…) esta instancia advierte que la calificación correcta de la actividad desplegada por las empresas de telecomunicaciones es la de prestación de servicios (…)”.

Lo anterior, en el marco de la facultad legal conferida por el artículo 236 del Código Orgánico Tributario. Así, a juicio de quien aquí juzga, mal puede alegarse violación del precedente administrativo, y por vía de consecuencia, violación de los principios de Igualdad, irretroactividad y expectativa plausible –íntimamente relacionado con los principios de seguridad jurídica y confianza legítima- cuando habiendo sido argüido en sede administrativa, la Administración de Hacienda Fiscal procedió a acoger la defensa opuesta y a corregir el error jurídico incurrido por la fiscalización.

No le falta razón pues, a la Abogada Fiscal cuando muy acertadamente alegó en su escrito de conclusiones que “(…) la última voluntad administrativa asumida por el órgano revisor, …Omissis… es el criterio final respecto a la situación jurídica del contribuyente. En tal sentido, resulta impráctico discutir en el caso de autos, de la supuesta legalidad de un criterio (enajenación de bienes muebles) que fue modificado por la Administración Tributaria por considerarlo igualmente incorrecto (…)”, de manera que no puede hablarse de violaciones a los principios ut supra mencionados, cuando la Administración Tributaria Nacional modificó el criterio expuesto por la Fiscalización inicialmente. Ello así, se desestima el argumento opuesto por RCTV, C.A., en tal sentido. ASÍ SE DECLARA.

De la Improcedencia y Devolución del Impuesto al Valor Agregado

(…)

Para decidir, este Juzgado Superior especial observa:

El presente argumento, deviene de la errónea calificación jurídica realizada por Administración Tributaria en el Acta de Reparo ampliamente identificada en el cuerpo del presente pronunciamiento. Más, sin embargo, habiendo sido corregido el error jurídico cometido en un primer momento por la propia Administración Tributaria, calificándose las actividades desplegadas por RCTV, C.A., como “servicios”, la defensa opuesta por los abogados de la contribuyente carece de sentido, pues ya se ha establecido que dichas actividades son “servicios”, y como tales están gravadas por la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por lo que se desestima tal argumento. ASÍ SE DECLARA.

De la Solidaridad

(…)

Para decidir, este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario observa:

El artículo 28 del Código Orgánico Tributario vigente, establece lo que de seguidas se trascribe:

(…)

Por su parte, el artículo 63 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos –en cónsona dirección con el artículo 20 del Código Orgánico Tributario-, establece lo que de seguidas se copia:

(…)

Como podemos observar de las normas antes descritas, el legislador estableció la solidaridad de los tributos, multas y accesorios para determinada clase de personas, tales como las enumeradas en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, ello a fin de resguardar al Tesoro Nacional las cantidades adeudadas por concepto de tributos, multas y sus accesorios. En ese contexto, el legislador de la Ley de Impuesto sobre Donaciones, Sucesiones y demás Ramos Conexos estableció la solidaridad del cumplimiento de las obligaciones tributarias para el donante y el donatario.

La solidaridad en materia tributaria es común a las obligaciones en materia civil, por lo que quien aquí Juzga, considera pertinente traer a colación el contenido del Art.1221 del Código Civil, el cual establece:

(…)

Es claro el tenor de la norma, al establecer la solidaridad como forma de responsabilidad de las obligaciones, en cuyo caso el acreedor puede exigir por todos los medio que le otorga el ordenamiento jurídico, el pago total de lo que se le debe, a uno cualquiera de los deudores.

En materia tributaria, el legislador no dispuso una condición especial para que operara la solidaridad, sino que por el contrario le otorgó la misma naturaleza de las obligaciones civiles, estableciendo cuando opera la solidaridad, ya a las personas con respecto a las cuales se verifica el mismo hecho sujeto a impuesto, ya por disposición de expresa de la Ley.

A mayor abundamiento, recordamos el contenido del artículo 21 del Capítulo III Sección Primera Disposiciones Generales, del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor:

(…)

Así pues, la solidaridad en materia tributaria hace posible que el acreedor del tributos, multa y sus accesorios pueda ir en contra uno cualquiera de los deudores, sin previo agotamiento del cobro de la deuda al deudor principal –por denominarlo de alguna forma-, pues esa es la nota característica de las llamadas obligaciones solidarias, ello con las excepciones que establece cada uno de los numerales del trascrito artículo 21 del Código mencionado.

Asimismo, en cónsona dirección, y soportando nuestras afirmaciones, con las disposiciones del Código Civil, el legislador tributario dispuso un mecanismo de resarcimiento del pago realizado por aquél que no realizó el hecho acaecido y sujeto a imposición, lo que podemos observar en el articulo 26 eiusdem, de la siguiente manera:

(…)

La Administración Tributaria puede entonces, exigir el pago de la deuda tributaria a uno cualquier de los obligados, ya sea al deudor que contrajo la deuda y respecto del cual se verifica el acaecimiento del hecho imponible, o bien al deudor solidario por disposición de la Ley, teniendo este último todos los mecanismos jurídicos para resarcirse del pago que en un principio no estaba obligado a realizar.

Todo lo precedente ha sido confirmado por el Máximo Tribunal en sentencia del 26 de agosto de 2004, Caso Cementos Caribe, cuando estableció:

(…)

Dadas las especiales circunstancias de la obligación del deudor solidario por disposición de la Ley, de conformidad con todas las normas establecidas en el Código Civil, Código Orgánico Tributario y la Ley Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, así como con lo dilucidado en el caso de marras, es claro para este Juzgado Superior Quinto que el actuar de la Administración Tributaria, referente al cobro del impuesto a RCTV. C.A., estuvo totalmente apegado a derecho. ASÍ SE DECLARA.

Ahora bien, sin perjuicio del anterior pronunciamiento, este Despacho Judicial incumplimiento del principio de exhaustividad establecido en el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, debe pronunciarse expresamente de los siguientes alegatos expuesto por la empresa RCTV, C.A en su escrito recursivo:

Así manifestó la empresa de la referencia, que la Administración Tributaria obvió el procedimiento legalmente establecido en razón de que para que opere la pretendida responsabilidad solidaria era necesario seguir el procedimiento de determinación tributaria contra el contribuyente y agotar las acciones de cobro contra el sujeto pasivo para luego perseguir al responsable. Que no se demostró, por parte del Fisco Nacional, la ausencia de pago y el agotamiento de los medios y acciones de cobro contra los sujetos en virtud de los cuales se verificó el acaecimiento de la obligación tributaria.

RCTV, C.A., denuncia ante este Tribunal de Instancia el procedimiento legalmente establecido, ya que a su decir, se debió seguir el procedimiento de determinación tributaria contra el contribuyente así como agotar los medios de cobro contra este. Sin embargo, de las normas legales citadas supra, no se advierte obligación legal de la Administración de Hacienda Fiscal, de realizar un procedimiento administrativo previo contra los sujetos contra los cuales se verificó el hecho imponible descrito en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, ni menos aún realizar gestiones de cobros previos, al mencionado contribuyente.

Como antes se apuntó, la nota esencial a las obligaciones “solidarias” es la posibilidad de que acreedor pueda exigir el cumplimiento de la obligación a uno cualquiera de los obligados a ello. En materia tributaria, el legislador dispuso la igualdad de efectos de dichas obligaciones con las del derecho común, de manera que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) está facultado para exigir el cumplimiento de la obligación tributaria que deriva de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos al donante así como al donatario.

Derivado de lo anterior, no puede denunciarse la violación del procedimiento legalmente establecido, cuando la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del SENIAT actuó en el marco legal, vale decir, determinando y exigiendo el impuesto a uno de los deudores solidarios determinados por Ley, tal como el donante, no le falta pues razón, a la Procuraduría General de la República cuando indicó en su escrito de informes que no existe en el presente caso “(…) ausencia absoluta del procedimiento legalmente establecido, ya que la Administración Tributaria aplicó el procedimiento administrativo de determinación establecido en el Código Orgánico Tributario vigente, cumpliendo con todas y cada una de las etapas establecidas en dicho Código, permitiendo a la recurrente el ejercicio de su derecho a la defensa y al debido proceso, (…)” en consecuencia, se desestima la defensa expuesta en tal sentido. ASÍ SE DECLARA.

Otra denuncia realizada por la empresa objetada, consiste en argumentar que, a su decir, el Fisco Nacional ignoró el hecho que las organizaciones que solicitaron los denominados Mensajes de Interés General son instituciones sin fines de lucro exoneradas del pago del Impuesto sobre Donaciones según Decreto No. 2001, por lo que en el caso de ser procedente el hecho imponible, no se originaría obligación tributaria alguna por concepto del Impuesto sobre Donaciones a cargo de las personas y organizaciones no gubernamentales que solicitaron la transmisión de Mensajes de Interés General por estar exoneradas.

En ese contexto, los abogados de la empresa sancionada sostienen que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital al ser informada de la mencionada exoneración estableció que esta procede siempre que las instituciones beneficiadas informen dentro de los treinta días siguientes de las donaciones efectuadas, lo que al decir de los abogados de la sociedad RCTV, C.A., es totalmente inaceptable ya que se estaría condicionando el beneficio de la exoneración.

Contra lo explanado en este punto por la recurrente, la Procuraduría General la República sostiene que no es procedente la exoneración del Impuesto a las Donaciones, a las Asociaciones Civiles sin fines de lucro y Agrupaciones Políticas, ya que para que proceda tal dispensa es necesario el cumplimiento de ciertos requisitos, entre ellos los exigidos en los artículos 1, 2 y 4 del Decreto 2.001 de fecha 20 de agosto de 1997. Que en el mismo sentido, las Asociaciones Civiles sin fines de lucro no son subsumibles en el supuesto normativo contenido en los artículos 67 y 9 de la Ley de Impuesto a las Donaciones, ni en los numerales 1 y 2 del artículo 1 y 2 del Decreto antes mencionado. Así, la Abogada defensora de los intereses de la República sostiene que, igualmente, no es procedente la exención argüida por RCTV, C.A., a favor de los donatarios, ya que estos no poseen un objeto social dirigido a la actividad benéfica, asistencial o de protección social “(…) y que los bienes recibidos por éstas, se destinen para esos fines (…)”.

A este respecto, considera pertinente quien aquí decide, remitirse a las disposiciones del Decreto No. 2.001 de fecha 20 de agosto de 1997, publicado en la Gaceta Oficial No. 36.287 de fecha 09 de septiembre de 1997, a fin de verificar lo objetado por las partes. Así, el articulado del indicado Decreto es del siguiente tenor:

(…)

Conforme el Decreto trascrito, el impuesto que grava las herencias y legados – articulo 57 de la Ley de Impuesto sobre Donaciones, Sucesiones y demás Ramos Conexos- están exoneradas del pago de dicho impuesto, por las transmisiones patrimoniales recibidas por entidades públicas que tengan como objeto primordial actividades de carácter científico, docente, artístico, cultural, deportivo, recreacional o de índole similar; establecimiento privados sin fines de lucro que se dediquen, principalmente, a realizar actividades de carácter científico, docente, artístico, cultural, deportivo, recreacional o de índole similar, así como los que se dediquen a realizar actividades benéficas, asistenciales, de protección social o con destino a la fundación de establecimientos de la misma índole, así como aquellos establecimiento privados sin fines de lucro que se dediquen principalmente a realizar actividades benéficas asistenciales o religiosas. Igualmente, la exoneración ampara a los cultos religiosos, siempre que estén acreditados ante el Ministerio de Justicia –hoy denominado Ministerio del Poder Popular para Interior y Justicia-.

Sin embargo, como puede fácilmente apreciarse del subsiguiente articulado del Decreto No. 2.001 de 1997, para gozar de la nombrada exoneración del impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, los establecimiento privados sin fines de lucro dedicados a las actividades señaladas expresamente en el Decreto, deben destinar, por lo menos, el setenta y cinco por ciento (75%) de sus ingresos a la realización de tales actividades.

Aunado a ello, los establecimientos privados sin fines de lucro deben dar cumplimiento a ciertos requisitos administrativos, tales como informar a la Administración de Hacienda Fiscal dentro del lapso previsto en el artículo 4º del Decreto Nº 2.001, de la transmisiones de bienes que hubieran recibido. En dicha oportunidad, deben acreditar ante la Administración Tributaria que reúnen los requisitos necesarios para gozar de la exoneración del impuesto de la referencia, vale decir, que son establecimientos privados sin fines de lucro dedicados a las actividades indicadas en la Ley, y que destinan por menos el setenta y cinco por ciento (75%) de sus ingresos a tales actividades, y en el caso de cultos religiosos, que están debidamente inscritos ante el Ministerio correspondiente.

Debe decir, este Despacho Judicial que los requerimientos o exigencias administrativas descritas por el Decreto de exoneración –antes dilucidadas-, en modo alguno pueden calificarse de inaceptables –como pretende hacer ver la defensa de la recurrente- ya lo pretendido es que sean beneficiadas las personas indicadas por el Decreto en el marco de la Ley, además del evidente control fiscal quiere el administrador.

Dilucidado lo anterior, debe este Despacho Judicial verificar sí en el caso sometido a nuestro conocimiento se dan las condiciones para gozar de la exoneración que, según la recurrente, le es aplicable a las personas y organizaciones no gubernamentales que solicitaron la transmisión de Mensajes de Interés General.

Ello así, consta de en los autos judiciales los siguientes documentos: estatutos sociales de Alianza a un Bravo Pueblo; estatutos sociales de Proyecto Venezuela; estatutos sociales de Acción Democrática –insertos en la quinta pieza del expediente judicial-; estatutos sociales de Primero Justicia; estatutos sociales del Partido Demócrata Cristiana, COPEI de Venezuela; documento estatutario de la Asociación Civil Gente del Petróleo; documento estatutario de la Asociación Súmate, A.C.; acta estatutaria de la Asociación Fuerza Integradora; estatutos sociales de la Sociedad Mujeres por la Libertad; estatutos sociales de la Asociación de Gobernadores de Venezuela; estatutos sociales de la Asociación Civil Coordinadora Democrática; documento estatutario de la O.N.G. Coalición Democrática y acta constitutiva de la Asociación Civil Militantes por la Libertad. Este Despacho Judicial le otorgar el valor probatorio propio de este tipo de documento.

Más en lo que concierne al caso bajo análisis, de la lectura de tales documentos constitutivos no se evidencia que sea una de los establecimientos a los cuales se les otorgó la exoneración establecida en el Decreto No. 2.001, de acuerdo al artículo 9.2 de la Ley de impuesto sobre Donaciones, Sucesiones y demás Ramos Conexos en concordancia con los artículos 1º, 2º, 3º y 4º del indicado Decreto, pues aunque muchas de ellas establecen taxativamente que son instituciones sin fines de lucro, lo cierto es que no se dedican a las actividades señaladas en el Decreto de exoneración, por lo que no le falta razón a la Sustituta de la Procuraduría General de la República cuando sostiene que las Asociaciones Civiles sin fines de lucro no son subsumibles en el supuesto normativo contenido en los artículos 67 y 9 de la Ley de Impuesto a las Donaciones, ni en los numerales 1 y 2 del artículo 1 y 2 del Decreto siendo improcedente la exoneración argüida por RCTV, C.A., a favor de los donatarios, ya que estos no poseen un objeto social dirigido a la actividad benéfica, asistencial o de protección social “(…) y que los bienes recibidos por éstas, se destinen para esos fines (…)”.

Aunado a lo anterior, aún el caso de que fueran las instituciones a las cuales se refiere el Decreto No. 2.001, lo cierto es que no se evidencia de las actas insertas en el expediente que hayan cumplido, dentro del lapso legal, los trámites a que se refieren los articulo 4º eiusdem, en consecuencia, se desestima el argumento expuesto por la recurrente en tal sentido. ASÍ SE DECLARA.

De la Improcedencia de la Donación por no cumplir con los requisitos

(…)

Para decidir, este Órgano Jurisdiccional observa:

Son varios los argumentos expuesto por RCTV, C.A., en su escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, de manera que sobre este Despacho Judicial recae la obligación legal de analizar cada uno de los puntos alegados en concordancia con las pruebas incorporadas al proceso, ello de conformidad con el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil.

Ello así, se considera pertinente adentrarse al primero de los argumentos explanados por la contribuyente referente a que no se dieron los requisitos necesarios para el nacimiento de la obligación tributaria establecida en la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y demás Ramos Conexos, por la transmisión de Mensajes de Interés General.

En el escrito de conclusiones, los Abogados de RCTV, C.A., manifestaron que no se cumplieron los requisitos de la donación, tales como: “(…) que se produzca a través de un contrato. 2. Que exista la salida efectiva de una cosa o derecho del patrimonio del donante que origine un empobrecimiento al donante y un enriquecimiento al donatario (hecho imponible). 3. Que exista una aceptación del donatario o persona que se beneficia de la donación. 4. Que exista la voluntad o intención del donante de dar gratuitamente el bien o derecho (animus donandi) (…)”.

En tal sentido, del estudio de las normas establecidas en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones demás Ramos Conexos, con especial referencia a los artículos 1 y 57 de la Ley, este Despacho Judicial puede apreciar que el hecho imponible se origina por las transmisiones realizadas por causa de muerte, o por actos entre vivos, a los beneficiarios de dichas transmisiones que se hagan sobre bienes muebles o inmuebles, derechos o acciones situados en el territorio nacional. No se evidencia, de las normas contenidas en la Ley especial que haya que darse cumplimiento expreso a los requisitos indicados por la impugnante, ya que lo que interesa a los efectos impositivos es que se de la hipótesis descrita por el legislador como imponible y que en este caso es la transmisión de bienes muebles o inmuebles, derechos o acciones situados en el territorio nacional.

Cierto es que la donación es un contrato especial, establecido en los artículos 1431 y siguientes del Código Civil, más el hecho imponible descrito en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos no puede equipararse a la exigibilidad de este característico contrato establecido en el Código Civil, pues lo que le interesa al legislador impositivo es una manifestación económica susceptible de ser sujeta a impuesto, tal como la transmisión de bienes muebles o inmuebles, derechos o acciones situados en el territorio nacional.

En este contexto, debe decir quién aquí decide que la Procuraduría General de la República se preocupó por indicar que “(…) hubo manifestación de voluntad de las partes involucradas, y que aunque no exista formalidad alguna en cuanto a la existencia del contrato de donación o de contrato alguno de difusión publicitaria, debe afirmarse que hubo acuerdo de voluntades en la prestación de servicios de telecomunicaciones, a favor de los donatarios, motivo por el cual, se comprueba la existencia de uno de los elementos que hace presumir la ocurrencia del hecho imponible del impuesto a las donaciones (…)” sin embargo, como se indicó precedentemente, la importante a los efectos impositivos es que haya una manifestación económica susceptible de ser sujeta a impuesto, tal como la transmisión de bienes muebles o inmuebles, derechos o acciones situados en el territorio nacional. ASÍ SE DECLARA.

En esta línea de análisis, RCTV, C.A., sostiene que los Mensajes de Interés General fueron solicitados por las sociedades civiles a la empresa objetada, tal como fue solicitada en una oportunidad por el SENIAT para transmitir un mensaje institucional, lo que confirma la finalidad de dichas transmisiones y la ausencia de donación. Destacan los apoderados judiciales de la sociedad de la referencia, que no podría considerarse que hubo donación ya que los “espacios de tiempo” no son bienes y no están registrados en su inventario como tales, lo que trae como consecuencia la imposibilidad de su salida del patrimonio y el ingreso al patrimonio de otra persona. Que contrariamente al empobrecimiento que conlleva una donación los “(…) Mensajes de Interés General, en espacios libres de programación que no habían sido solicitados por los clientes, ocasionó un ahorro sustancial (…)”. Que en “(…) en lugar de empobrecimiento mediante la transmisión de Mensajes de Interés General, nuestra representada pudo evitar un inminente aumento en los costos y gastos, el cual le habría generado pérdidas considerables (…)”.

A este respecto, debe establecer este Despacho Judicial que el hecho de que la transmisión de mensajes, calificados por la empresa como de interés general, fuera solicitada por las organizaciones mencionadas en el Anexo Único del Acta de Reparo –así como consta de las distintas comunicaciones insertas en la segunda y tercera pieza del expediente judicial- en modo alguno cambia el acaecimiento del hecho imponible.

Como se indicó supra, lo importante a los efectos impositivos, y específicamente de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, es que haya una manifestación económica susceptible de ser sujeta a impuesto, tal como la transmisión de bienes muebles o inmuebles, derechos o acciones situados en el territorio de la República Bolivariana de Venezuela.

Considera importante advertir, quien aquí Juzga, que la reparada indicó que el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), también había solicitado la transmisión de mensajes –a tal efecto, consta la solicitud de dicho Organismo a la empresa RCTV, C.A.-, ello a los fines de argumentar que las transmisiones efectuada durante el llamado paro cívico nacional son mensajes de intereses general –incluso en el escrito recursivo se hace referencia al artículo 5 de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones- y en consecuencia, hay ausencia de los requisitos necesarios para la existencia de donación.

Ahora bien, sin perjuicio de lo establecido precedentemente, debe indicar este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario que, de conformidad con el artículo 5 de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, la calificación de “interés general” es de la actividad y no de los mensajes transmitidos por las empresas que se dedican a las telecomunicaciones. Ello, puede observarse de una simple lectura del referido artículo. Es lógico que el legislador haya calificado a los servicios de telecomunicaciones de interés general, en razón de varios principios y garantías Constitucionales inmiscuidas en el ramo de las telecomunicaciones, aunado al gran poder que pueden desplegar las empresas de las telecomunicaciones sobre la colectividad.

Dicha aclaratoria se realiza, en razón que la recurrente pretende darle un carácter a los mensajes transmitidos, que no ostentan. Igualmente, de la revisión de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, puede advertir este Órgano Jurisdiccional que las empresas y/o los operadores que presten servicios de televisión por suscripción, a través del canal de información a sus clientes y a las empresas de radiodifusión sonora y televisión abierta, el Poder Ejecutivo podrá ordenar la transmisión gratuita de mensajes o alocuciones oficiales, lo cual lleva a la conclusión que tales empresas podrán estar obligadas a dicha transmisiones oficiales, siendo sin duda una de ellas, las del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). No puede pues, a juicio de este Tribunal, equipararse la transmisión de mensajes oficiales conforme lo establece la Ley Orgánica de Comunicaciones a la transmisión de mensajes como los indicados en el Anexos Único del Acta de Reparo identificada suficientemente en el presente fallo. ASÍ SE DECLARA.

Debe quien aquí decide, pronunciarse sobre un especial argumento explanado por RCTV, C.A., referente a que no podría considerarse que hubo donación ya que los “espacios de tiempo” no son bienes y no están registrados en su inventario como tales, lo que trae como consecuencia la imposibilidad de su salida del patrimonio y el ingreso al patrimonio de otra persona. Que contrariamente al empobrecimiento que conlleva una donación los “(…) Mensajes de Interés General, en espacios libres de programación que no habían sido solicitados por los clientes, ocasionó un ahorro sustancial (…)”. Que en “(…) en lugar de empobrecimiento mediante la transmisión de Mensajes de Interés General, nuestra representada pudo evitar un inminente aumento en los costos y gastos, el cual le habría generado pérdidas considerables (…)”.

Ante tal argumento, se debe recurrir a las pruebas existentes en autos, y a tal fin este Juzgado Superior especial dictó auto para mejor proveer ordenando experticia sobre los balances, registros, libros de contabilidad y demás documentos y soportes contables de la recurrente. La experticia ordenada consta en la séptima pieza del expediente judicial, y en ella puede leerse lo que de seguidas se trascribe:

(…)

Ahora bien, efectivamente, tal como dejó constancia en el experto en su informe –además de los anexos que dan cuenta de ello- RCTV, C.A., no se desprendió de ningún bien que integre su patrimonio, o en palabras del experto, no se realizó ninguna operación contable que dé cuenta de la disminución del patrimonio, así como tampoco hay cuenta contable alguna que valore los espacios de transmisión televisiva.

Sin embargo, dicha circunstancia deviene del hecho cierto que RCTV, C.A., “presta servicios” en contraposición a aquellas empresas que venden bienes y si tienen en sus cuentas contables inventario o mercancías. Las empresas de servicios no cuentan contablemente con las mencionadas cuentas contables, en razón de que su actividad conlleva una obligación de una hacer y no una obligación de dar. Más, dicha circunstancia es independiente del acaecimiento del hecho generador reparado, en consecuencia, se desestima el argumento expuesto por la empresa de la referencia en tal sentido. ASÍ SE DECLARA.

De la Falta de Valor Comercial de los Bienes donados

(…)

Para decidir, este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario observa:

Tal como se indicó en el punto anterior, efectivamente, las empresas de telecomunicaciones son empresas de servicios, por lo que no cuentan con cuentas contables que dé cuenta de las operaciones, o más bien, con las obligaciones de hacer a que se obligan con sus clientes. Dicha circunstancia, da cuenta que no pueden tener bienes en su inventario en razón de los servicios.

Sin embargo, tal como lo indicó la Sustituta de la Procuraduría General de la República los servicios tienen un valor comercial o de mercado, de allí que la Ley Orgánica de Telecomunicaciones en el numeral 5 del artículo 15, imponga el deber a las empresas de telecomunicaciones de publicar los precios máximos de sus servicios por medio de la prensa nacional.

Entiende este Despacho, que el negocio de las telecomunicaciones conlleva a valorar los espacios publicitarios “(…) en la medida en que son contratados según el tipo de mensaje a transmitir (cuñas rotativas, cuñas selectivas, propuestas especiales, etc.), nuestra representada no establece tarifas fijas para la contratación del servicio de publicidad, sino estructuras comerciales individuales definidos en consideración de variantes tales como el monto de la inversión del anunciante, el crecimiento de su inversión con respecto al año anterior y otros elementos como fidelidad, horarios, programas, intención de compra, costo por punto de raiting, alcance, estrategia para mantener o capturar audiencia, calidad del servicio y condiciones de pago”, circunstancia que pasa con otras empresas, tales como las que venden pasajes aéreos.

Sin embargo, tal circunstancia no es óbice para la valoración del servicio prestado por RCTV, C.A., conforme se desprende de los actos administrativos recurridos. ASÍ SE DECLARA.

De la Violación de los Principios de Legalidad y Reserva Legal

En razón de que en los dos puntos precedente este Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, se pronunció con respecto a la procedencia de la donación, o más específicamente, con respecto a punto identificado como “De la Improcedencia de la donación” así como con respecto al argumento referido a la falta de valor comercial de los bienes donados, constatándose la procedencia del hecho generador establecido en la Ley de Impuesto sobre Donaciones, Sucesiones y demás Ramos Conexos, se considera inoficioso adentrarse al conocimiento de los principio denunciado como violados. ASÍ SE DECLARA.

Del Sujeto Pasivo del Impuesto sobre Donación

(…)

Para decidir, este Juzgado Superior observa:

Conforme el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre Donaciones, Sucesiones y demás Ramos Conexos, se gravan las transmisiones gratuitas, ya por causa de muerte o por actos entre vivos. En igual sentido, conforme el artículo 57 eiusdem, los beneficiarios de donaciones están sujetos al pago del impuesto establecido en la mencionada Ley, ello en los siguientes términos:

(…)

Como puede observarse de la norma trascrita, no se hace alusión al tipo de persona beneficiaria de los bienes donados, solo se hace alusión al “beneficiario” de ellos –los bienes-. El legislador no distinguió entre aquellos que pueden ser objeto de una donación, es decir, de las personas naturales o jurídicas que pueden ser beneficiarias de bienes por transmisiones entre vivos.

En este contexto, la defensa de la que se siente lesionada arguye que conforme los articulo 8.1; 8.3; 9.1; 9.2 y 9.3, se infiere que las personas jurídicas no han querido ser gravadas por el legislador de la Ley de Impuesto sobre Donaciones, Sucesiones y demás Ramos Conexos, al contrario de las personas naturales que si son gravadas.

Ello así, quien aquí decide, considera prudente citar el contenido de las normas invocadas por la recurrente en autos, las cuales son del siguiente tenor:

(…)

El legislador de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, estableció la dispensa del impuesto para las personas jurídicas mencionadas en los artículos parcialmente transcritos, ya mediante la exención, ya mediante la exoneración –mecanismo de iguales consecuencia, pero de distinta naturaleza-.

(…)

Lo anterior, se trae a colación con motivo, precisamente, del argumento expuesto en el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, en el sentido que, a decir de la impugnante, las personas jurídicas no han querido ser gravada por el impuesto bajo estudio. Sin embargo, de las normas que fueron citadas por los Abogados de la recurrente –anteriormente trascritas- se evidencia todo lo contrario ya que si el legislador quiso dispensar a ciertas personas del pago del impuesto –en este caso jurídicas- ha sido por que, aún cuando realizaban la hipótesis de incidencia descrita por la Ley y con ello convirtiéndose en sujetos pasivos del tributo, existen motivos de mayor peso para el legislador que acordó la dispensa. En tal sentido, la persona respecto del cual se verifica el hecho imponible es sujeto pasivo del impuesto, pero adquiere una nueva condición jurídica por el establecimiento de la dispensa que le enerva su condición de sujeto pasivo.

Las exenciones y exoneraciones son una evidente excepción de la norma impositiva, de que habiendo incidencia debe exigirse el pago del tributo de allí su taxativa indicación en la Ley. Más en el caso que nos ocupa, sostener que las personas jurídicas no han querido ser gravadas por el Impuesto sobre Donaciones es un contrasentido, pues entonces para qué el legislador habría pretendido establecer expresamente quienes están exentos; para qué el Ejecutivo daría una exoneración expresa a alguien fuera del ámbito de aplicación de la Ley. Aún más importante, por qué el legislador distinguió en la Ley de Impuesto sobre Donaciones el tipo de persona jurídica que está amparada por la exención, o en su caso por la exoneración.

No puede haber duda que en las normas citadas por la impugnante, se hace referencia a las siguientes personas jurídicas: los entes públicos territoriales, las entidades y establecimientos públicos, y los establecimientos privados sin fines de lucro, estos últimos dedicados a las actividades señaladas en la Ley. De manera que, insiste quien aquí decide, para que –de acogerse la tesis de la recurrente- el legislador querría distinguir el tipo de persona jurídica amparada por la exención, o en su caso por la exoneración.

La conclusión a la que llega la presente Juzgadora, aunada a los artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre Donaciones, Sucesiones y demás Ramos Conexos en concordancia con             1 eiusdem y 5 del Código Orgánico Tributario, es que la Ley de la referencia grava a todas las personas beneficiarias de donaciones. Le asienta pues la razón a la Procuraduría General de la República, cuando sostiene que el artículo 57 de la Ley especial no hace exclusión expresa de las personas jurídicas como sujeto del impuesto y que dé “(…) la interpretación sistemática de las normas contenidas en la Ley de Impuesto Sobre Donaciones, particularmente los artículos 8º y 9º eiusdem, se desprende que contrariamente a lo sostenido por la recurrente, existen algunas personas jurídicas exentas o exoneradas del impuesto, más no su totalidad, por lo que este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario, desestima la denuncia realizada por RCTV, C.A. ASÍ SE DECLARA.

De la Multa e Intereses Moratorios

a)   De la Multa:

(…)

Para decidir, este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario observa:

Visto que ambas partes, en el punto referente a la multa impuesta por la Administración Tributaria, argumentaron varias denuncias, quien aquí Juzga considera conveniente adentrarse al conocimiento de cada una de ella en un orden distinto a los expuestos por la defensa de la empresa objetada y del Fisco Nacional.

Así, tenemos que RCTV, C.A., denuncia el que la Administración Tributaria impuso una multa que supera el límite máximo establecido en el Código Orgánico Tributario para la infracción por contravención, indicando que el Código de la materia establece dos límites, entres el 25% y el 200%, siendo que la multa máxima en ningún caso podría exceder la cantidad de Bs. 3.94.098.628, 80 que es el 200% del impuesto omitido. Por supuesto, que la defensa de los intereses de la República, sostiene que no fue evacuada la experticia contable promovida por la recurrente para avalar las supuestas inconsistencias numéricas –ello a fin de desvirtuar la denuncia realizada por la reparada- y que la Administración Tributaria impuso la sanción en el término medio por considerar que no existen circunstancias atenuantes en el caso de la referencia.

Ante talas posiciones, no puede más quien aquí decide que remitirse a las pruebas incorporadas a los autos judiciales, específicamente, a los actos administrativos recurridos a fin de verificar y constatar lo controvertido en este punto.

Ello así, consta a fojas ciento doce (112) a la ciento setenta y cuatro (174), ambas inclusive, de la primera pieza del expediente judicial, Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GCE-SA-R-2005-001 de fecha 31 de enero de 2005, en la cual puede evidenciarse la determinación de la multa realizada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, y cuyo contenido es el siguiente:

Dic-02

FECHA	IMPUESTO S/ RESOLUCION (Bs.)	SANCION ARTICULO 111 COT72001 (112,50%)	VALOR U.T MOMENTO DE LA OMISION 14.800	VALOR U.T MOMENTO DEL PAGO 29.400
Dic-2002	1.003.119.338,40	1.128.509.255,70	76.250,63 UT	2.241.768.522,00

Ene-03

FECHA	IMPUESTO S/ RESOLUCION (Bs.)	SANCION ARTICULO 111 COT72001 (112,50%)	VALOR U.T MOMENTO DE LA OMISION 14.800	VALOR U.T MOMENTO DEL PAGO 29.400
Ene-2003	966.929.976	1.087.796.223,00	73.499,74 UT	2.160.892.356,00
TOTAL SANCION DICIEMBRE 2002 Y ENERO 2003				4.402.660.878,00

De la determinación de la multa impuesta a RCTV. C.A., puede evidenciarse que la Administración Tributaria colocó la multa en su término medio –lo que fue verificado aritméticamente por la presente decidora- vale decir, en el ciento doce coma cinco por ciento (112,5 %) conforme el artículo 111 del Código Orgánico Tributario.

Ahora bien, puede detallar igualmente quien aquí Juzga que la multa es incrementada en razón del valor de la Unidad Tributaria aplicable al momento del pago, ello ascendente a la cantidad de cuatro mil cuatrocientos dos millones seiscientos sesenta mil ochocientos setenta y ocho bolívares (Bs. 4.402.660.878) –o su equivalente de acuerdo con el Decreto Ley Nº 5.229 de Reconversión Monetaria de fecha 6 de marzo de 2007, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.638 de la misma fecha, de CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS DOS MIL SEISCIENTOS SESENTA Y UN BOLÍVAR FUERTES (BS. 4.402.661)- y es en base a tal aumento que la sancionada sostiene que la multa impuesta por la Administración de Hacienda Fiscal supera el límite establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario.

No puede dejar de indicar este Órgano Jurisdiccional conforme las facultades que detenta de acuerdo al artículo 259 Constitucional, que el aumento proviene de la aplicación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, conforme al cual las multas establecidas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de Unidades Tributarias que correspondan al momento del ilícito y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago, en cuyo caso, debe este órgano Judicial –como en anteriores oportunidades lo ha hecho- aplicar el reciente pronunciamiento emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia No. 01426, de fecha 12 de noviembre del año 2008, en el cual estableció:

(…)

En tal sentido, este Juzgado Superior especial reitera el pronunciamiento expuesto por nuestra Máxima Instancia Judicial. Asimismo, se considera importante resaltar que la Sala Político Administrativa en la sentencia parcialmente trascrita impone dos situaciones disímiles, a saber: (i) “(…) [el valor de] la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva (…)”; y (ii) “(…) distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador (…)”.

Aplicando los anteriores planteamiento al caso sub judice, tenemos que la multa determinada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) ascendente a la cantidad, equivalente en bolívares, de ciento cuarenta y nueve mil setecientas cincuenta coma treinta y siete Unidades Tributarias (149.750,37 U.T.) debe liquidarse conforme el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión del acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. GCE-SA-R- 2005-001 de fecha 31 de enero de 2005, vale decir, aquella publicada en la Gaceta Oficial No. 38.116 de fecha 27 de enero de 2005 equivalente a veintinueve mil cuatrocientos bolívares (Bs. 29.400) –o su equivalente de acuerdo con el Decreto Ley No. 5.229 de Reconversión Monetaria de fecha 6 de marzo de 2007, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.638 de la misma fecha, de veintinueve bolívares con cuatro céntimos (Bs. 29,4)-.

Ello así, habiendo sido apreciado por parte de este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario la conformidad a derecho de la actuación administrativa, se desestima el argumento de RCTV, C.A. ASÍ SE DECLARA.

Con respecto al argumento explanado por la empresa que se siente lesionada referente a que, de ser procedente la solidaridad, esta solo es por los tributos y no por las multas, de conformidad con el artículo 63 de la Ley de Impuesto sobre Donaciones, ya que su representada no puede responder por ilícitos cometidos por los llamados principales del cumplimiento de la obligación tributaria, este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario considera inoficioso adentrarse a su conocimiento, en razón de que en un punto anterior se analizó la responsabilidad solidaria así como hasta donde llega dicha responsabilidad para la empresa de autos, así pues fue resuelto en un punto anterior. ASÍ SE DECLARA.

Con respecto a que la sanción por contravención prevista en el Código Orgánico Tributario de 2001 es inconstitucional al no tipificar conducta punible alguna, pues son innumerables las acciones y omisiones que podrían causar disminución ilegítima de los ingresos fiscales contraviniendo el Principio de Legalidad, y que las multas impuestas son igualmente improcedentes por haberse violado el procedimiento sancionatorio establecido en el Código de la referencia; la Abogada Fiscal sostuvo que artículo 111 del Código Orgánico Tributario relativo a la contravención, la recurrente de autos no indica cual disposición o principio constitucional resulta violado “(…) lo cual dificulta la labor de defensa de esta representación de la República debido a su imprecisión y por otra parte, impide al Tribunal de la causa, conocer las razones que fundamentan la supuesta inconstitucionalidad, motivo por el cual solicito que la misma sea declarada improcedente (…)”. Que la disposición normativa contenida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 no contiene un tipo penal en blanco, tal como alega la responsable solidaria de autos, pues las “(…) conductas (acciones u omisiones) que pueden ser consideradas punibles, son las que constituyan medios “ilegítimos” para disminuir los ingresos fiscales (…)”, este Tribunal especial debe lo siguiente:

(…)

Se desprende de dicho artículo, que la acción sancionada es la disminución ilegítima de los ingresos tributarios, incluyendo el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales.

A este respecto, la sancionada considera que la norma contenida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario parcialmente trascrita, no tipifica conducta punible alguna pues –a su decir, son innumerables- las acciones y omisiones que podrían causar disminución ilegítima de los ingresos tributarios.

La disminución ilegítima a que hace referencia la norma, dice relación con la disminución del pago del impuesto que se trate, proveniente de la deducción de la base imponible del impuesto de: costos, gastos, rebajas, créditos fiscales, falta de inclusión de ingresos, omisión de activos, etc. los cuales son legalmente improcedentes, como por ejemplo: que los costos no sean los amparados en las facturas de vendedor, los gastos no cumplan con los requisitos, el crédito fiscal no esté amparado por la factura o la contabilidad del contribuyente, haya ingresos en el momento en que se produce la operación o bien, simplemente no fueron incluidos dentro los ingresos brutos, haya más activos a los declarados por los herederos del causante, entre otros muchos. A juicio de este Despacho Judicial, existe la conducta, o más propiamente, fue tipificada la acción considerada punible por parte del legislador, muy contrariamente a lo indicado por los Abogados de RCTV, C.A., de manera que no se evidencia que haya violación de los principios constitucionales mencionados por la recurrente. ASÍ SE DECLARA.

En cumplimiento del Principio de Exhaustividad establecido en el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, quien aquí decide debe indicar que, muy contrariamente a lo indicado por la Abogada defensora de los intereses de la República, RCTV, C.A., sí indicó es su escrito recursivo los principios constitucionales que a su juicio se vulneraron con la aplicación del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, incluso fueron citado en el mencionado escrito – articulo 49.6 de la Constitucional de 1999- así como indicados expresamente –se hizo alusión a la violación del Principio de Legalidad-, por lo que se desestima el argumento de la defensa Fiscal referente a que no se indica cual disposición o principio constitucional resulta violado “(…) lo cual dificulta la labor de defensa de esta representación de la República debido a su imprecisión y por otra parte, impide al Tribunal de la causa, conocer las razones que fundamentan la supuesta inconstitucionalidad, motivo por el cual solicito que la misma sea declarada improcedente (…)”. ASÍ SE DECLARA.

Con respecto a la agravante de responsabilidad penal solicitada por la Representación del Servicio Autónomo de Administración Fiscal referente a que “(…) existe una agravante de responsabilidad penal tributaria, como es la reincidencia, al haber cometido la recurrente una nueva infracción de las normas tributarias del Código Orgánico Tributario en sus artículos 99 numeral 2 (deber de emitir comprobantes); numeral 4 (presentar declaraciones); 101 numerales 1 y 2 (no emitir facturas); artículo 103 numeral 1 (no presentar declaraciones que contengan la determinación de los tributos); artículo109 numeral 1 (ilícito material) y el artículo 111 (contravención); y de la Ley de Impuesto Sobre Donaciones en sus artículos 70 numeral 3 (de la renuncia a un derecho de crédito) y el artículo 71 (deber de declarar el impuesto), además del incumplimiento del artículo 15 numeral 7 (deber de pagar oportunamente los tributos a los que esté obligado), con posterioridad de otra infracción tributaria de las normas contenidas en la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, ocurrida con anterioridad a los períodos investigados en el presente caso ejercicio fiscal comprendido entre el primero, segundo, tercer y cuarto trimestre del año 2001, así como para el primer trimestre del año 2002) (…)”, este Despacho debe observar el contenido del artículo 82 del Código Orgánico Tributario en concordancia con los documentos probatorios insertos en autos.

Conforme el artículo 82 del citado Código, habrá reincidencia cuando el sujeto pasivo del impuesto, después de una sentencia o resolución firme sancionadora, cometiere dentro de los cinco años anteriores, un nuevo ilícito tributario de la misma índole. En consecuencia, la condición para que opere la circunstancia agravante de responsabilidad por ilícitos tributarios contemplada en el artículo 95.1 del Código in comento, es que la persona haya sido sancionada en forma definitiva por una sentencia o resolución administrativa, lo que denota que contra el acto sancionatorio no quepa recurso alguno.

En el caso de autos, consta en la cuarta pieza del expediente judicial, Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. GRF/000206 de fecha 04 de febrero de 2004, emanada de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), mediante la cual se le sancionó a RCTV, C.A., por incumplimiento de cierta normas tributarias establecidas en la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, ello correspondiente al primer, segundo, tercer y cuarto trimestre del año 2001, y primer trimestre del año 2002 así como por el incumplimiento de deberes formales.

En igual sentido, consta en la quinta pieza del expediente judicial escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto contra la Resolución de Sumario Administrativo No. GRF /000206 de fecha 04 de febrero de 2004, antes indicada, el cual cursa ante el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas.

Puede evidenciarse entonces, que en el caso bajo análisis no puede configurarse la agravante de responsabilidad tributaria establecida en el artículo 95.1 del Código Orgánico Tributario tal como pretende la defensa de los intereses de la República, ya que el acto administrativo sancionatorio, a saber: el invocado en el escrito de conclusiones por la Abogada Sustituta de la Procuraduría General de la República contenido en la Resolución de Sumario Administrativo No. GRF/000206 de fecha 04 de febrero de 2004, emanada de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), no es definitivamente firme, al mediar Recurso Contencioso Tributario ante esta Jurisdicción especial, todo ello de conformidad con el artículo 82 del Código Orgánico Tributario. ASÍ SE DECLARA.

Con respecto a la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria, referente al error de derecho excusable, de conformidad con la letra c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en razón de que se configuraron –al decir de la recurrente- todos los requisitos para la procedencia de esta eximente de responsabilidad penal, como son la esenciabilidad, la excusabilidad y la espontaneidad del error; y en la cual la Procuraduría General de la República sostuvo que es “(…)evidente responsabilidad subjetiva de la recurrente, para disminuir ilegítimamente los ingresos tributarios, al igual que los contribuyentes de dicho Impuesto sobre donaciones (…)” y que no hubo espontaneidad en el supuesto error invocado, pues de todos los elementos concernientes al caso concreto denotan –al decir de la Abogada defensora del Tesoro Nacional- la intencionalidad en la comisión del ilícito tributario, y que por demás, así como que no fue probado el precedente argumento, por la justiciable en el Recurso Contencioso Tributario.

Ha establecido el Tribunal Supremo de Justicia que es “(…) procedente la aplicación del error de derecho excusable, cuando la materia objeto de controversia ha originado evidentes discrepancias en la interpretación del derecho, lo cual conlleva a la demostración de haber actuado bajo la creencia de haber cumplido con una determinada conducta u obligación legal y que supone para esta Sala la apreciación de las circunstancias fácticas que dieron lugar a la conducta desplegada por el presunto infractor y la razonabilidad de su actuación frente a la situación en concreto que excluya su culpa (Vid. sentencias números 00218 y 01094 de fechas 12 de febrero de 2003 y 20 de junio de 2007) (…)”, de manera que es imperante la necesidad de probar la razonabilidad de la actuación del agente que pretende la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios. A juicio de este Despacho Judicial, no se evidencia de los autos judiciales pruebas que avalen la procedencia de la eximente de responsabilidad penal por ilícitos tributarios solicitada por RCTV, C.A. ASÍ SE DECLARA.

b) De los Intereses Moratorios

(…)

Para decidir, este Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario observa:

Vista la denuncia realizada por la empresa de autos, en el sentido de que no son procedentes los intereses moratorios en razón de que la Ley especial solo abarca la solidaridad en cuanto al impuesto, no así con respecto a los accesorios, considera pertinente quien aquí decide, citar algunas disposiciones legales. Así el artículo 63 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos es del siguiente tenor:

(…)

A la luz de la Ley especial, el donante –en este caso, presuntamente la recurrente- es responsable solidaria –conforme los términos expuesto ut supra en el cuerpo del presente pronunciamiento-, en principio del “impuesto”.

Sin embargo, no puede olvidar este Tribunal especial la disposición contenida en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, la cual es del siguiente tenor:

(…)

Como puede observarse el legislador dispuso en el Código Orgánico que sirve de marco a la materia tributaria, que la solidaridad alcanza a los impuestos, multas y accesorios –tal como los intereses moratorios-.

Se plantea entonces, el peso, o más apropiadamente, la jerarquía del Código Orgánico Tributario con respecto a las demás leyes que rigen en materia impositiva tal como la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, entre otras, a lo que se considera conveniente traer a colación el pronunciamiento judicial No. 1.971 del 16 de octubre de 2001, caso: “Víctor Rafael Hernández Mendible”, emanada de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en el que se sostuvo el siguiente criterio:

(…)

A la luz de la jurisprudencia parcialmente trascrita las leyes Orgánicas, tal como el Código Orgánico Tributario, ostentan una jerarquía superior con respecto a las demás leyes especiales dictadas en materias reguladas por ella, de allí que el Código Orgánico Tributario tenga un grado superior a las leyes de impositivas especiales –Ley de Impuesto sobre la Renta, de Impuesto al Valor Agregado, Ley de Impuesto sobre Donaciones, Sucesiones y demás Ramos Conexos- y deben someterse a estas.

Dilucidado lo anterior, en el caso sub examine, la reparada argumenta que en todo caso la solidaridad no alcanza a los accesorios del impuesto determinado, pues la Ley especial establece la solidaridad con respecto a al impuesto. Sin embargo, conforme ya se explanó, lo cierto es que el Código Orgánico Tributario establece la solidaridad con respecto a la multa y los accesorios del impuesto, siendo que está en la Ley marco de las leyes tributarias y por sobre las cuales se encuentra, en consecuencia, se desestima el argumento expuesto por RCTV, C.A. ASÍ SE DECLARA.

Este Despacho ha querido dejar como último punto, el análisis parcial –ya que ut supra, se analizaron los puntos uno y dos del informe- en cumplimiento del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil en concordancia con el artículo                        259 Constitucional, de la experticia contable ordenada por quien aquí juzga, en los cuales el experto dejó constancia de los siguientes hechos:

(…)

A lo cual este Despacho Judicial, realiza las siguientes consideraciones: con respecto al tercer punto, se debe indicar que, es sabido por este Juzgado Superior que las empresas dedicadas a las telecomunicaciones cuentan con transmisiones propias o sobre las cuales ya pagaron el derecho por la transmisión de que se trate –de allí que figuren en su activo los derechos de transmisión-, y por ello no necesariamente RCTV, C.A., estaba obligada a transmitir películas o transmisiones de terceros; con respecto al cuarto punto referente a que el valor de los servicios tendió ser cero, este Despacho debe indicar que en condiciones como las sucedidas durante diciembre de 2002 y enero de 2003, el desarrollo de las actividades económicas del país se obstruyeran, y con ello se contrajera la oferta y la demanda. Sin embargo, tales circunstancias en modo alguno muta el acaecimiento del hecho generador, y del cual reclama como sujeto activo el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria; con respecto a los restantes puntos, este Juzgado Superior especial habiendo observado los anexos del Informe consignado en autos, acoge las incongruencias aritméticas detectadas por el experto, en consecuencia, la correcta determinación del Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos asciende a la cantidad de quinientos dieciséis millones ochocientos sesenta y cuatro mil ochocientos cincuenta y ocho bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 516.864.858,35) –o su equivalente de acuerdo con el Decreto Ley Nº 5.229 de Reconversión Monetaria de fecha 6 de marzo de 2007, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.638 de la misma fecha, de QUINIENTOS DIECISÉIS MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES (B. 516.865)-. ASÍ SE DECLARA.

Capítulo III

DISPOSITIVA

Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCION JUDICIAL DEL AREA METROPOLITANA DE CARACAS, EN NOMBRE DE LA REPUBLICA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, DECLARA:

1.- SIN LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO interpuesto por los profesionales del derecho FELIX HERNANDEZ RICHARDS y MARIA LETICIA PERERA, titulares de las cédulas de identidad Nº V-5.544.003 y V-12.995.217, respectivamente, abogados en ejercicio, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los                       Nº 23.809 y 82.916, también respectivamente, procediendo en su carácter de apoderados de RCTV, C.A., identificada con el Registro de Información Fiscal Nº J-00030561-7, domiciliada en la ciudad de Caracas, constituida originalmente por documento inscrito en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 2 de junio de 1974 bajo el                 Nº 621 Tomo 3-A, publicado en el Asiento de Registro en la Gaceta Municipal Nº 14.473 de fecha 1 de noviembre de 1974, modificado posteriormente en lo relativo a su denominación o razón social según consta en asiento de Registro Nº 20 Tomo 46-A Pro. Publicado en el Diario Datos Nº 6.142 de fecha 19 de marzo de 1986, nuevamente modificado en lo relativo a la denominación o razón social por asiento de Registro                  Nº 66 Tomo 100-A-Pro. de fecha 24 de mayo de 1996; de conformidad con los artículos. 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, contra los siguientes actos administrativos: Acta Fiscal Nº GRTICE-RC-DF-                0086/2004-13 de fecha 18 de marzo de 2004 emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital; Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GCE-SA-R-2005-001 de fecha 31 de enero de 2005, emanada de la División de Sumario Administrativo y Resolución del Recurso Jerárquico Nº GGSJ/GR/DRAAT/2005/4006 de fecha 30 de diciembre de 2005, emanada de la Gerencia General de Servicio Jurídico, todas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en materia de Impuesto a las Sucesiones Donaciones y demás Ramos Conexos.

2.-SE ORDENA al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) la emisión de Planilla de Liquidación, ajustando el impuesto y sus accesorios al contenido del presente pronunciamiento.

3.-SE ORDENA la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Contralor General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

En fecha 15 de abril de 2010, la representación judicial de la sociedad de comercio RCTV, C.A., presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida, exponiendo los argumentos siguientes:

Expresaron que la sentencia no expresa los motivos de hecho y de derecho que fundamentan la decisión, indicando que “(…) el juez no analizó ni juzgó cada uno de los argumentos de [su] representada ni cada una de las pruebas promovidas y evacuadas, aun cuando considerase que no eran aptas para ofrecerle algún elemento de convicción. (…) las pruebas no pueden pasarse en silencio ni ignorarse. En efecto, es necesario que se haya expresado en la sentencia el criterio del juez para desechar las pruebas que fueron promovidas y evacuadas durante el proceso de primera instancia y especialmente la experticia derivada del auto para mejor proveer dictado por el propio juzgador y que en todo caso demostraron la nulidad de los reparos contenidos en los Actos Impugnados (…)”. (Agregado de esta Alzada).

Alegaron que “(…) No se expresaron en la Sentencia Apelada las razones de derecho que condujeron al dispositivo, lo que implica la interpretación del sentenciador de las normas que se pretenden aplicar a los efectos del reparo, ni de los criterios jurisprudenciales ni doctrinales citados por las partes (…)”.

Manifestaron que “(…) el hecho de haber citado extractos de los alegatos de las partes no es suficiente para cumplir con las valoración de los mismos. En efecto, en la Sentencia Apelada ha debido contener el análisis de cada uno de los alegatos de las partes, incluso en los casos que se consideraban improcedentes. Todo ello, con la finalidad de garantizar el principio de exhaustividad de las decisiones así como el derecho a la defensa de [su] representada (…)”. (Interpolados de máxima Instancia).

Arguyeron en cuanto a que la Sentencia apelada adolece del vicio de incongruencia negativa “(…) toda sentencia debe ser dictada conforme a principio de congruencia, el cual establece que toda decisión debe emitir pronunciamiento expreso, positivo y preciso en relación a todos los alegatos o pretensiones presentados por la parte accionante o en relación a todas las defensas o excepciones opuestas por la parte accionada, sin que quede algún argumento emitido por alguna de las partes que no haya sido considerado o analizado por el tribunal en la decisión (…)”.

Continuaron alegando que “(…) cuando alguna sentencia no se haya pronunciado en forma expresa, positiva y precisa sobre todos los puntos de hecho alegados en el proceso, tanto por la parte demandante como la parte demandada, adolecerá del vicio de incongruencia negativa (…)”.

Manifestaron que “(…) para que una sentencia tenga valor jurídico debe pronunciarse respecto de todas las solicitudes hechas durante el proceso por cada una de las partes intervinientes en forma expresa, positiva y precisa (…) el fundamento de la Sentencia Apelada es sólo aparente, por cuanto no contiene respuestas a los planteamientos que formuló nuestra representada en la defensa de sus derechos contra los Actos Impugnados (…)”.

En cuanto a la incongruencia negativa por omitir pronunciamiento respecto a la inmotivación de los Actos Impugnados denunciada alegan que “(…) la Sentencia Apelada se limita a analizar el vicio de inmotivación de los Actos Impugnados denunciado por [su] representada en relación a la falta de indicación en los Actos Impugnados de (i) cuales son los contenidos de las transmisiones de los Mensajes de Interés General; (ii) cuales son los criterios considerados para sostener que éstas fueron donaciones, y                    (iii) cuales son los criterios utilizados en cada caso para calcular el valor de la supuesta donación (…)”. (Agregado de esta Máxima Instancia).

Sostuvieron que “(…) sobre estos aspectos, no toma en cuenta lo señalado por nuestra representada en el transcurso del procedimiento de primera instancia en relación a que el Anexo Único del Acta no contiene elementos suficientes para lograr identificar las transmisiones que fueron consideradas por la Fiscalización como donadas (…) y en la Sentencia Apelada solamente [se] repite lo indicado en los Actos Impugnados en cuanto a que en el Anexo Único del Acta supuestamente aparece la motivación del reparo contenido en los Actos Impugnados (…)”. (Interpolado de esta Alzada).

Posteriormente hicieron mención a que “(…) la Sentencia Apelada no analizó la inmotivación denunciada (…) sobre las razones de la Fiscalización para calificar las transmisiones (…) como bienes intangibles. (…) la resolución se limitó a señalar que en el Acta se ‘explanó las razones que sustentaron la calificación de las referidas transmisiones como bienes intangibles’ (…)”.

Destacaron que “(…) en la Sentencia Apelada no hay mención alguna en relación a la inmotivación de los Actos Impugnados denunciada (…) en cuanto a la falta de señalamiento por parte de los Actos Impugnados de los motivos o causa que llevaron a la Administración Tributaria a concluir que hubo animus donandi como lo exigen los artículos 64 y 71 de la Ley de Impuesto sobre Donaciones, pareciera que este requisito se da por sentado en la Sentencia Apelada (…)”.

En relación al vicio de Incongruencia negativa por omitir pronunciamiento respecto a la errónea inclusión en la lista de supuestas donaciones de programación, establecieron que “(…) En la Sentencia Apelada no se hace mención alguna en relación al argumento esgrimido (…) sobre la inclusión en la relación que se hace de las transmisiones supuestamente donadas (…) de la transmisión de algunas producciones realizadas por la planta y que formaban parte de la programación habitual. (…) Por lo que, en el supuesto negado e ilegal de que se considerase que la transmisión de los Mensajes de Interés General estuviese gravada con el Impuesto sobre Donaciones, el reparo formulado resultaría improcedente (…)”.

Continuaron alegando en cuanto al Vicio de incongruencia negativa por omitir pronunciamiento respecto a los errores de cálculo contenidos en los Actos impugnados y que fueron denunciados, que “(…) la Sentencia Apelada no se tomó en cuenta el argumento (…) en cuanto a los errores de cálculo contenidos en los Actos Impugnados al aplicar las alícuotas del impuesto sobre Donaciones. Estos errores de cálculo arrojan una cantidad considerablemente superior de impuesto al cálculo del Impuesto sobre Donaciones, según la Ley de la materia (…)”.

En lo relativo al Vicio de Incongruencia negativa por omitir pronunciamiento respecto a la violación del derecho a la defensa, establecieron que “(…) no se tomo en cuenta en la Sentencia Apelada que (…) la violación del derecho a la defensa no viene dada porque [su] representada haya o no haya podido acudir a los mecanismos de impugnación de los Actos Impugnados, como erróneamente entienden la Administración Tributaria y la Procuraduría General de la república, sino por el desconocimiento de las razones y motivos de las decisiones contenidas en los Actos Impugnados; que es lo que tanto el artículo 9 de la Ley Orgánico de Procedimiento Administrativos (‘LOPA’), como el artículo 183 del COT aplicable definen como motivación de los actos administrativos (...)”. (Agregado de esta Máxima Instancia).

Sostuvieron que “(…) no hay pronunciamiento expreso sobre este tema en la Sentencia Apelada, la cual se limitó a indicar que los Actos impugnados supuestamente si estaban motivados y por tanto no hay violación del derecho a la defensa porque en ellos la Administración Tributaria indicó que el motivo del reparo fue la omisión del registro contable de las transmisiones efectuadas durante el mes de diciembre de 2002 y enero de 2003 y lo que en su opinión constituye prueba suficiente de la existencia de donaciones gravadas con el Impuesto sobre Donaciones (…)”.

Continuaron alegando en el Vicio de Incongruencia negativa por omitir pronunciamiento respecto a que la donación de servicios no está gravada con el Impuesto de Donaciones, que “(…) En la Sentencia Apelada no se analiza uno de los argumentos principales esgrimidos por [su] representada referente a la violación el principio de legalidad tributaria o de reserva legal, el cual tiene la consagración constitucional en el artículo  317 de la Constitución y en el campo tributario se encuentra desarrollado en el artículo 3 del COT. En efecto los Actos Impugnados pretenden la aplicación del Impuesto sobre Donaciones a servicios prestados (…) cuando los mismos aun en el supuesto negado de que sean donados no constituyen hecho imponible del impuesto (…)”. (Agregado de esta Alzada).

Con relación a lo mencionado anteriormente, alegaron que “(…) el sentenciador no entra analizar que aunque sí reconoció que se trata de la prestación de servicios y aun cuando se donen los servicios, no pueden ser gravados con el Impuesto sobre Donaciones ya que la Ley aplicable no incluye tal hecho (la prestación gratuita de servicios) dentro de la definición del hecho imponible del impuesto (…)”.

En relación con el Vicio de Incongruencia negativa por omitir pronunciamiento respecto a los argumentos relativos a la valoración de los bienes supuestamente donados, establecieron que, “(…) La sentencia Apelada se limita a indicar que los servicios prestados por [su] representada tienen un valor de mercado que supuestamente fue al que se le aplico el Impuesto sobre Donaciones a los efectos del reparo. Ahora bien, además que en la Sentencia Apelada no se logra identificar cual fue el proceso supuestamente seguido por la Administración Tributaria para determinar dicho supuesto valor de mercado, es necesario destacar que no se tomó en cuenta al dictar la Sentencia Apelada lo argumentado por nuestra representada en cuanto a que los bienes supuestamente donados no tienen valor alguno (…)”. (Interpolados de esta Alzada).

Posteriormente hicieron mención que “(…) el bien supuestamente donado estaría constituido por espacios de transmisión televisiva los cuales no son tasados mediante un ‘tarifario único’ (mencionado y utilizado por la Fiscalización al calcular su reparo) y que inferimos que es el supuesto valor de mercado a que hace mención la Sentencia Apelada con respecto a los servicios (…)”.

Adicionalmente destacaron que “(…) para que [su] representada se mantenga en el aire por 24 horas, aun sin mensajes publicitarios comerciales, incurre en una serie de costos y gastos fijos, que incluyen entre otros la depreciación de una serie de costos y gastos fijos, que incluyen entre otros la depreciación de equipos, vigilancia, alquileres, servicios públicos y personal. Estos costos y gastos fijos no se incrementaron durante la transmisión de los Mensajes de Interés General. Todo lo contrario, (…) la transmisión de Mensajes de Interés General permitió que los costos variables no aumentaran, ya que si no se hubiese tenido que transmitir durante 24 horas continuas, sin interrupciones, y hubiese tenido que producir nuevos programas o transmitir películas, lo que en ambos casos presupone un aumento en sus costos y gastos (…)”. (Agregado de esta Superioridad).

En cuanto al Vicio de Incongruencia negativa por omitir pronunciamiento respecto a la ausencia de animus donandi, señalaron que “(…) La sentencia Apelada no se analiza uno de los argumentos principales esgrimidos (…) referente a la ausencia de animus donandi en la transmisión de los Mensajes Institucionales (…) en el presente caso ha quedado evidenciado que no hubo animus donandi (…) por el contrario, la transmisión de los mensajes de Interés General estuvo motivada por el interés de nuestra representada como medio de comunicación de cumplir con su responsabilidad social de informar a la colectividad, uno de sus objetivos sociales (…)”.

Denunciaron que “(…) la afirmación de la Administración Tributaria en cuanto a la supuesta existencia de animus donandi no es suficiente para considerar que estuvieron presente los requisitos que la legislación venezolana exige para que exista una donación y en este sentido, exigirle a nuestra representada un impuesto sobre Donaciones para el cual ni siquiera efectuó una labor de fiscalización y determinación, omitiendo el proceso de defensa del verdadero supuesto contribuyente. Efectivamente, la Administración tributari[a] debió probar la existencia del animus donandi como presupuesto fundamental para que exista una donación y no pretender invertir la carga de la prueba (…)”. (Agregado de esta Máxima Instancia).

Sostuvieron que “(…) ello no prueba que nuestra representada haya actuado con animus donandi sino que tal y como ha quedado demostrado, transmitió los Mensajes de Interés General en espacios libres de programación, en desarrollo de la prestación de los servicios de telecomunicaciones y con el objeto de informar a la colectividad de las particulares situaciones          que se vivían durante el denominado paro cívico nacional (…)”.

Con relación al Vicio de Incongruencia negativa por omitir pronunciamiento respecto a la imposibilidad de multar por la existencia de una eximente de responsabilidad, manifestaron que, “(…) en el supuesto negado de que se consideren procedentes los reparos formulados, no se podría multar a [su] representada por cuando claramente existiría una eximente de responsabilidad penal tributaria, en este caso la existencia de un error de derecho excusable (…)”. (Interpolado de esta Superioridad).

Continuaron señalando que, “(…) no se analizó en la Sentencia Apelada que (…) en el presente caso se encuentran presentes las condiciones contempladas en la doctrina, como fundamentales para la existencia del error; es decir, la esencialidad, la exclusividad y la espontaneidad del error (…)”.

Arguyeron que, “(…) el dolo o la culpa son requisitos indispensables para poder castigar al contribuyente que incurrió en una infracción. Así la exposición de motivos del Modelo de Código Tributario para América Latina, preparado por la Comisión Especial OEA-BID y que ha servido de base para la adopción de muchas normas en nuestro país (…)”.

Con respecto al Vicio de Incongruencia negativa por omitir pronunciamiento respecto a la ausencia de dolo o culpa necesaria para multar al infractor, expresaron que, “(…)  en el supuesto casi de que se consideren procedentes los reparos formulados, no se podría multar a [su] representada por cuanto en el presente caso, no existe ningún indicio de que (…) haya tenido la intención de causar algún daño a la Administración. Por lo tanto, es improcedente multar  a nuestra representada cuando no está demostrado el dolo o la culpa tal y como se indicó [anteriormente] (…)”. (Agregado de esta Superioridad).

Seguidamente, manifestaron que la Sentencia Apelada es Contradictoria, por cuanto, “(…) no hay congruencia entre lo reconocido por el tribunal de Primera Instancia en la Sentencia Apelada en relación a la naturaleza de servicios de telecomunicaciones de la actividad (…) y la conclusión final de la Sentencia Apelada en relación a la validez de los Actos Impugnados (…)”.

Señalaron que, “(…) contradictoriamente se ratifica la validez del impuesto sobre Donaciones reclamado en los Actos Impugnados, aun cuando dicho impuesto no grava la donación de servicios (…) no se puede reconocer la naturaleza de la actividad de nuestra representada a los efectos de exigirles el cumplimiento de obligaciones previstas en la LOTEL y el IVA, pero al mismo tiempo y contradictoriamente, aplicar el Impuesto sobre Donaciones sobre la supuesta donación de los servicios prestados (…)”.

Sostuvieron que, “(…) no hay contradicción (tal y como infiere la Sentencia Apelada) por el hecho de que la Administración tributaria haya corregido su criterio en cuanto a la naturaleza de la actividad (…), en aplicación del artículo 236 del COT e incluso cambie un criterio determinado en virtud del artículo 11 de la LOPA (…)”.

Adujeron que, “(…) la contradicción está entre el hecho sobre el cual versó la corrección (haber reconocido la naturaleza de la actividad de nuestra representada como verdaderos servicios) y la consecuencia que se le pretende aplicar (la aplicación del Impuesto sobre Donaciones a los supuestos ‘servicios donados’) aun cuando no existe una ley que ampare dicha pretensión de la Administración (…)”.

Destacaron que, “(…) el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre Donaciones expresa claramente que lo gravado por ella son las donaciones sobre “bienes muebles o inmuebles, derechos o acciones’, lo cual obviamente no incluye a las prestaciones de servicios gratuitas (…)”.

Alegaron que la Sentencia Apelada adolece del Vicio de Falsa Aplicación de una Norma Jurídica, ya que, “(…) el Tribunal de Primera Instancia aplico la norma jurídica prevista en el artículo 57 de la Ley del Impuesto sobre Donaciones a una situación de hecho que no estaba prevista en ese precepto (…) la Sentencia Apelada ratifica la aplicación del artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre Donaciones, a la prestación gratuita de servicios a pesar que dicha norma no consagra dicha prestación dentro del hecho imponible del impuesto (…)”.

Seguidamente consideraron que, “(…) los servicios prestados (…) están gravados con el Impuesto sobre Donaciones, se violo el principio de legalidad tributaria o de reserva legal, el cual tiene consagración constitucional en el artículo 317 de la constitución de 1999, y en el campo tributario se encuentra desarrollado en el artículo 3 del COT (…)”.

Denunciaron que, “(…) el tribunal de Primera Instancia en la Sentencia Apelada, incurrió en un error de interpretación en el alcance y contenido del artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre Donaciones (…)”.

Manifestaron que la Sentencia Apelada está viciada por Falso Supuesto y error en la aplicación de la Ley por cuanto el Impuesto sobre Donaciones presupone la existencia de una donación, por cuanto, “(…) considera que no hay que dar cumplimiento  a los requerimiento exigidos en la legislación venezolana que deben concurrir para que exista una donación, como lo son (…) 1. Que se produzca a través de un contrato. 2. Que exista la salida efectiva de una cosa o derecho del patrimonio del donante que origine un empobrecimiento al donante y un enriquecimiento al donatario (hecho imponible). 3. Que exista una aceptación del donatario o persona que se beneficia de la donación. 4. Que exista la voluntad o intención del donante de dar gratuitamente el bien o derecho (animus donandi) (…)”.

Continuaron alegando que, “(…) la Sentencia Apelada no expresa claramente sobre (…) los requisitos que presuponen la aplicación del Impuesto sobre Donaciones y se limita a la transcripción de los argumentos de nuestra representada en este sentido, se infiere quela Sentencia Apelada reconoce que no se cumplieron los requerimientos para que se configure una donación y que en todo caso, en opinión del Tribunal de Primera Instancia resultara igualmente aplicable el Impuesto sobre Donaciones aun cuando no exista donación (…)”.

Posteriormente, adujeron que, “(…) no se cumplieron los requisitos establecidos en el CCV ni en la Ley de impuesto sobre Donaciones para que se configurara una donación y en consecuencia, pudiera ser aplicable potencialmente el Impuesto sobre Donaciones (…)”.

En cuanto a que la Sentencia Apelada está viciada por Falso Supuesto y error en la aplicación de las Normas que establecen la exoneración del Impuesto sobre Donaciones a las Instituciones sin fines de lucro, manifestaron que, “(…) la Sentencia Apelada está viciada de nulidad por falso supuesto y error en la interpretación del Decreto N° 2001, según  el cual muchas de las organizaciones que solicitaron la transmisión de Mensaje de Interés General son instituciones son fines de lucro exoneradas del pago del Impuesto  sobre Donaciones, aun en el supuesto negado e ilegal de que esta Sala declararse que existe una donación (…)”.

Alegaron que, “(…) no se origina obligación alguna por concepto de Impuesto sobre Donación a cargo de las personas y organizaciones que están beneficiadas por esa exoneración y que solicitaron la transmisión de Mensajes de Interés General, ni mucho menos a cargo de nuestra representada (…)”.

Manifestaron a los fines de desvirtuar el presente alegato que, “(…) a pesar de que la Sentencia Apelada reconoce que se trata de un ‘requisito administrativo’ y de ‘control fiscal’, (…) para que proceda el beneficio de exoneración señalado anteriormente, es necesario que los beneficiarios notifiquen a la Administración  tributaria de las donaciones que se les haya efectuado dentro de los 30 días siguientes a la transmisión (…)”.

Arguyeron que, “(…) no está probado en el expediente que las instituciones sin fines de lucro no hayan cumplido con el requisito formal de notificación al SENIAT de las donaciones recibidas ni que el SENIAT haya declarado improcedente la exoneración dentro de un procedimiento administrativo (…)”.

Alegaron que, “(…) el falso supuesto y error en la interpretación de la norma viene dado por cuanto se está condicionado un beneficio fiscal otorgado con carácter general e incluso de manera indefinida por parte del Ejecutivo Nacional a favor de todas aquellas instituciones sin fines de lucro (y que incluso han sido registradas y certificadas como tales ante la Administración tributaria), en contraposición a la finalidad de dicho incentivo fiscal (…)”.

Continuaron mencionando que, “(…) no se toma en cuenta en la Sentencia Apelada que las exoneraciones como beneficio fiscal son un mecanismo o instrumento del Estado para incentivar el ejercicio de labores benéficas, de interés público o de determinadas actividades en un lugar especifico y por un determinado tiempo o de manera indefinida como es el caso. De esta manera, los contribuyentes se ven dispensados total o parcialmente del pago de un tributo (…)”.

Destacaron que, “(…) se trata de una exoneración establecida de carácter indefinido a favor de las instituciones sin fines de lucro, lo cual demuestra una clara intención por parte del Estado Venezolano y del Ejecutivo Nacional de beneficiar las actividades desarrolladas por este tipo de instituciones, y que en ningún caso puede verse mermado por el incumplimiento de una formalidad como la de notificación a la Administración de la Transmisiones de las que son beneficiarias (…)”.

Adujeron que, la Sentencia Apelada está viciada por Falso Supuesto y error en la aplicación de la Ley por cuanto el Impuesto sobre Donaciones está destinado a ser aplicado a las personas naturales, ya que “(…) de las normas de la Ley, los articulo 8.1, 8.3, 9.1, 9.2 y 9.3 son los únicos que mencionan a las personas jurídicas, tal y como reconoce la Sentencia Apelada precisamente para excluirlas del ámbito de aplicación del impuesto a través de exenciones o de la posibilidad de establecer exoneraciones, lo que revela que el legislador no quiso gravar las personas jurídicas con el impuesto sobre Donaciones (…)”.

Seguidamente manifestaron que, “(…) ello es así, ya que se supone que la existencia de sociedades mercantiles y otro tipo de sociedades está motivada principalmente por el ánimo de lucro y en consecuencia, por el desarrollo de una actividad económica. No es común, o al menos no se espera, que una entidad de este tipo reciba liberalidades o donaciones, y en el inusual supuesto de que así sucediese, podría ser gravado a través de un impuesto de aplicación general como debería ser el Impuesto sobre la renta para el caso venezolano (…)”.

Alegaron a continuación que, “(…) solamente para el caso de las entidades sin fines de lucro se espera o es común que se produzcan enriquecimientos o incrementos de patrimonio por razón de liberalidades o donaciones y de allí que expresamente se hayan exonerado del pago de este impuesto a través del Decreto N° 2001 anteriormente señalado (…)”.

Adicionalmente alegaron que, “(…) la tarifa de alícuota del impuesto sobre Donaciones solo contempla como contribuyentes a las personas naturales, pues se limita a establecer alícuotas para quienes tienen una relación de parentesco. Al respecto, basta observar que la tabla que contiene las tarifas, clasifica a los contribuyentes según la ‘indicación de parentesco’ (…)”.

Indicaron que, “(…) lo expuesto, revela la intención del legislador fue crear este tributo para las personas físicas, y en virtud de ello se crearon las tarifas, desgravámenes, normas sobre las reducciones, exclusiones, activos y pasivos y presunciones (por razones de parentesco), las cuales son inaplicables a las personas jurídicas (…)”.

Continuaron señalando que la Sentencia Apelada está viciada por Falso Supuesto y error en la aplicación de la Ley por cuanto la responsabilidad penal es personal, del “(…) articulo 63 de la Ley de Impuesto sobre Donaciones que establece la responsabilidad está limitada al pago del tributo previsto en dicho Ley y en ningún caso, abarca el pago de multas como las que se pretende exigir (…) mediante los Actos Impugnados (…)”.

Alegaron que, “(…) la comisión de un delito (en este caso infracción de carácter tributario) es de orden estrictamente personal y nadie puede ser acusado ni exigírsele responsabilidad por un delito que cometió otra persona. Así, la punibilidad alcanza solamente a quienes puede imputarse el delito tributario sobre la base de una autoridad personal y directa, a la vez que subjetiva (…)”.

A tal fin manifestaron que, “(…) es condición necesaria para la atribución de responsabilidad penal, haber cometido el hecho punible, ya que para tener responsabilidad penal es necesario que se haya desarrollado una acción o intervención personal en la acción típicamente antijurídica. Todo ello, en virtud del principio general del derecho penal en cuanto a la personalidad de la pena (…)”.

Mantuvieron que, “(…) las multas por contravención impuestas (…) en violación al principio de personalidad de la pena son improcedentes, por cuanto en todo caso los llamados imputables serian los contribuyentes de la obligación, es decir, a los beneficiarios de las donaciones (…)”.

Continuaron manifestando que, la Sentencia Apelada está viciada por Falso Supuesto y error en la aplicación de los limites de las multas por contravención, por “(…) error en la interpretación del artículo 111 del COT por cuanto las multas impuestas mediante la Resolución exceden del límite máximo establecido en el COT para las multas que se podrían aplicar al contribuyente infractor por contravención. Así, las multas impuestas ascienden a la cantidad de CUATRO MIL CUATROCIENTOS DOS MILLONES SEISCIENTOS SESENTA MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y OCHO BOLIVARES (Bs. 4.402.660.878), (…), lo cual constituye más del 200% del Impuesto supuestamente omitido (…)”.

Destacaron que, “(…) el COT establece que la multa en los casos de contravención puede oscilar entre el 25% y el 200% del tributo omitido, lo cual generalmente es graduado por la Administración Tributaria tomando en consideración la existencia de circunstancias atenuantes o agravantes (…)”.

Alegaron que, “(…) en el presente caso, si tomamos en consideración que el Impuesto de Donaciones supuestamente omitido según los Actos Impugnados asciende a la cantidad de MIL NOVECIENTOS SETENTA MILLONES CUARENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS CATORCE BOLIVARES CON CUARENTA CENTIMOS (Bs. 1.970.09.314,40), (…) en el supuesto negado de que el reparo fuese procedente, la multa máxima que correspondería por la supuesta omisión de ese impuesto en presencia de solo circunstancias agravantes y ausencia de circunstancias atenuantes, en ningún caso podría exceder de la cantidad de Bs. TRES MIL NOVECIENTOS CUARENTA MILLONES NOVENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS VEINTIOCHO BOLIVARES CON OCHENTA CÉNTIMOS                                  (Bs. 3.940.098.628,80) (…)”.

En relación con lo anterior adujeron que, “(…) DADO QUE EN EL PRESENTE CASO, NO EXISTEN CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES NI AGRAVANTES QUE MODIFICQUEN LA PENA, COMO ES RECONOCIDO E LOS Actos Impugnados y en la Sentencia Apelada, y la multa en principio aplicable seria del 112% del tributo supuesto omitido lo cual se traduciría en la cantidad de DOS MIL DOSCIENTOS SEIS MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS TREINTA Y DOS BOLÍVARES CON TRECE CÉNTIMOS (Bs. 2.206.455.232,13), (…) ello sin tomar en cuenta los ajustes que deben hacerse a la cuantía del reparo (…)”.

Posteriormente dejaron constancia que, “(…) las multas impuestas mediante la Resolución y ratificadas en la Resolución del Jerárquico violan el límite máximo establecido en el COT para el caso de multas por supuestos de contravención (…)”.

En cuanto a que la Sentencia Apelada está viciada por falso Supuesto y error en la Aplicación de los intereses moratorios, establecieron que, “(…)  ya que en el supuesto negado de que el reparo fuese procedente y que el Impuesto sobre Donaciones fuese exigible (…) como supuesto responsable en los términos señalados por la Administración Tributaria, en todo caso, no puede exigírsele a a nuestra representada los intereses moratorios por la cantidad de MIL NOVENTA Y SEIS MILLONES OCHOCIENTOS CINCO MIL SEISCIENTOS SETENTA Y DOS BOLÍVARES (Bs. 1.096.805.672), que señalan en la Resolución y en la Resolución del Jerárquico por cuanto, la responsabilidad solidaria en base a la cual la Administración pretende obligar a nuestra representante solamente abarca la responsabilidad de pago del impuesto (…)”.

Por ultimo adujeron que, “(…) en el supuesto negado de que el reparo fuese procedente y que nuestra representada estuviera obligada al pago del impuesto sobre Donaciones en su carácter de responsable solidario, en los términos señalados en los Actos Impugnados; en todo caso, la responsabilidad solidaria no abarca el pago de intereses moratorios (…)”.

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

 

En fecha 4 de mayo de 2010, el abogado Luis Armando Montilla, ya identificado, actuando en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de contestación a la apelación interpuesta por los apoderados de la sociedad de comercio, con base en los argumentos siguientes:

En relación con la denuncia de la recurrente, referida a la utilización de indirectos y para restringir el ejercicio de la libertad de atentar contra la democracia y el pluralismo político, considera que es“(…) inoficioso exponer alguna consideración en contra de tal afirmación., pues considera que el referido alegato, además de no poseer un fundamento jurídico y lógico, resulta impertinente, pues en el presente caso la controversia planteada se circunscribe a verificar la legalidad del reparo en materia de Impuesto sobre Donaciones, multa e intereses moratorios, y no a exponer criterios políticos (…)”.

Seguidamente habló de la supuesta inmotivación de los actos impugnados y, consecuencialmente de la supuesta violación del derecho a la defensa de RCTV, exponiendo que, “(…) la propia defensa que desplegó la recurrente, surge evidente el conocimiento pleno que tenia de los motivos en que fundamentó la Administración Tributaria para dictar los actos administrativos impugnados. (…) [Pues de su escrito de fundamentación de la apelación] se evidencia que la contribuyente si tenía conocimiento de los mensajes transmitidos y de su contenido, en base a los cuales la administración Tributaria dictó los actos administrativos objeto del presente Recurso Contencioso Tributario (…)”.

Seguidamente señaló, que “(…) resulta obvio que los actos administrativos impugnados se encuentran plenamente motivados, y su fundamento de hecho y derecho es conocido por la recurrente, en virtud de lo cual pudo ejercer la defensa que consideró pertinente en contra de los mismos; por lo que considera (…) que en el presente caso no existe el vicio de inmotivación denunciado, así como tampoco existe violación al derecho a la defensa de la recurrente (…)”.

Con relación al alegato de errónea inclusión en la lista de supuestas donaciones de programación de RCTV y de los supuestos errores de cálculo contenidos en los actos impugnados, mencionó que, “(…) RCTV, C.A. no hace mención a cuáles son los programas y/o producciones pertenecientes al canal que se ingresaron erróneamente en la lista de los mensajes donados, pues lo se limitan a señalar el programa ‘Frente a los Reporteros’. (…) la recurrente de autos tampoco señala en qué Consisten los supuestos errores de cálculo contenidos en los actos impugnados. En virtud de lo cual, al no exponer una defensas fehacientes y concretas que puedan desvirtuar el contenido de los actos administrativos impugnados, estos mantienen su presunción de veracidad y legitimidad, y así solicitamos sea declarado por ese Tribunal (…)”.

Seguidamente señala que, “(…) en la Resolución (Sumario Administrativo), la Administración Tributaria reconoció y corrigió el error material en el que había incurrido la fiscalización, y en tal sentido, subsanó el error señalado considerando que el reparo fiscal por concepto de donaciones no declaradas que originalmente se determinó por la cantidad de  Bs 2.022.845.053,98, realmente se trataba de un monto por  Bs. 1.970.049.314,40 (…)”.

En virtud de lo antes mencionado, adujo, que “(…) no entiende (…) la escueta y parca denuncia [de] los apoderados judiciales de la recurrente, si éste resulta ser un nuevo alegato, o RCTV insiste en los errores de cálculo y en la inclusión de programación propiedad del canal que ya fue resuelta Administración Tributaria en la Resolución (Sumario Administrativo) (…)”.

En relación con la supuesta violación del principio de legalidad tributaria, ya que la donación de servicios no está gravada con el Impuesto sobre Donaciones, señala que “(…) efectivamente en el citado artículo 57 de la Ley de Impuesto Sobre donaciones no se incluye como hecho imponible del impuesto la ‘prestación gratuita de servicios’. Sin embargo, [d]el artículo 70 eiusdem (…) surge evidente que, en el caso del impuesto a las donaciones, el hecho imponible no se encuentra previsto únicamente en el artículo 57 de la Ley sobre Donaciones, sino que además el legislador estableció la existencia de otros hechos o actuaciones que se consideran donaciones (…)”.

Por lo tanto arguye que, “(…) en el presente caso, al quedar demostrado que la recurrente prestó servicios de telecomunicaciones a título gratuito a diferentes organizaciones políticas, se configuró una renuncia a un derecho de crédito por parte de RCTV, ya que, la actividad que ejerce recurrente es una prestación de servicios mediante el cual el prestatario recibe una contraprestación y en este sentido, al no existir constancia de pago por parte del receptor del servicio, se tiende que hay una renuncia al derecho de crédito, y en consecuencia, una donación, de conformidad con lo dispuesto en el mencionado artículo 70 de la Ley sobre Donaciones (…)”.

Mencionó que, “(…) es evidente que en el presente caso, no existe una violación del principio de reserva legal, pues la prestación gratuita de servicios se entiende como la renuncia a un derecho de crédito, en virtud de lo cual, se produjo una donación por parte de RCTV a las diferentes organizaciones políticas y agrupaciones sin fines de lucro, por la transmisión gratuita de los mensajes solicitados por éstas (…)”.

Hizo mención del alegato relativo a la "valoración de los bienes supuestamente donados", considerando que “(…) la contradicción que existe en las defensas expuestas por la recurrente, pues en el punto anterior se desarrolló el alegato referido a que ‘la donación de servicios no está gavada con el Impuesto sobre Donaciones’, mientras que en este punto, se trata el alegato referido a que ‘los bienes donados no tienen valor comercial’, es decir, en principio la recurrente pretende la nulidad del reparo formulado señalando que la donación de servicios no constituye hecho imponible del Impuesto sobre donaciones, pero luego indica, a los mismos fines de impugnar el reparo, que los bienes donados (que a juicio de la recurrente estos si constituyen hecho imponible del Impuesto sobre Donaciones) no poseen valor comercial alguno (…) ambos alegatos deben ser desechados (…), pues los mismos se contradicen y excluyen entre sí (…)”.

Posteriormente señaló, que “(…) no [se] entiende (…) como la recurrente puede indicar que los referidos espacios televisivos no tienen supuestamente ningún valor, pero, sin embargo, afectan los costos y gastos de RCTV.

Señaló que “(…) los espacios si fueron demandados por las organizaciones políticas y las agrupaciones sin fines de lucro, lo que sucede es que RCTV decidió prestarle el servicio, transmitir el mensaje en el espectro radioeléctrico (bien) en forma totalmente gratuita, es decir, donó el espacio, donó la transmisión de los referidos mensajes (…)”.

 

Alegó que “(…) tales espacios publicitarios si tenían valor comercial, pero al donarlos, RCTV no indicó valor alguno en su contabilidad, razón por la cual la Administración Tributaria se vio en la necesidad de tomar como punto de referencia el precio (mínimo) indicado por RCTV en su ‘tarifario único’. Todo lo cual trae como consecuencia que la determinación de la obligación tributaria efectuada en el presente caso por la Administración Tributaria, tomando como base el precio mínimo indicado por la propia recurrente en el ‘tarifario único’  que publicó, resulta ajustado a derecho y así solicitamos sea declarado por ese Tribunal (…)”.

En relación con el supuesto incumplimiento de requisitos para que se configure donación y, especialmente de la supuesta ausencia de animus donandi, indicó que, “(…) en el derecho privado, la validez de la donación está supeditada al cumplimiento de una serie de requisitos entre los cuales se pueden citar los siguientes: 1.- Que se produzca a través de un contrato. 2.- Que exista la salida efectiva de una cosa o derecho del patrimonio del donante que origine un empobrecimiento al donante y un enriquecimiento al donatario. 3- Que exista una aceptación del donatario o persona que se beneficia de la donación. 4 Que exista la voluntad o intención del donante de dar gratuitamente el bien o derecho (animus donandi) (…)”.

En vista de lo anterior destacó, que “(…) el criterio sustancialmente civilista del contrato de donación esbozado anteriormente, se ve ligeramente atenuado en el Campo del derecho tributario. Ello en virtud de lo previsto en el artículo 15 del Código Orgánico Tributario (…)”.

Continua mencionando que, “(…) El hecho calificado por el legislador como hecho imponible que hace nacer la obligación tributaria es de naturaleza económica. La validez de la obligación tributaria no se ve afectada por la naturaleza del objeto perseguido por las partes, es decir, no importa como pacten las partes, lo relevante en el ámbito tributario es que se produzcan resultados económicos que constituyan el presupuesto establecido en la ley para tipificar el tributo. En estos términos se ha pronunciado la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 01539 del 28 de octubre de 2009, (…) en criterio de nuestro máximo Tribunal, a los fines tributarios lo que tiene relevancia es la realidad económica del contribuyente, pudiendo apartarse de lo estricto de las figuras del derecho privado, todo ello a fin de proteger los intereses fiscales (…)”.

Seguidamente mantuvo que, “(…) los requisitos civilistas exigidos para que se configure la donación, se ven ligeramente atenuados República en el derecho tributario, esta representación de la se permite exponer las siguientes consideraciones (…)”.

Alegó en primer lugar, en cuanto a que la donación se produzca a través de un contrato, que “(…) los apoderados judiciales de la recurrente olvidan que en el presente caso no se discute el deber o la obligación que tenía RCTV de transmitir tales mensajes, lo que se discute es un hecho cierto, la difusión de los referidos mensajes, durante el mes de diciembre de 2002 y el mes de enero de 2003, en forma continua e Ininterrumpida. Lo que conlleva a pensar que, no hubo necesidad de autenticar un contrato escrito firmado por las partes, sino que la simple solicitud formulada por las organizaciones civiles y la aceptación de la transmisión de dichos mensajes por parte del canal, implican sin duda alguna, un acuerdo tácito o incluso un contrato Verbal entre las partes, que configura la donación de los servicios prestados por RCTV (…)”.

En segundo lugar, en cuanto a la salida efectiva de una cosa o derecho del patrimonio del donante que origine empobrecimiento al donante y un enriquecimiento al donatario Arguyó que, “(…) aunque la recurrente no tuvo un egreso en su patrimonio, efectivamente, dejó de obtener una ganancia al no recibir una contraprestación por el servicio prestado, es decir, la recurrente renunció a un derecho de crédito; lo cual implica la salida efectiva de un derecho del patrimonio del donante (…) las organizaciones civiles que solicitaron la transmisión de los mensajes, obtuvieron una ganancia, pues al igual que en el caso de la donante, aunque no obtuvieron un ingreso patrimonial, evitaron un egreso patrimonial, al no tener la obligación de realizar pago alguno por el servicio solicitado (…)”.

En tercer lugar, en cuanto a la aceptación del donatario o persona que se beneficia de la donación manifestó que “(…) la recurrente carece de fundamento, pues las cuñas publicitarias o comerciales también van dirigidas a la colectividad, y la colectividad ni contrata ni paga estas cuñas. De este modo, los llamados mensajes de interés general no fueron solicitados por la colectividad, de modo que no puede exigirse de la colectividad obligación alguna con respecto a ellos, ni la obligación de pagarlos (en el caso en que hubieren sido gratuitos), ni la obligación de aceptar la donación (en el presente caso en el que se configuró una donación) (…)”.

 

En cuarto lugar, respecto a la voluntad o intención del donante de dar gratuitamente el bien o derecho (animus donandi), señaló que, “(…) la recurrente para el periodo comprendido entre diciembre de 2002 y enero de 2003, no registró contablemente las transmisiones efectuadas durante el llamado ‘paro cívico nacional’, pues tal y como lo ha manifestado a lo largo del presente proceso judicial. RCTV en el periodo investigado no transmitió ni anuncios ni comerciales susceptibles de generar pagos, en consecuencia no se generaron ingresos que tuvieran que ser registrados en los libros de contabilidad (…)”.

Destacó, que “(…) es una sociedad mercantil constituida bajo la forma de Compañía anónima y que por tal naturaleza, realiza actos de comercio y persigue fines de lucro para sus Integrantes, desarrollando y prestando el servicio de telecomunicaciones bajo un concepto de negocio jurídico, el cual le permite obtener un enriquecimiento para sus accionistas; de esta manera RCTV desarrolla una actividad que constituye una prestación de servicios, mediante la cual el prestatario recibe una contraprestación (pago) de parte del receptor del servicio (…)”.

Relacionado a lo anterior, denunció que, “(…) pese a que no hay un contrato formal de donación, sin lugar a dudas se perfeccionó el elemento convencional (animus donandi), pues RCTV tuvo la intención de beneficiar, y así lo hizo, a las diferentes organizaciones que solicitaron la transmisión de los llamados mensajes de interés general, y de esta forma, RCTV sin ser constreñida a ello, difundió los referidos mensajes de forma gratuita, confiriéndole sin duda alguna una ventaja o beneficio patrimonial a las organizaciones indicadas en el Acta Fiscal, al no verse en la obligación de realizar un pago al canal, y así solicitamos sea declarado por esa honorable Sala (…)”.

Con relación a la supuesta existencia de una eximente de responsabilidad. y de la ausencia de dolo o culpa necesaria para multar al infractor, arguyó, que “(…) en relación a la supuesta eximente de responsabilidad penal por error de derecho excusable, que el mismo ‘consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en tomo a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley’ (…)”.

Seguidamente alegó, que “(…) al revisar las actas que conforman el expediente judicial, (…) [se] aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción que permitan (…) determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal. Asimismo, no denunció la disposición legal que consideró inteligible o ambigua, que la indujo en el error de derecho alegado, motivo por el cual solicitamos respetosamente, se declare la procedencia de la circunstancia eximente alegada (…)”.

En cuanto a la responsabilidad solidaridad, señaló, que de los artículos 28 del Código Orgánico Tributario y 63 de la ley de Impuesto sobre Donaciones y demás Ramos Conexos “(…) se observa que, por efecto de la solidaridad, la empresa RCTV debe responder solidariamente, en su calidad de donante, con el donatario, cuando no se haya pagado el impuesto correspondiente a la donación (…)”.

Con relación a lo anterior, mencionó que, “(…) la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia N° 0275 del 05 de marzo de 2008, [se ha pronunciado], en base [dichas] consideraciones precedentes resulta infundado el argumento expuesto por los apoderados judiciales de RCTV, pues, (…) la Administración Tributaria puede solicitar el cumplimiento de la obligación tributaria indistintamente a los donatarios o al donante, sin necesidad de agotar previamente el cobro a los donatarios (…)”.

Adujó con respecto a lo alegado de la responsabilidad solidaria, que “(…) solo abarca el pago del tributo y, en ningún caso abarca el pago de multas e intereses moratorios, esta representación de la República considera de igual modo, que tal defensa resulta infundada y no ajustada a derecho, pues tal y como lo señala el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, supra transcrito, la responsabilidad solidaria abarca los tributos, multas y accesorios, entro los cuales se encuentran los intereses moratorios, y así solicitamos sea declarado por esa honorable Sala.

En relación con la supuesta exoneración del Impuesto sobre Donaciones de las instituciones sin fines de lucro, manifestó que, “(…) el decreto N° 2001, (…) en su artículo 4, (…) establece expresamente, como requisito para que proceda la exoneración, que la Administración Tributaria sea informada de cada una de las transmisiones efectuadas dentro de los treinta (30) días siguientes. Ahora bien, ni en el procedimiento administrativo, ni a lo largo de este proceso judicial, se han promovido o presentado pruebas que demuestren que las organizaciones señaladas en el Anexo Único del Acta Fiscal realizaron la correspondiente solicitud (…)”.

En cuanto a la errónea aplicación de la ley, ya que el Impuesto sobre Donaciones sólo es aplicable a las personas naturales, señaló que, “(…) si bien es cierto que entre sociedades o personas jurídicas no puede existir parentesco en el sentido civil del término, está muy claro que en la Ley de Impuesto sobre Donaciones existen disposiciones que permiten señalar a las donaciones en general, sin distinguir el carácter del donatario, como hecho imponible, lo que permite su gravamen (…)”.

Por último denunció, que la “(…) ley que rige la materia bajo estudio, contempla en su artículo 67 la posibilidad de conceder exoneraciones a determinados entes privados sin fines de lucro. Ahora bien, esta posibilidad se encuentra materializada a través del mencionado Decreto N° 2001. De modo que resultaría completamente innecesaria a inclusión de este articulo en la Ley sobre Donaciones de ser cierta la aseveración expuesta por los apoderados judiciales de la contribuyente, ya que los mencionados entes privados sin fines de lucro son ‘personas jurídicas’ (…)”.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, las consideraciones expuestas en su contra por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil y la contestación del Fisco Nacional, Corresponde a esta Alzada pronunciarse acerca de la apelación ejercida por la representación de la recurrente RCTV, C.A., contra la sentencia signada con el N° 1577 dictada en fecha 22 de junio de 2009, por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, por la contribuyente antes mencionada, observa esta Sala que la controversia planteada quedó circunscrita a decidir si la decisión proferida por el Tribunal a quo incurrió en: 1) Vicio de inmotivación al no expresar la sentencia los motivos de hecho y derecho que fundamentan la decisión, 2) Vicio de Incongruencia negativa al: no contener la sentencia una decisión expresa, positiva y precisa; por omitir pronunciamiento respecto a la motivación de los Actos Impugnados denunciados; por omitir pronunciamiento respecto a la errónea inclusión en la lista de supuestas donaciones de programación; por omitir pronunciamiento respecto a los errores de cálculo contenidos en los Actos Impugnados y que fueron denunciados; por omitir pronunciamiento respecto a la violación del derecho a la defensa; por omitir pronunciamiento respecto a que la donación de servicios no está gravada con el impuesto de donaciones; por omitir pronunciamiento respecto a la valoración de los bienes supuestamente donados; por omitir pronunciamiento respecto a la ausencia de animus donandi; por omitir pronunciamiento respecto a la imposibilidad de multar por la existencia de una eximente de responsabilidad; por omitir pronunciamiento respecto a la ausencia de dolo o culpa necesaria para multar al infractor, 3) Vicio de Contradicción, 4) Vicio de Falso Supuesto de Derecho por cuanto la Sentencia adolece de falsa aplicación de una norma jurídica; por error en la aplicación de la ley por cuanto el impuesto sobre donaciones presupone la existencia de una donación; por error en la aplicación de la Ley por cuanto la recurrente no es el sujeto pasivo del impuesto exigido; por error en la aplicación de las normas que establecen la exoneración del Impuesto sobre Donaciones a las Instituciones sin fines de lucro; por error en la aplicación de la Ley por cuanto el Impuesto sobre Donaciones está destinado a ser aplicado a las personas naturales; por cuanto la responsabilidad penal es personal; por error en la aplicación de los limites de las multas por contravención, y por error en la aplicación de los Interés Moratorios.

Sin embargo, esta Superioridad independientemente de la manera en que fueron esgrimidos tales argumentos por la contribuyente en su escrito de fundamentación, por estrictas razones procesales debe precisar que se pronunciará en primer lugar, sobre los Vicios de Incongruencia negativa y el de inmotivación al no expresar la sentencia los motivos de hecho y derecho que fundamentan la decisión, posteriormente se pronunciará sobre la Incongruencia negativa por: a) no contener la sentencia una decisión expresa, positiva y precisa; por omitir pronunciamiento respecto a la motivación de los Actos Impugnados denunciados; y por omitir pronunciamiento respecto a la errónea inclusión en la lista de supuestas donaciones de programación; b) omitir pronunciamiento respecto a los errores de cálculo contenidos en los Actos Impugnados y que fueron denunciados; c) omití pronunciamiento respecto a la violación del derecho a la defensa; d) omitir pronunciamiento respecto a que la donación de servicios no está gravada con el impuesto de donaciones; e) omitir pronunciamiento respecto a la valoración de los bienes supuestamente donados; f) omitir pronunciamiento respecto a la ausencia de animus donandi; g) omitir pronunciamiento respecto a la imposibilidad de multar por la existencia de una eximente de responsabilidad; y por omitir pronunciamiento respecto a la ausencia de dolo o culpa necesaria para multar al infractor, en segundo lugar, sobre el Vicio de Contradicción, Y en tercer lugar Vicio de Falso Supuesto de Derecho: a) por cuanto la Sentencia adolece de falsa aplicación de una norma jurídica;  b) por error en la aplicación de la ley por cuanto el impuesto sobre donaciones presupone la existencia de una donación; c) por error en la aplicación de la Ley por cuanto la recurrente no es el sujeto pasivo del impuesto exigido; d) por error en la aplicación de las normas que establecen la exoneración del Impuesto sobre Donaciones a las Instituciones sin fines de lucro; e) por error en la aplicación de la Ley por cuanto el Impuesto sobre Donaciones está destinado a ser aplicado a las personas naturales; f) por cuanto la responsabilidad penal es personal, g) por error en la aplicación de los limites de las multas por contravención, h) por error en la aplicación de los Interés, atendiendo a los efectos anulatorios que supondría la eventual constatación del mismo. (Vid. Sentencia N° 00328 del 15 de marzo de 2018. Caso: Carlos Rafael Dorado Fernández).

Planteada así la litis, pasa este Máximo Juzgado a conocer y decidir el citado recurso de apelación, para lo cual observa:

1)      Vicios de Incongruencia Negativa e Inmotivación

El Vicio de Incongruencia Negativa, denunciado por los apoderados judiciales de la contribuyente,  se observa que –a su decir- en la sentencia, “(…) no se haya pronunciamiento en forma expresa, positiva y precisa sobre todos los puntos de hecho alegados en el proceso, tanto de la parte demandante como la parte demandada (…)”.

Sobre el vicio de incongruencia negativa esta Sala ha indicado que de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, específicamente en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa, con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia.

A fin de cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.

Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e impretermitibles que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.

De allí estima esta Alzada que cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez o la jueza con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. (Vid., sentencia número 05406 del 4 de agosto de                 2005, caso: Puerto Licores, C.A., ratificada entre otros, en los fallos números 00350 y 01147, de fechas 22 de junio y 25 de octubre de 2017, casos: Proagro Compañía Anónima, y Fivenca Casa de Bolsa, C.A., respectivamente).

Asimismo, ha sostenido esta Máxima Instancia que no toda omisión de pronunciamiento podría generar una afectación de esta naturaleza y provocar en consecuencia la nulidad de la sentencia aparentemente defectuosa, toda vez que de acuerdo con el criterio reiterado de esta Alzada, el cual define el vicio de incongruencia negativa, éste se produce sólo cuando el órgano jurisdiccional no resuelve alguna de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. (Vid., decisión número 00034 del 12 de enero de 2011, caso: Redenlake, LTD, S.A.).

Tal y como se observó up supra, el pronunciamiento del Tribunal de instancia en la sentencia definitiva señaló las razones y los fundamentos que consideró para emitir el pronunciamiento bajo análisis; razón por la cual esta Alzada considera que no hubo omisión alguna en la motivación del fallo recurrido, en consecuencia, se desestima el alegato de Incongruencia negativa aducido por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil. Así se declara.

Posteriormente, los apoderados judiciales invocaron el vicio de inmotivación de la sentencia en su escrito de fundamentación de la apelación en virtud de que “(…) el juez no analizo ni juzgó cada uno de los argumentos de [su] representada ni cada una de las pruebas promovidas y evacuadas, aun cuando considerase que no eran aptas para ofrecerle algún elemento de convicción (...)”. (Agregado de esta Alzada).

Con relación al vicio de inmotivación de la sentencia, el numeral 4 del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, contempla lo siguiente:

“Artículo 243.-Toda sentencia debe contener:

(…omissis…)

4. Los motivos de hecho y de derecho de la decisión”.

La doctrina y la jurisprudencia han sostenido que la motivación de la sentencia consiste en la exposición y análisis de las diferentes razones y argumentaciones que el juzgador o la juzgadora ha tenido en cuenta, para llegar a la conclusión que configurará la parte dispositiva del fallo. (Vid., decisiones de esta Sala números 00164, 00241 y 01499, de fechas 9 de febrero de 2011, 12 de marzo de 2013 y 15 de diciembre de 2016, casos: PDVSA Petróleos, S.A. Metanol de Oriente Metor, S.A., y Carenero Yacht Club, A.C., respectivamente).

Igualmente, se ha interpretado que el vicio por inmotivación radica en la falta absoluta de fundamentos, más no cuando los mismos sean escasos o exiguos.

De allí que, esta Sala Político-Administrativa ha indicado mediante sentencias números 02273 y 00241, de fechas 24 de noviembre de 2004 y 12 de marzo de 2013, casos: Ferro de Venezuela, C.A. y Metanol de Oriente, C.A. (METOR), en el orden indicado, lo siguiente:

“(…) La más reciente doctrina de este Alto Tribunal ha señalado, que el vicio de inmotivación (dentro del cual puede ubicarse el vicio de contradicción) no sólo se produce al faltar de manera absoluta los fundamentos de la decisión, sino que, paralelamente, existen otros supuestos que al incidir de manera claramente negativa sobre los motivos del fallo los eliminan, deviniendo así en inexistentes, por lo que tales errores producen la inmotivación total, pura y simple.

En este sentido, se ha señalado que tales circunstancias pueden ocurrir bajo las siguientes hipótesis:

Ausencia absoluta de razonamientos que sirven de fundamento a la decisión.

Contradicciones graves en los propios motivos que implican su destrucción recíproca.

La desconexión total entre los fundamentos de la sentencia y las pretensiones de las partes, en virtud de la grave incongruencia entre la solución jurídica formulada y el thema decidendum.

La ininteligencia de la motivación en razón de contener razones vagas, generales, ilógicas, impertinentes o absurdas.

El defecto de actividad, denominado silencio de prueba (…)”.

Sobre esa base, corresponde verificar si la decisión dictada por el tribunal remitente se encuentra inmotivada, tal como lo alegó la representación en juicio del Fisco Nacional. (Vid., sentencia N° 00102 de fecha 13 de mayo de 2021, caso: Distribuidora Merca Fácil, C.A).

Así las cosas, esta Alzada observa del examen del fallo apelado, que el Tribunal a quo efectuó una correcta adecuación de los argumentos plasmados por el sujeto activo, con lo decidido finalmente, pues la Jueza de instancia se limitó al conocimiento de los vicios denunciados por la parte recurrente en el escrito recursivo, relativo a la “Inmotivación alegada, del Falso Supuesto, De la Violación del Precedente Administrativo, la Improcedencia y Devolución del impuesto al Valor Agregado, de la Solidaridad, de la Improcedencia de la Donación por no cumplir con los requisitos, de la Falta de valor comercial de los Bienes donados, de la violación de los principios de legalidad y reserva legal, del sujeto pasivo del impuesto sobre Donaciones, y de la multa e intereses moratorios” conforme al cual solicitó la nulidad de los actos administrativos impugnados, a saber: la Resolución N° GSCE-SA-R-2005-001 de fecha 31 de enero de 2005, tal como se puede evidenciar de las actas procesales, mediante el cual dicho Juzgado entra a conocer los referidos vicios, invocados en el escrito recursivo.

Así las cosas, de la lectura de la motivación judicial se desprenden los análisis declarando la improcedencia en los vicios alegados por la recurrente, referentes a la Inmotivación, Falso Supuesto, la Violación del Precedente Administrativo, la Improcedencia y Devolución del impuesto al Valor Agregado, de la Solidaridad, de la Improcedencia de la Donación por no cumplir con los requisitos, de la Falta de valor comercial de los Bienes donados, de la violación de los principios de legalidad y reserva legal, del sujeto pasivo del impuesto sobre Donaciones, y de la multa e intereses moratorios, los mismos fueron analizados bajo el correcto entendimiento de las jurisprudencias establecidas por esta misma Sala, pues siendo ello así, se puede concluir que todo lo expuesto por las partes, así como por el Tribunal de Instancia, se encuentra debidamente fundamentado conociendo las circunstancias de hecho y de derecho.

Conforme a lo expuesto y en virtud del pronunciamiento del Tribunal de instancia en la sentencia definitiva objeto de estudio, se señalaron las razones y los fundamentos que consideró para emitir el pronunciamiento bajo análisis; razón por la cual esta Alzada considera que no hubo omisión alguna en la motivación del fallo recurrido al declarar la firmeza de la Resolución (Sumario Administrativo) N° GCE-SA-R-2005-001 de fecha 31 de enero de 2005, emanada de la División de Sumario Administrativo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en consecuencia, se desecha la denuncia sobre el vicio de Inmotivación aducido por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil. Así se declara.

a)   Con relación al vicio de Incongruencia Negativa, al no contener la sentencia una decisión expresa, positiva y precisa; por omitir pronunciamiento respecto a la motivación de los Actos Impugnados denunciados; por omitir pronunciamiento respecto a la errónea inclusión en la lista de supuestas donaciones de programación, quien decide observa en el caso bajo análisis que los apoderados judiciales de la recurrente:

Manifestaron que el tribunal a quo al dictar el fallo apelado se limita a analizar “(…) el vicio de inmotivación de los Actos Impugnados denunciados por nuestra representada en relación a la falta de indicación en los Actos Impugnados de (i) cuales son los contenidos de las transmisiones de los Mensajes de Interés General; (ii) cuales son los criterios considerados para sostener que estas fueron donaciones, y (iii) cuales son los criterios utilizados en cada caso para calcular el valor de la supuesta donación (…) Incluso en relación a la inmotivación de los Actos Impugnados sobre estos aspectos, no toma en cuenta lo señalado (…) en relación a que el Anexo Único del Acta no contiene elementos suficientes para lograr identificar las transmisiones que fueron consideradas por la Fiscalización como donadas, y los criterios de valoración y cálculo del Impuesto sobre Donaciones que se exige (…)”.

Argumentaron también que, “(…) no se hace mención alguna en relación al argumento (…) sobre la errónea inclusión en la relación que se hace de las transmisiones supuestamente donadas (…) de las transmisión de algunas producciones realizadas por la planta y que formaban parte de la programación habitual (…)”.

Frente a ello, de la lectura de la sentencia apelada se evidencia que el juzgado de instancia indicó que:

“ (…)

A su vez, fue explanado en el Anexo Único del Acta de Reparo Nº GRTICE-RC-DF-0086/2004-13 de fecha 18 de marzo de 2004 -la cual se encuentra inserta en la tercera pieza del expediente judicial-, la forma de cálculo del Impuesto sobre Donaciones, Sucesiones y Demás Ramos Conexos, ello indicando la fecha de la transmisión, la hora de la transmisión, el género, el nombre de la propaganda transmitida y el valor de la transmisión expresada en bolívares así como en Unidades Tributarias.

RCTV, C.A., sostiene que la Administración de Hacienda Fiscal no le informó sobre “(…) cuáles eran los contenidos de las trasmisiones (…)” supuestamente donados. Sin embargo, quien aquí decide puede apreciar claramente tanto del Acta de Reparo, ampliamente identificada, como de su Anexo Único que el Servicio Autónomo de Administración Tributaria le señaló el contenido de los espacios donados, tales como –y por solo nombrar algunos- Coordinadora Democrática, Asamblea de Ciudadanos, Proyecto Venezuela, ABP Alianza un Bravo Pueblo, Alianza Cívica, entre otros.

De manera, que verificados los extremos supuestamente omitidos por el Acta de Reparo No. GRTICE-RC-DF- 0086/2004-13 de fecha 18 de marzo de 2004, no le falta razón a la defensa de los intereses de la República cuando sostiene en su escrito de informes que en el Acta de Reparo razonadamente se indicó el cumplimiento de los requisitos de la donación efectuada conforme la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, vale decir, el “(…) artículo 4, literal “B”, numeral 1 del reglamento sobre la Operación de las estaciones de Radiodifusión Sonora, dictado mediante el Decreto Nº 2.771, de fecha 21 de enero de 1993, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 4.530 Extraordinario, de fecha 10 de febrero de 1993; así como ii) los artículos 57 y 63 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos. Luego, se analizaron como fundamentos de hecho, el cumplimiento de los requisitos del contrato de donación a la luz del artículo 1.431 del Código Civil (…)”, por lo que este Juzgado Superior desestima el argumento expuesto por la empresa de autos, en tal sentido. ASÍ SE DECLARA (…)”.

De lo expuesto, observa esta Alzada que la sentenciadora a quo declaró la firmeza de la Resolución (Sumario Administrativo) N° GCE-SA-R-2005-001 de fecha 31 de enero de 2005, impugnada en el presente recurso contencioso tributario, satisfaciendo en su totalidad la pretensión del Fisco Nacional.

En tal virtud, este Supremo Tribunal considera que en la sentencia apelada no se configura dicho vicio, pues no se evidencia algún error que afectase la concordancia lógica y jurídica que debe existir, en este caso, entre las pretensiones y defensas de las partes y la decisión proferida, así como tampoco se observa la vulneración de algún elemento esencial del derecho a la tutela judicial efectiva; motivos por los cuales se desestima la denuncia formulada por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil, en tal sentido. (Vid., sentencia N° 00029 de fecha 3 de marzo de 2021, caso: Inversiones 8-8A, C.A). Así se declara.

b) En atención con la omisión de pronunciamiento respecto a los errores de cálculo contenidos en los Actos Impugnados y que fueron denunciados, lo siguiente: “(…) no se tomo en cuenta el argumento (…) en cuanto a los errores de cálculo contenidos en los Actos Impugnados al aplicar las alícuotas del impuesto sobre Donaciones. Estos errores de cálculo arrojan una cantidad considerable superior de impuesto al cálculo del Impuesto sobre Donaciones, según la Ley de la materia (…)”.

Esta Alzada a los fines de verificar lo alegado por los apoderados judiciales de la recurrente, procede a transcribir parte del fallo apelado:

“ (…)

Así, tenemos que RCTV, C.A., denuncia el que la Administración Tributaria impuso una multa que supera el límite máximo establecido en el Código Orgánico Tributario para la infracción por contravención, indicando que el Código de la materia establece dos límites, entres el 25% y el 200%, siendo que la multa máxima en ningún caso podría exceder la cantidad de  Bs. 3.94.098.628, 80 que es el 200% del impuesto omitido. Por supuesto, que la defensa de los intereses de la República, sostiene que no fue evacuada la experticia contable promovida por la recurrente para avalar las supuestas inconsistencias numéricas –ello a fin de desvirtuar la denuncia realizada por la reparada- y que la Administración Tributaria impuso la sanción en el término medio por considerar que no existen circunstancias atenuantes en el caso de la referencia.

Ante talas posiciones, no puede más quien aquí decide que remitirse a las pruebas incorporadas a los autos judiciales, específicamente, a los actos administrativos recurridos a fin de verificar y constatar lo controvertido en este punto.

Ello así, consta a fojas ciento doce (112) a la ciento setenta y cuatro (174), ambas inclusive, de la primera pieza del expediente judicial, Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GCE-SA-R-2005-001 de fecha 31 de enero de 2005, en la cual puede evidenciarse la determinación de la multa realizada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, y cuyo contenido es el siguiente (…)”.

En ese orden de ideas, este Máximo Tribunal aprecia que la sociedad recurrente no logró desvirtuar el vicio denunciado, en virtud de que el tribunal aquo, a los fines de dictar el fallo en cuestión, se limitó al análisis de las pruebas incorporadas a los autos, razón por la cual se desestima el presente vicio. Así se declara.

c) En relación a la omisión del pronunciamiento respecto a la violación del derecho a la defensa, los apoderados judiciales de la contribuyente señalaron que “(…) No se valoró el argumento (…) que implica la posibilidad de conocer de forma amplia, clara y precisa, tanto los hechos e imputaciones que se hagan en contra del administrado, como los elementos de juicio, técnicos y jurídicos, que sirvieron de soporte a las decisiones administrativas en cada caso (…)”

Frente a ello, de la lectura de la sentencia apelada se evidencia que el juzgado de instancia indicó que:

“ (…)

Ello así, visto que los actos administrativos considerado lesivos, a saber: el Acta de Reparo No. GRTICE-RC-DF-0086/2004-13 de fecha 18 de marzo de 2004 emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital; la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. GCE-SA-R-2005-001 de fecha 31 de enero de 2005, emanada de la División de Sumario Administrativo y Resolución del Recurso Jerárquico No. GGSJ/GR/DRAAT/2005/4006 de fecha 30 de diciembre de 2005, emanada de la Gerencia General de Servicio Jurídico, todas del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) explanan tanto los extremos de hecho, a saber: “(…) para los períodos de diciembre 2002 y enero 2003, la contribuyente no registró contablemente las transmisiones efectuadas durante el denominado “paro cívico nacional” (…)”, como los fundamentos legales del acto, a saber: “(…) se subsumen dentro del ámbito objetivo de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, el cual establece en su artículo 57, en concordancia con el artículo 63 (…)”, conforme los articulo 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se desestima el vicio de inmotivación alegado. ASÍ SE DECLARA.

Al respecto, puede apreciar este Tribunal de Instancia que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyente Especiales del SENIAT, mediante el Acta de Reparo No. GRTICE-RC-DF-0086/2004-13 de fecha 18 de marzo de 2004, le indicó a la contribuyente cual era su objeción, a saber: que “(…) para los períodos de diciembre 2002 y enero 2003, la contribuyente no registró contablemente las transmisiones efectuadas durante el denominado “paro cívico nacional (…)”.

En tal virtud, este Supremo Tribunal considera que en la sentencia apelada no se configura dicho vicio, pues no se evidencia las razones señaladas por los apoderados judiciales de la contribuyente, en el presente caso,  así como tampoco se observa la vulneración de algún elemento esencial del derecho a la defensa; motivo por el cual se desestima el vicio formulado. Así se declara.

d) Adujeron en cuanto a la omisión del pronunciamiento respecto a que la donación de servicios no está gravada con el impuesto de donaciones, que “(…) el sentenciador no entra a analizar que aunque sí reconoció que se trata de la prestación de servicios y aun cuando se donen los servicios, no pueden ser gravados con el Impuesto sobre Donaciones ya que la Ley aplicable no incluye tal hecho (la prestación gratuita de servicios) dentro de la definición del hecho imponible del impuesto (…)”.

A los fines de verificar lo alegado por los apoderados judiciales de la contribuyente, esta Alzada procede citar la parte del fallo apelado:

“ (…)

Conforme el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre Donaciones, Sucesiones y demás Ramos Conexos, se gravan las transmisiones gratuitas, ya por causa de muerte o por actos entre vivos. En igual sentido, conforme el artículo 57 eiusdem, los beneficiarios de donaciones están sujetos al pago del impuesto establecido en la mencionada Ley, ello en los siguientes términos

(…)

Como puede observarse de la norma trascrita, no se hace alusión al tipo de persona beneficiaria de los bienes donados, solo se hace alusión al “beneficiario” de ellos –los bienes-. El legislador no distinguió entre aquellos que pueden ser objeto de una donación, es decir, de las personas naturales o jurídicas que pueden ser beneficiarias de bienes por transmisiones entre vivos (…)”.

Por tal razón, esta Máxima Instancia, observa que en la sentencia apelada no se configura dicho vicio, pues no se evidencia las razones señaladas por los apoderados judiciales de la contribuyente en el presente caso, motivo por el cual se desecha el alegato formulado. Así se declara.

e) En cuanto a la omisión de pronunciamiento respecto a la valoración de los bienes supuestamente donados, señalan los apoderados judiciales de la sociedad mercantil, que “(…) los servicios prestados (…) tienen un valor de mercado que supuestamente fue al que se le aplicó el Impuesto sobre Donaciones a los efectos del reparo, (…) en la Sentencia Apelada no se logra identificar cual fue el proceso (…) seguido por la Administración Tributaria para determinar dicho supuesto valor de mercado, es necesario destacar que no se tomó en cuenta al dictar la Sentencia Apelada lo argumentado (…) en cuanto a que los bienes supuestamente donados no tiene valor alguno (…)”.

En relación con ello, de la lectura de la sentencia apelada se evidencia que el juzgado de instancia indicó que:

“ (…)

Sin embargo, tal como lo indicó la Sustituta de la Procuraduría General de la República los servicios tienen un valor comercial o de mercado, de allí que la Ley Orgánica de Telecomunicaciones en el numeral 5 del artículo 15, imponga el deber a las empresas de telecomunicaciones de publicar los precios máximos de sus servicios por medio de la prensa nacional.

Entiende este Despacho, que el negocio de las telecomunicaciones conlleva a valorar los espacios publicitarios “(…) en la medida en que son contratados según el tipo de mensaje a transmitir (cuñas rotativas, cuñas selectivas, propuestas especiales, etc.), nuestra representada no establece tarifas fijas para la contratación del servicio de publicidad, sino estructuras comerciales individuales definidos en consideración de variantes tales como el monto de la inversión del anunciante, el crecimiento de su inversión con respecto al año anterior y otros elementos como fidelidad, horarios, programas, intención de compra, costo por punto de raiting, alcance, estrategia para mantener o capturar audiencia, calidad del servicio y condiciones de pago”, circunstancia que pasa con otras empresas, tales como las que venden pasajes aéreos.

Sin embargo, tal circunstancia no es óbice para la valoración del servicio prestado por RCTV, C.A., conforme se desprende de los actos administrativos recurridos. ASÍ SE DECLARA.

Esta Alzada, entiende que los espacios televisivos –a decir de los apoderados judiciales de la recurrente- no tienen ningún valor, sin embargo, se puede ver afectados los costos y gastos de la sociedad mercantil, por lo tanto, es evidente que los espacios publicitarios si tenían valor comercial, pero al ser donados, la contribuyente no indicó el valor en su contabilidad, motivo por el cual la Administración Tributaria se vio en la necesidad de tomar como referencia el precio mínimo indicado por la contribuyente en su tarifario único, en virtud de lo antes mencionado observa esta Superioridad que en la sentencia apelada no se configura dicho vicio, pues no se evidencian las razones señaladas por los apoderados judiciales de la contribuyente en el presente caso, motivo por el cual se desecha el alegato formulado. Así se declara.

f) En relación con la omisión de pronunciamiento respecto a la ausencia de animus donandi, alegaron los apoderados judiciales de la sociedad mercantil, que “(…) en el presente caso ha quedado evidenciado que no hubo animus donandi por parte de [su] representada. Por el contrario, la transmisión de los Mensajes de Interés General estuvo motivada por el interés de [su] representada como medio de comunicación de cumplir con su responsabilidad social de informar a la colectividad, uno de sus objetivos sociales. (…) por ello, dentro del conjunto de acciones que [su] representada realiza para ayudar a mejorar las condiciones de vida de la población. Mas allá de aquellas estrictamente obligatorias por la ley, (…) transmite Mensajes de Interés General que informan y benefician a la colectividad porque cumplen una función informativa y muchas veces formativa, sobre los hechos y opiniones relacionadas con el país (…) ello no conlleva ni se traduce en una donación, por cuanto no está presente el animus donandi ni los demás requerimientos exigidos por la legislación venezolana para la configuración de las donaciones (…)”.

A los fines de verificar lo alegado por los apoderados judiciales de la contribuyente, esta Alzada procede cita parte del fallo apelado:

“ (…) Cierto es que la donación es un contrato especial, establecido en los artículos 1431 y siguientes del Código Civil, más el hecho imponible descrito en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos no puede equipararse a la exigibilidad de este característico contrato establecido en el Código Civil, pues lo que le interesa al legislador impositivo es una manifestación económica susceptible de ser sujeta a impuesto, tal como la transmisión de bienes muebles o inmuebles, derechos o acciones situados en el territorio nacional.

En este contexto, debe decir quién aquí decide que la Procuraduría General de la República se preocupó por indicar que “(…) hubo manifestación de voluntad de las partes involucradas, y que aunque no exista formalidad alguna en cuanto a la existencia del contrato de donación o de contrato alguno de difusión publicitaria, debe afirmarse que hubo acuerdo de voluntades en la prestación de servicios de telecomunicaciones, a favor de los donatarios, motivo por el cual, se comprueba la existencia de uno de los elementos que hace presumir la ocurrencia del hecho imponible del impuesto a las donaciones (…)” sin embargo, como se indicó precedentemente, la importante a los efectos impositivos es que haya una manifestación económica susceptible de ser sujeta a impuesto, tal como la transmisión de bienes muebles o inmuebles, derechos o acciones situados en el territorio nacional. ASÍ SE DECLARA (…)”.

En tal virtud, este Supremo Tribunal considera que pese a que no hay un contrato formal de donación, se evidenció el perfeccionamiento del elemento convencional (animus Donandi), pues la recurrente tuvo la intención de beneficiar a las diferentes organizaciones que solicitaron la transmisión de los mensajes de interés general, y esta sin constreñimiento alguno difundió los mensajes de forma gratuita, confiriéndoles una ventaja patrimonial a dichas organizaciones; motivo por el cual se desestima el vicio formulado. Así se declara.

g) En cuanto a la omisión de pronunciamiento respecto a la imposibilidad de multar por la existencia de una eximente de responsabilidad, y la omisión de pronunciamiento respecto a la ausencia de dolo o culpa necesaria para multar al infractor manifiestan los apoderados judiciales de la contribuyente que “(…) en la Sentencia Apelada no se analizo que no se podría multar a [su] representada por cuanto claramente existía una eximente de responsabilidad penal tributaria, en este caso la existencia de un error de derecho excusable (…) en el presente caso el error versó sobre la inexistencia de las donaciones señaladas por la Administración Tributaria y su supuesta gravabilidad con el Impuesto sobre Donaciones (…)”.

Seguidamente adujeron los apoderados judiciales de la recurrente que, “(…) no existe ningún indicio de que [su] representada haya tenido la intención de causar daño a la Administración, por lo tanto, es improcedente multar a [su] representada cuando no está demostrado el dolo o la culpa (…)”.

En relación con ello, de la lectura de la sentencia apelada se evidencia que el juzgado de instancia indicó que:

“(…)

Con respecto a la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria, referente al error de derecho excusable, de conformidad con la letra c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en razón de que se configuraron –al decir de la recurrente- todos los requisitos para la procedencia de esta eximente de responsabilidad penal, como son la esenciabilidad, la excusabilidad y la espontaneidad del error; y en la cual la Procuraduría General de la República sostuvo que es “(…)evidente responsabilidad subjetiva de la recurrente, para disminuir ilegítimamente los ingresos tributarios, al igual que los contribuyentes de dicho Impuesto sobre donaciones (…)” y que no hubo espontaneidad en el supuesto error invocado, pues de todos los elementos concernientes al caso concreto denotan –al decir de la Abogada defensora del Tesoro Nacional- la intencionalidad en la comisión del ilícito tributario, y que por demás, así como que no fue probado el precedente argumento, por la justiciable en el Recurso Contencioso Tributario.

Ha establecido el Tribunal Supremo de Justicia que es “(…) procedente la aplicación del error de derecho excusable, cuando la materia objeto de controversia ha originado evidentes discrepancias en la interpretación del derecho, lo cual conlleva a la demostración de haber actuado bajo la creencia de haber cumplido con una determinada conducta u obligación legal y que supone para esta Sala la apreciación de las circunstancias fácticas que dieron lugar a la conducta desplegada por el presunto infractor y la razonabilidad de su actuación frente a la situación en concreto que excluya su culpa (Vid. sentencias números 00218 y 01094 de fechas 12 de febrero de 2003 y 20 de junio de 2007) (…)”, de manera que es imperante la necesidad de probar la razonabilidad de la actuación del agente que pretende la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios. A juicio de este Despacho Judicial, no se evidencia de los autos judiciales pruebas que avalen la procedencia de la eximente de responsabilidad penal por ilícitos tributarios solicitada por RCTV, C.A. ASÍ SE DECLARA.

Esta Alzada, aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción que permitieran determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma, así mismo, no indicó la disposición legal que consideró ininteligible, a los fines de inducir al error alegado, con relación a que la recurrente no tuvo la intención de causar algún daño a la Administración Tributaria, se puede observar que la intensión dolosa no fue prevista en el Código Orgánico Tributario como circunstancia atenuante, motivo por el cual se desestiman los alegatos formulados. Así se declara.

2) Vicio de Contradicción

Sobre el particular, esgrimieron los apoderados judiciales de la Sociedad Mercantil  que el Tribunal de instancia incurrió en el indicado vicio por cuanto “No hay congruencia entre lo reconocido por el Tribunal de Primera Instancia en la Sentencia Apelada en relación a la naturaleza de servicio de telecomunicaciones de la actividad de [su] representada y la conclusión final de la Sentencia Apelada en relación a la validez de los Actos Administrativos (…) en la Sentencia Apelada se reitera en repetidas ocasiones que no hubo una ‘venta de bienes muebles intangibles’ tal y como la Administración Tributaria había interpretado en relación a la actividad de [su] representada a los efectos de aplicar el Impuesto sobre Donaciones, sino una verdadera prestación de servicios por parte de [su] representada (…)”.

Visto lo anterior, esta Sala destaca lo siguiente:

Dispone el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil:

“Artículo 244.- Será nula la sentencia: (…) por resultar (…) de tal modo contradictoria, que no pueda ejecutarse o no aparezca que sea lo decidido (…).” (Subrayado de la Sala)

En atención al contenido de la citada norma, observa esta Alzada que el vicio de contradicción o vicio de sentencia contradictoria se produce cuando en la elaboración de su dictamen el ente decisor incorpora dos o más dispositivos antagónicos, de suerte que el mandato judicial se torne inejecutable o no parezca corresponderse con el verdadero sentido o alcance de la resolución adoptada.

Ahora bien, teniendo en cuenta que por regla general las causales de nulidad de los fallos judiciales suelen derivar del quebrantamiento de los requisitos extrínsecos de validez que se encuentran enunciados en el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, un importante sector de la doctrina ha relacionado el vicio de sentencia contradictoria con el incumplimiento del deber de decidir de manera “expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas” (vid. ordinal             5° del mencionado artículo 243), dada la existencia de una aproximación argumental entre la examinada figura y lo que algunos tratadistas han denominado “congruencia intrínseca del fallo”, entendida como la concordancia interna que debe mantenerse entre los distintos pronunciamientos que integran la resolución judicial y que viene a servir de garantía a la coherencia de los actos jurisdiccionales.

Siendo esto así, conviene aclarar que cuando la discordancia se produce entre los diversos “considerandos” esgrimidos por el juzgador para fundamentar la decisión asumida, o entre la parte motiva y el dispositivo del fallo, lejos de concretarse el vicio de sentencia contradictoria propiamente dicho, se habrá producido en esencia el vicio de inmotivación, en el primero de los casos, al desnaturalizarse o destruirse recíprocamente los pronunciamientos antagónicos, y en el segundo, por carecer absolutamente la resolución adoptada de fundamentos.

De este modo, es criterio de esta Alzada que para que pueda hablarse apropiadamente del vicio de contradicción es imprescindible que el origen de la discordancia se ubique entre los distintos dispositivos del fallo, de manera que uno neutralice al otro y, a causa de ello, se obstaculice su ejecución o se produzca total incertidumbre sobre su objeto, (Vid., sentencia N° 00461 de fecha 8 de mayo de 2012, caso: Nestlé Venezuela, S.A.).

Cabe recordar, que en estos mismos términos se pronunció la Sala a través de la sentencia N° 000909 del 28/07/2004, Caso: Newton Francisco Mata Guevara, en la cual expresó lo siguiente:

“(…) Antes de entrar a analizar la denuncia referida al caso concreto, debe la Sala precisar que el vicio de contradicción puede encontrarse tanto en la parte dispositiva como en la motivación del fallo, de suerte que lo haga inejecutable. También existe el llamado vicio de motivación contradictoria, el cual constituye una de las modalidades o hipótesis de inmotivación de la sentencia, que se produciría cuando la contradicción está entre los motivos del fallo, de tal modo que se desvirtúan, se desnaturalizan o se destruyen en igual intensidad y fuerza, lo que hace a la decisión carente de fundamentos y por ende nula.

El primero de los vicios señalados se da en la parte dispositiva o resolutiva del fallo, y ocurre cuando por la destrucción recíproca de las partes de la sentencia, es imposible su ejecución. Esto configuraría la violación del artículo 244 del Código de Procedimiento Civil.

La contradicción concentrada en la parte dispositiva de la sentencia configura este vicio, de manera que la hace inejecutable o tan incierta que no puede entenderse cuál es la resolución del conflicto, en ella establecida. Pero el núcleo conflictivo de la sentencia contradictoria radica, en que contiene varias manifestaciones de voluntad en una misma declaración de certeza, que se excluyen mutuamente o se destruyen entre sí, de manera que la ejecución de una parte implica la inejecución de la otra.

En el segundo de los casos, esto es, la contradicción entre los motivos, puede originar falta de motivación y el conflicto entre el razonamiento y el dispositivo, ser fuente de incongruencia.

Una sentencia no adolece realmente de este vicio (contradicción), sino cuando las disposiciones de su dispositivo son de tal modo opuestas entre sí, que sea imposible ejecutarlas simultáneamente por excluirse las unas a las otras. Es este el caso típico de la sentencia contradictoria, cuya nulidad emana directa y exclusivamente de ese defecto. (…)”.

En atención a las consideraciones expuestas y al criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, advierte esta Alzada que no es posible argumentar la existencia de un vicio de contradicción siguiendo los lineamientos esgrimidos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil en el presente caso, toda vez que de la Sentencia se desprende lo siguiente:

“(…) El presente argumento, deviene de la errónea calificación jurídica realizada por Administración Tributaria en el Acta de Reparo ampliamente identificada en el cuerpo del presente pronunciamiento. Más, sin embargo, habiendo sido corregido el error jurídico cometido en un primer momento por la propia Administración Tributaria, calificándose las actividades desplegadas por RCTV, C.A., como ‘servicios’, la defensa opuesta por los abogados de la contribuyente carece de sentido, pues ya se ha establecido que dichas actividades son ‘servicios’, y como tales están gravadas por la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por lo que se desestima tal argumento. ASÍ SE DECLARA (…)”.

De lo antes transcrito se evidencia que el error en la calificación jurídica fue subsanado por la Administración tributaria según lo establecido en el artículo 11 de la Ley Orgánica de procedimientos Administrativos, que establece:

“Articulo 11. Los criterios establecidos por los distintos órganos de la Administración Pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso, la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes”.

Por todo lo antes expuesto, esta Máxima Instancia observa tanto en la sentencia apelada como en los Actos Administrativos, que la actividad prestada por la contribuyente consistía en una “prestación de servicios de telecomunicaciones”, en coincidencia con el criterio de la recurrente, por tal razón resulta contrario a derecho, argumentar la aplicación de un criterio ya convalidado a otros procedimientos administrativos. En este sentido, debe esta Sala desestimar la contradicción alegada por los apoderados judiciales de la contribuyente. Así se declara.

 

3) Vicio de Falso Supuesto de Derecho

A fin de resolver el vicio alegado por la parte apelante, es pertinente indicar que este Alto Tribunal se ha pronunciado reiteradamente acerca de este  vicio (vid., fallos Núms. 00183, 00039, 00618, 00278, 00389 y 00424 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010, 11 de abril de 2012, 4 de julio 2017 y 11 de abril de 2018, casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; Alfredo Blanca González; Shell de Venezuela, S.A; Automóviles El Marqués III, C.A.; Telcel, C.A. y Kabello Manía, C.A., respectivamente), en los términos que se indican a continuación:

“(…) de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho (…)”. (Destacados de esta Superioridad).

a)        Por cuanto la Sentencia adolece de falsa aplicación de una norma jurídica

            En cuanto a este vicio, denunciaron los apoderados judiciales de la contribuyente que “(…) el Tribunal de Primera Instancia aplicó la norma jurídica prevista en el artículo 57 de la Ley del impuesto sobre Donaciones a una situación de hecho que no estaba prevista en ese precepto (…) aplicación del impuesto sobre Donaciones a las transmisiones efectuadas sin contraprestación y su exigencia a nuestra representada como supuesto donante, es violatoria del principio de legalidad tributaria o de reserva legal (…)”.

Al respecto, de lo anterior consta en la sentencia de instancia lo siguiente:

“(…) Conforme el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre Donaciones, Sucesiones y demás Ramos Conexos, se gravan las transmisiones gratuitas, ya por causa de muerte o por actos entre vivos. En igual sentido, conforme el artículo 57 eiusdem, los beneficiarios de donaciones están sujetos al pago del impuesto establecido en la mencionada Ley, ello en los siguientes términos:

(…)

Como puede observarse de la norma trascrita, no se hace alusión al tipo de persona beneficiaria de los bienes donados, solo se hace alusión al “beneficiario” de ellos –los bienes-. El legislador no distinguió entre aquellos que pueden ser objeto de una donación, es decir, de las personas naturales o jurídicas que pueden ser beneficiarias de bienes por transmisiones entre vivos.

(…)

La conclusión a la que llega la presente Juzgadora, aunada a los artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre Donaciones, Sucesiones y demás Ramos Conexos en concordancia con 1 eiusdem y 5 del Código Orgánico Tributario, es que la Ley de la referencia grava a todas las personas beneficiarias de donaciones. Le asienta pues la razón a la Procuraduría General de la República, cuando sostiene que el artículo 57 de la Ley especial no hace exclusión expresa de las personas jurídicas como sujeto del impuesto y que dé “(…) la interpretación sistemática de las normas contenidas en la Ley de Impuesto Sobre Donaciones, particularmente los artículos 8º y 9º eiusdem, se desprende que contrariamente a lo sostenido por la recurrente, existen algunas personas jurídicas exentas o exoneradas del impuesto, más no su totalidad, por lo que este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario, desestima la denuncia realizada por RCTV, C.A. ASÍ SE DECLARA(…)”.

Esta Sala comparte la conclusión a la que arribó el tribunal de instancia, en efecto, el artículo 57 de la Ley del Impuesto sobre Donaciones, Sucesiones y Demás Ramos Conexos, señala en relación al hecho imponible y sujeto de dicho Impuesto a los “beneficiarios de donaciones que se hagan sobre bienes muebles o inmuebles, derechos o acciones en el territorio nacional”, es decir, no se incluye la prestación de servicios gratuita, más sin embargo, en el caso del Impuesto sobre Donaciones, el hecho imponible no se encuentra únicamente en dicho artículo, sino que además el legislador estableció la existencia de otros hechos o actuaciones que también son consideradas donaciones, las cuales se encuentran establecidas en el articulo 70 Eiusdem, que establece:

“Articulo 70. A los fines de esta ley se consideran también donaciones:

(Omissis)

Las renuncias de derechos de créditos o de herencias a favor de otras personas, cuando no puedan comprobarse que han sido realizadas sin el beneficio de otra contraprestación proporcionada. Se exceptúa la renuncia hecha por un heredero en provecho de todos sus coherederos a quienes se deferiría del renunciante (…)”. (Resaltado de esta Sala).

          Por lo tanto, se entiende que la contribuyente prestó sus servicios de telecomunicaciones a título gratuito, configurándose la renuncia de un derecho de crédito por su parte, ya que la actividad que la recurrente ejerce es una prestación de servicios con la que el prestatario recibe una contraprestación, y al no existir dicha contraprestación se entiende que hay una renuncia al derecho de crédito y en consecuencia una donación. Por tal razón y en consecuencia, debe esta Alzada desestimar el vicio antes mencionado. Así se decide.

b)        Por error en la aplicación de la ley por cuanto el impuesto sobre donaciones, presupone la existencia de una donación;

En cuanto a este alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la recurrente, esta Alzada observa que, el mismo versa sobre los puntos expuestos en el “Vicio de Incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento respecto a la existencia de animus donadi”, por lo cual resulta forzoso desestimar el presente vicio tal y como se estableció en líneas precedentes. Así de declara.

c)    Por error en la aplicación de la Ley por cuanto la recurrente no es el sujeto pasivo del impuesto exigido.

            En cuanto a este vicio, alegaron los apoderados judiciales de la contribuyente que “(…) de acuerdo a lo establecido en el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre Donaciones (…) los contribuyentes de este Impuesto son los beneficiarios de las donaciones (…) En consecuencia, la Administración tributaria debió realizar la fiscalización y determinación del impuesto a los donatarios, y solo una vez que el acto que contenga el reparo quede firme podría ejercer acciones en contra de [su] representada en su carácter de responsable solidario (…) sin embargo, tal y como se reconoce en la Sentencia Apelada, la solidaridad establecida en el artículo 63 de la Ley del Impuesto sobre Donaciones tiene fundamento en la responsabilidad solidaria consagrada en el artículo 28 del COT. (…) lo que erróneamente no considera al Sentencia Apelada, es que el donante es responsable solidario del Impuesto sobre Donaciones, en el sentido de responder por la totalidad del impuesto, pero solo si el donatario (sujeto pasivo designado por la Ley) no cumple con sus obligaciones tributarias (…)”.

En relación con ello, de la lectura de la sentencia apelada se evidencia que el juzgado de instancia indicó que:

“(…)

La Administración Tributaria puede entonces, exigir el pago de la deuda tributaria a uno cualquier de los obligados, ya sea al deudor que contrajo la deuda y respecto del cual se verifica el acaecimiento del hecho imponible, o bien al deudor solidario por disposición de la Ley, teniendo este último todos los mecanismos jurídicos para resarcirse del pago que en un principio no estaba obligado a realizar.

Todo lo precedente ha sido confirmado por el Máximo Tribunal en sentencia del 26 de agosto de 2004, Caso Cementos Caribe, cuando estableció:

(…)

Dadas las especiales circunstancias de la obligación del deudor solidario por disposición de la Ley, de conformidad con todas las normas establecidas en el Código Civil, Código Orgánico Tributario y la Ley Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, así como con lo dilucidado en el caso de marras, es claro para este Juzgado Superior Quinto que el actuar de la Administración Tributaria, referente al cobro del impuesto a RCTV. C.A., estuvo totalmente apegado a derecho. ASÍ SE DECLARA (…)”.

Al respecto de lo anterior procede esta Alzada a transcribir los siguientes artículos:

Artículo 28 del Código Orgánico Tributario del 2001, aplicable en razón de tiempo:

“(…) Son responsables solidarios por los tributos, multas y accesorios derivados de los bienes que administre, reciban o dispongan:

(…)

7. Los demás que conformen a las leyes así sean calificados (…)”.

Artículo 63 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos:

“(…) El donante y el donatario son responsables solidariamente del impuesto que grava la donación (…)”.

De los artículos antes transcritos se puede observar, que la recurrente debe responder solidariamente, en su calidad de donante, con el donatario, cuando el impuesto correspondiente a la donación no se haya pagado.

Mas sin embargo esta máxima Instancia se pronunció a través de la sentencia N° 00275 del 05 de marzo del 2008, Caso: Compañía Anónima Electricidad Del Centro (ELECENTRO), en la cual expresó lo siguiente:

“(…)  la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir su cumplimiento a cualquiera de los dos obligados; por lo que se desecha el argumento esgrimido por la sociedad de comercio contribuyente, según el cual la Administración Tributaria debía demostrar primero la solidaridad de la empresa recurrente como responsable directo del pago del impuesto sobre la renta en su condición de agente de retención. Así se declara.

          En virtud de las consideraciones antes mencionadas, resulta infundado el argumento expuesto por los apoderados judiciales de la recurrente, ya que la Administración Tributaria puede solicitar el cumplimiento de la obligación indistintamente al donatario o al donante, sin necesidad de agotar previamente el cobro a los donatarios. Por tal razón y en consecuencia, debe esta Alzada desechar el vicio antes mencionado. Así se declara.

d)        Por error en la aplicación de las normas que establecen la exoneración del Impuesto sobre Donaciones a las Instituciones sin fines de lucro.

            En cuanto a este vicio, Manifestaron los apoderados judiciales de la contribuyente que “(…) la Sentencia Apelada está viciada de nulidad por falso supuesto y error en la interpretación del Decreto N° 2001, según el cual muchas de las organizaciones son instituciones que solicitaron la transmisión de Mensajes de Interés General son instituciones sin fines de lucro exoneradas del pago del Impuesto sobre Donaciones (…) a pesar de que la Sentencia Apelada reconoce que se trata de un ‘requisito administrativo’ y de ‘control fiscal’, sostiene que para que proceda el beneficio de exoneración señalado anteriormente, es necesario que los beneficiarios notifiquen a la Administración Tributaria de las donaciones que se les haya efectuado dentro de los 30 días siguientes a la transmisión (…)”.

En relación con ello, de la lectura de la sentencia apelada se evidencia que el juzgado de instancia indicó que:

“(…)

Debe decir, este Despacho Judicial que los requerimientos o exigencias administrativas descritas por el Decreto de exoneración –antes dilucidadas-, en modo alguno pueden calificarse de inaceptables –como pretende hacer ver la defensa de la recurrente- ya lo pretendido es que sean beneficiadas las personas indicadas por el Decreto en el marco de la Ley, además del evidente control fiscal quiere el administrador.

(…)

Ello así, consta de en los autos judiciales los siguientes documentos: estatutos sociales de Alianza a un Bravo Pueblo; estatutos sociales de Proyecto Venezuela; estatutos sociales de Acción Democrática –insertos en la quinta pieza del expediente judicial-; estatutos sociales de Primero Justicia; estatutos sociales del Partido Demócrata Cristiana, COPEI de Venezuela; documento estatutario de la Asociación Civil Gente del Petróleo; documento estatutario de la Asociación Súmate, A.C.; acta estatutaria de la Asociación Fuerza Integradora; estatutos sociales de la Sociedad Mujeres por la Libertad; estatutos sociales de la Asociación de Gobernadores de Venezuela; estatutos sociales de la Asociación Civil Coordinadora Democrática; documento estatutario de la O.N.G. Coalición Democrática y acta constitutiva de la Asociación Civil Militantes por la Libertad. Este Despacho Judicial le otorgar el valor probatorio propio de este tipo de documento.

Más en lo que concierne al caso bajo análisis, de la lectura de tales documentos constitutivos no se evidencia que sea una de los establecimientos a los cuales se les otorgó la exoneración establecida en el Decreto No. 2.001, de acuerdo al artículo 9.2 de la Ley de impuesto sobre Donaciones, Sucesiones y demás Ramos Conexos en concordancia con los artículos 1º, 2º, 3º y 4º del indicado Decreto, pues aunque muchas de ellas establecen taxativamente que son instituciones sin fines de lucro, lo cierto es que no se dedican a las actividades señaladas en el Decreto de exoneración, por lo que no le falta razón a la Sustituta de la Procuraduría General de la República cuando sostiene que las Asociaciones Civiles sin fines de lucro no son subsumibles en el supuesto normativo contenido en los artículos 67 y 9 de la Ley de Impuesto a las Donaciones, ni en los numerales 1 y 2 del artículo 1 y 2 del Decreto siendo improcedente la exoneración argüida por RCTV, C.A., a favor de los donatarios, ya que estos no poseen un objeto social dirigido a la actividad benéfica, asistencial o de protección social “(…) y que los bienes recibidos por éstas, se destinen para esos fines (…)”.

Aunado a lo anterior, aún el caso de que fueran las instituciones a las cuales se refiere el Decreto No. 2.001, lo cierto es que no se evidencia de las actas insertas en el expediente que hayan cumplido, dentro del lapso legal, los trámites a que se refieren los articulo 4º eiusdem, en consecuencia, se desestima el argumento expuesto por la recurrente en tal sentido. ASÍ SE DECLARA (…)”.

            En relación a lo anterior pasa esta Alzada a transcribir el artículo 4 del Decreto N° 2001, el cual establece:

“(…)

Artículo 4: Para gozar de la exoneración establecida en el presente Decreto, los representantes de los establecimientos y entidades privadas sin fines de lucro, señalados en los artículos 1 y 2, deberán:

a)                 Informar a la Administración tributaria cada una de las transmisiones efectuadas a sus representadas dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de otorgamiento del instrumento de propiedad transmitido o de la entrega real, si fuere el caso.

b)                 Probar a la Administración tributaria que su representada reúne las condiciones para disfrutar de la exoneración (…)”.

          Esta Sala puede observar de la disposición transcrita, que como requisito para la procedencia de la exoneración, mencionada por los apoderados judiciales de la contribuyente, la Administración Tributaria debe informar de las transmisiones efectuadas dentro de los treinta (30) días siguientes a dichas transmisiones, también se pudo percatar a lo largo del presente proceso que no se han presentado pruebas que demuestren que las organizaciones señaladas en el Anexo único del Acta fiscal realizaron  la correspondiente solicitud, motivo por el cual, debe esta Alzada desechar el vicio antes mencionado. Así se declara.

e)         Por error en la aplicación de la Ley por cuanto el Impuesto sobre Donaciones está destinado a ser aplicado a las personas naturales

            En relación con este vicio, alegaron los apoderados judiciales de la contribuyente que “(…) la Sentencia Apelada está viciada de nulidad por falso supuesto y error en la interpretación de las normas contenidas en la Ley del impuesto sobre Donaciones, ya que al igual que el Impuesto sobre Sucesiones, el Impuesto sobre Donaciones está destinado a ser aplicado exclusivamente a las personas naturales (…) Efectivamente, de las normas de la Ley, los artículos 8.1, 8.3, 9.1, 9.2 y 9.3 son los únicos que mencionan a las personas jurídicas, tal y como reconoce la Sentencia Apelada precisamente para excluirlas del ámbito de aplicación del impuesto a través de exenciones o de la posibilidad de establecer exoneraciones, lo que revela que el legislador no quiso gravar las personas jurídicas con el impuesto sobre Donaciones (…)”.

            Manifestaron que “(…) la existencia de sociedades mercantiles y otro tipo de sociedades está motivada principalmente por el ánimo de lucro y en consecuencia, por el desarrollo de una actividad económica. No es común, o al menos no se espera, que una entidad de este tipo reciba liberalidades o donaciones, y en el inusual supuesto de que así sucediese, podría ser gravado a través de un impuesto de aplicación general como debería ser el impuesto sobre la renta (…)”

            Adujeron que “(…) para el caso de las entidades sin fines de lucro se espera o es común que se produzcan enriquecimientos o incrementos de patrimonio por razón de liberalidades o donaciones y de allí que expresamente se hayan exonerado del pago de este impuesto a través del decreto N° 2001 (…)”.

            Alegaron que “(…) la tarifa de alícuotas del impuesto sobre Donaciones solo contempla como contribuyentes a las personas naturales, pues se limita a establecer alícuotas para quienes tienen una relación de parentesco. Al respecto, basta observar que la tabla que contiene las tarifas, clasifica a los contribuyentes según la ‘indicación de parentesco’ continuaron señalando quela intención del legislador fue “(…) crear este tributo para las personas físicas, y en virtud de ello se crearon las tarifas, desgravámenes, normas sobre las reducciones, exclusiones, activos y pasivos y presunciones (por razones de parentesco), las cuales son inaplicables a las personas jurídicas (…)”.

En relación con este alegato, el cual fue esgrimido por los apoderados judiciales de la recurrente, el juzgador de instancia indicó en su sentencia lo siguiente:

No puede haber duda que en las normas citadas por la impugnante, se hace referencia a las siguientes personas jurídicas: los entes públicos territoriales, las entidades y establecimientos públicos, y los establecimientos privados sin fines de lucro, estos últimos dedicados a las actividades señaladas en la Ley. De manera que, insiste quien aquí decide, para que –de acogerse la tesis de la recurrente- el legislador querría distinguir el tipo de persona jurídica amparada por la exención, o en su caso por la exoneración.

La conclusión a la que llega la presente Juzgadora, aunada a los artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre Donaciones, Sucesiones y demás Ramos Conexos en concordancia con 1 eiusdem y 5 del Código Orgánico Tributario, es que la Ley de la referencia grava a todas las personas beneficiarias de donaciones. Le asienta pues la razón a la Procuraduría General de la República, cuando sostiene que el artículo 57 de la Ley especial no hace exclusión expresa de las personas jurídicas como sujeto del impuesto y que dé “(…) la interpretación sistemática de las normas contenidas en la Ley de Impuesto Sobre Donaciones, particularmente los artículos 8º y 9º eiusdem, se desprende que contrariamente a lo sostenido por la recurrente, existen algunas personas jurídicas exentas o exoneradas del impuesto, más no su totalidad, por lo que este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario, desestima la denuncia realizada por RCTV, C.A. ASÍ SE DECLARA.

            En virtud de lo mencionado en líneas precedentes pasa esta Máxima Instancia a transcribir los artículos 8, 9 y 67 de la Ley de Impuesto sobre Donaciones, Sucesiones y demás Ramos Conexos, los cuales establecen:

“(…) Articulo 8. Estarán exentos:

1.   Los entes públicos territoriales

2.   (Omissis)

3.   Las entidades públicas no territoriales que ejerzan primordialmente actividades de beneficencia y de asistencia o protección social siempre que destinen los bienes recibidos, o su producto, al cumplimiento de esos fines

(Omissis)

Articulo 9. El ejecutivo Nacional podrá exonerar del impuesto a:

1.   Las entidades y establecimientos publico cuyo objeto primordial sea d carácter científico, docente, artístico, cultural, deportivo, recreacional o de índole similar.

2.   Los establecimientos privados sin fines de lucro, que se dediquen principalmente a realizar actos benéficos, asistenciales, de protección social o con destino a la fundación de establecimientos de la misma índole o de culto religioso de acceso al público o a las actividades referidas en el ordinal anterior.

3.   Las funciones instituidas testamentariamente cuando se dediquen a los fines previstos en los numerales 1 y 2 de este artículo.

(Omissis) (…)”.

Articulo 67. Podrán concederse en materia de impuesto sobre donaciones las exoneraciones previstas en los numerales 1 y 2 del artículo 9.

En consonancia con la normativa parcialmente transcrita, esta Superioridad debe traer a colación el artículo 1, del Decreto Nro. 2.001 de fecha 20 de agosto de 1997, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 36.287 del 9 de septiembre del mismo año, que preceptúan a tales efectos lo mencionado a continuación:

“Artículo 1.- Se exonera del Impuesto sobre Donaciones establecido en el artículo 57 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos a:

(…)

2. Los establecimientos privados sin fines de lucro que se dediquen principalmente a realizar actividades de carácter científico, docente, artístico, cultural, deportivo, recreacional o de índole similar, así como los que se dediquen a realizar actividades benéficas, asistenciales, de protección social o con destino a la fundación de establecimientos de la misma índole o de cultos religiosos debidamente inscritos por ante la Dirección de Cultos del Ministerio de Justicia.

Para tener derechos a la exoneración prevista en este artículo, los cultos religiosos deberán estar acreditados ante el Ministerio de Justicia”.

            En sintonía con dicha regulación, para que pueda considerarse procedente la exoneración, deben cumplirse y demostrarse de forma concurrente los siguientes requisitos:

a) La realización principal de las actividades descritas en la señalada disposición normativa.

b) La ausencia de un fin de lucro.

            La exoneración del impuesto es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria, otorgada por la Ley; la exoneración, por el contrario es la dispensa total o parcial de la obligación tributaria, otorgada por el Poder Ejecutivo en los casos autorizados por la Ley, en ambos casos, el hecho imponible se materializa, es decir, el hecho ocurrido en la vida real se subsume en la hipótesis de incidencia tributaria contemplada por la norma impositiva, pero el legislador ha acordado liberar al sujeto del pago del impuesto, por razones de política fiscal en los que pueden contarse innumerables motivos.

          Esta Alzada puede observar de lo antes mencionado, que si bien es cierto que entre sociedades o personas jurídicas no puede existir parentesco, en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, donaciones y demás ramos conexos existen disposiciones que permiten señalar a las donaciones sin distinguir el carácter del donatario, como hecho imponible, lo que permite el gravamen, de igual forma la referida Ley en su artículo 67 antes transcrito, contempla la posibilidad de conceder exoneraciones a determinados entes privados sin fines de lucro, dicha posibilidad se encuentra materializado a través del supra mencionado Decreto 2001, por tal motivo debe esta Alzada desechar el vicio antes mencionado. Así se declara.

f)         Por cuanto la responsabilidad penal es personal, manifestaron los apoderados judiciales de la contribuyente que “(…) la Sentencia Apelada está viciada de nulidad por falso supuesto y error en la interpretación del artículo 63 de la Ley de Impuesto sobre Donaciones que establece que la responsabilidad está limitada al pago del tributo previsto en dicha Ley y en ningún caso, abarca el pago de multas como las que se pretende exigir a [su] representada mediante los Actos Impugnados (…) la responsabilidad penal tributaria es de carácter personal, es decir, solamente se puede sancionar al contribuyente infractor de alguna disposición que le imponga la obligación. En ningún caso se puede considerar que puede exigírsele a un tercero que responda por la responsabilidad penal del infractor, aun cuando dicho tercero pueda ser responsable solidario por el pago del tributo (…)”. (Interpolado de esta máxima Instancia).

En cuanto a este alegato el cual fue esgrimido por los apoderados judiciales de la recurrente, esta Máxima instancia observó que, los mismos puntos expuestos versan sobre lo expuesto en el “Vicio de Falso Supuesto de Derecho por error en la aplicación de la Ley por cuanto la recurrente no es el sujeto pasivo del impuesto exigido”, motivo por el cual desestima el presente Vicio tal y como se estableció en líneas precedentes. Así de declara.

g)        Por error en la aplicación de los limites de las multas por contravención, alegaron los apoderados judiciales de la contribuyente, que “(…) La Sentencia Apelada está viciada de nulidad por falso supuesto y error en la interpretación del artículo 111 del COT por cuanto las multas impuestas mediante la resolución exceden  del límite máximo establecido en el COT para las multas que se podrían aplicar al contribuyente infractor por contravención. Así las multas impuestas ascienden a la cantidad de CUATRO MIL CUATROCIENTOS DOS MILLONES SEISCIENTOS SESENTA MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y OCHO BOLIVARES Bs. 4.402.660.878 [actualmente un céntimo de Bolívar (Bs. 0,01)] (…) el COT establece que la multa en los casos de contravención puede oscilar entre el 25% y el 200% del tributo omitido, lo cual generalmente es graduado por la Administración Tributaria tomando en consideración la existencia de circunstancias atenuantes o agravantes (…) dado que en el presente caso, no existen circunstancias atenuantes ni agravantes que modifiquen la pena, como es reconocido en los Actos Impugnados y en la Sentencia Apelada, y la multa en principio aplicable seria del 12% del tributo supuesto omitido lo cual se traduciría en la cantidad de DOS MIL DOSCIENTOS SEIS MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS TREINTA Y DOS BOLIVARES CON TRECE CÉNTIMOS (Bs. 2.206.455.232,13), [actualmente un céntimo de Bolívar (Bs. 0,01)] (…) ello sin tomar en cuenta los ajustes que deben hacerse a la cuantía del reparo como ha quedado demostrado en este proceso (…)”.

En relación con este alegato, el cual fue esgrimido por los apoderados judiciales de la recurrente, el juzgador de instancia indico en su sentencia lo siguiente:

“(…)

Con respecto a que la sanción por contravención prevista en el Código Orgánico Tributario de 2001 es inconstitucional al no tipificar conducta punible alguna, pues son innumerables las acciones y omisiones que podrían causar disminución ilegítima de los ingresos fiscales contraviniendo el Principio de Legalidad, y que las multas impuestas son igualmente improcedentes por haberse violado el procedimiento sancionatorio establecido en el Código de la referencia; la Abogada Fiscal sostuvo que artículo 111 del Código Orgánico Tributario relativo a la contravención, la recurrente de autos no indica cual disposición o principio constitucional resulta violado “(…) lo cual dificulta la labor de defensa de esta representación de la República debido a su imprecisión y por otra parte, impide al Tribunal de la causa, conocer las razones que fundamentan la supuesta inconstitucionalidad, motivo por el cual solicito que la misma sea declarada improcedente (…)”. Que la disposición normativa contenida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 no contiene un tipo penal en blanco, tal como alega la responsable solidaria de autos, pues las “(…) conductas (acciones u omisiones) que pueden ser consideradas punibles, son las que constituyan medios “ilegítimos” para disminuir los ingresos fiscales (…)”, este Tribunal especial debe lo siguiente:

(…)

Se desprende de dicho artículo, que la acción sancionada es la disminución ilegítima de los ingresos tributarios, incluyendo el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales.

A este respecto, la sancionada considera que la norma contenida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario parcialmente trascrita, no tipifica conducta punible alguna pues –a su decir, son innumerables- las acciones y omisiones que podrían causar disminución ilegítima de los ingresos tributarios (…)”.

            En vista de lo antes mencionado, pasa esta Alzada pasa a transcribir el artículo 111 del Código Orgánico Tributario del 2001, aplicable ratione temporis, el cual establece:

“(…)

Artículo 111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido (…)”.

De la norma antes transcrita se desprende que cuando la infracción no provenga de actos dolosos o engaño, ni se trate del incumplimiento de los agentes de retención ni de los deberes formales y se cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, se está en presencia de una contravención, por lo tanto se presume la disminución ilegitima de los ingresos tributarios y el provecho indebido del presunto infractor.

Esta Alzada observa del fallo apelado que la Administración Tributaria colocó la multa en su término medio correspondiente al (112,5%) conforme a lo que indica el antes referido artículo, lo que fue verificado por el Tribunal de Instancia, ahora bien dicho monto se incrementa en razón del valor de la Unidad Tributaria aplicable al momento del pago y es en base a dicho incremento que los apoderados judiciales de la sociedad mercantil mantiene que la referida multa supero el límite establecido en el supra mencionado artículo 111 del Código Orgánico Tributario del 2001, aplicable en razón de tiempo. Por tal razón, esta Máxima Instancia desecha el presente alegato. Así de declara.

h)        Por error en la aplicación de los Interés Moratorios,

En relación con este vicio, arguyeron los apoderados judiciales de la contribuyente que “(…) no puede exigírsele a [su] representada los intereses moratorios por la cantidad de MIL NOVENTA Y SEIS MILLONES OCHOCIENTOS CINCO MIL SEISCIENOS SETENTA Y DOS BOLIVARES Bs. 1.096.805.672, [actualmente un céntimo de Bolívar (Bs. 0,01)] que se señalan en la Resolución y en la Resolución del Jerárquico por cuanto, la responsabilidad solidaria en base a la cual la Administración pretende obligar a [su] representada solamente abarca la responsabilidad del pago del impuesto (…) la responsabilidad establecida en la Ley de Impuesto sobre Donaciones claramente está limitada sólo al pago del impuesto establecido en dicha Ley. En ningún caso, abarca la responsabilidad del pago accesorio como es el caso de los intereses moratorios que se pretende exigir (…)”.

En relación con ello, de la lectura de la sentencia apelada se evidencia que el juzgado de instancia indicó que:

“(…)

Dilucidado lo anterior, en el caso sub examine, la reparada argumenta que en todo caso la solidaridad no alcanza a los accesorios del impuesto determinado, pues la Ley especial establece la solidaridad con respecto a al impuesto. Sin embargo, conforme ya se explanó, lo cierto es que el Código Orgánico Tributario establece la solidaridad con respecto a la multa y los accesorios del impuesto, siendo que está en la Ley marco de las leyes tributarias y por sobre las cuales se encuentra, en consecuencia, se desestima el argumento expuesto por RCTV, C.A. ASÍ SE DECLARA (…)”.

En vista de lo antes mencionado, pasa esta Alzada pasa a transcribir el artículo 28 del Código Orgánico Tributario del 2001, aplicable ratione temporis, el cual establece:

“(…)

Artículo 28. Son responsables solidarios por los tributos, multas y accesorios derivados de los bienes que administren, reciban o dispongan:

1. Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces.

2. Los directores, gerentes o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida.

3. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de entes colectivos o unidades económicas que carezcan de personalidad jurídica.

4. Los mandatarios, respecto de los bienes que administren o dispongan.

5. Los síndicos y liquidadores de las quiebras, los liquidadores de sociedades, y los administradores judiciales o particulares de las sucesiones; los interventores de sociedades y asociaciones.

6. Los socios o accionistas de las sociedades liquidadas.

7. Los demás, que conforme a las leyes así sean calificados

(Omissis) (…)”. (Resaltado de esta Máxima Instancia).

Esta Sala observa de todo lo indicado en las líneas precedentes que tal alegato resulta infundado y no ajustado a derecho, pues como se puede evidenciar del articulo antes transcrito, la responsabilidad solidaria abarca los tributos, las multas y sus accesorios, dentro de los cuales podemos decir que se encuentran los intereses moratorios, por tal razón, esta Máxima Instancia desestima el presente alegato. Así de decide.

En virtud de lo anterior, se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto por los apoderados juiciales de la sociedad mercantil RCTV, C.A, contra la sentencia definitiva N° 1577 dictada el 22 de junio de 2009, por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas; en consecuencia, se confirma el pronunciamiento del Tribunal de instancia. Así se decide.

Por los motivos precedentes, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución Sumario Administrativa N° GCE-SA-R-2005-001 del 31 de enero de 2005, dictada por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual queda firme. Así se declara.

Por último, visto el vencimiento total en juicio de la identificada sociedad de comercio, procede su condenatoria en costas en el monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de acuerdo a lo previsto en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así finalmente se decide.

Ahora bien, resulta imperativo precisar que la Sala Plena de este Máximo Tribunal mediante Resolución Nro. 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, dictó los Lineamientos para la Suscripción y Publicación de Decisiones con Firma Digital, Práctica de Citaciones Notificaciones Electrónicas y la Emisión de Copias Simples o Certificadas por Vía Electrónica respecto de los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa, en tal sentido, conforme al artículo38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y al 3 de dicho acto, esta Sala podrá “(…) suscribir y publicar decisiones, practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, una vez conste en las actas del expediente, que las partes cuentan con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal (…)”. (Destacado de esta decisión).

En razón de ello se ordena que las notificaciones a que haya lugar y que sean concernientes al presente fallo, se efectúen a través de medios electrónicos, sin embargo, para el caso en que el destinatario o la destinataria de la notificación no cuente con los recursos telemáticos necesarios, se procederá de acuerdo a lo estipulado en las leyes y en la aludida Resolución. (Vid., sentencia de esta Sala N° 00149 de fecha 7 de julio de 2021, caso: Corporación Eléctrica Nacional, S.A. (CORPOELEC) Vs. La Electricidad de Ciudad Bolívar ELEBOL). Así finalmente se establece.

VI

DECISIÓN

 

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil RCTV C.A, contra la sentencia definitiva N° 1577 dictada el 22 de junio de 2009, por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se CONFIRMA en los términos expuestos en el presente fallo.

2.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio RCTV C. contra la Resolución Sumario Administrativa N° GCE-SA-R-2005-001 del 31 de enero de 2005, dictada por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Acto Administrativo que queda FIRME.

SI PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a la sociedad mercantil en los términos expresados en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese al Procurador General de la República, al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y a la contribuyente RCTV C.A. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de septiembre del año dos mil veintidós (2022). Años 212º de la Independencia y 163º de la Federación.

 

El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ
		La Vicepresidenta–Ponente, BÁRBARA GABRIELA CÉSAR SIERO
El Magistrado, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha veintinueve (29) de septiembre del año dos mil veintidós, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00499. La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA