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ACCIDENTAL
MAGISTRADA PONENTE: YOLANDA JAIMES GUERRERO
Exp. Nº 2006-1804
El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, adjunto al Oficio N° 233/2006 del 4 de octubre de 2006, remitió a esta Sala el expediente Nº AF41-U-1998-00092, de la nomenclatura de ese tribunal, contentivo del recurso de apelación ejercido por la abogada Belén León Celaya, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 14.127, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como se evidencia del instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 10 de febrero de 2006, anotado bajo el N° 15, Tomo 17, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.
El recurso de apelación fue incoado contra la sentencia Nº 1.049, dictada por el tribunal remitente en fecha 29 de marzo de 2006, la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 29 de abril de 1998 por el abogado Alfonso Enrique Montiel Núñez, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 6.056, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente ZARAMELLA Y PAVAN CONSTRUCTION COMPANY, S.A., inscrita ante el Registro de Comercio llevado por el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil del Segundo Circuito Judicial del Estado Zulia el día 15 de marzo de 1951, anotado bajo el Nº 10, folio 12, carácter que se evidencia en instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública de Ciudad Ojeda el 22 de agosto de 1997, bajo el Nº 77, Tomo 62, del Libro de Autenticaciones llevado por dicha Oficina Registral.
El referido recurso contencioso tributario, fue interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GRTIRZ-DSA-019 del 26 de marzo de 1998, emitida por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT), hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirmó parcialmente el Acta de Reparo N° GRTIRZ-DFC-97-00641 de fecha 25 de noviembre de 1997, levantada en materia de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1995, y se ordenó liquidar las respectivas planillas por las cantidades de dos millones quinientos diecisiete mil ciento sesenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 2.517.168,00) y un millón doscientos cuatro mil quinientos ochenta y nueve bolívares sin céntimos (Bs. 1.204.589,00) por concepto de multas y ciento cuarenta mil trescientos treinta y siete bolívares sin céntimos (Bs. 140.337,00) por concepto de intereses moratorios; cantidades ahora expresadas en dos mil quinientos diecisiete bolívares con diecisiete céntimos (Bs. 2.517,17), un mil doscientos cuatro bolívares con cincuenta y nueve céntimos (Bs. 1.204,59) y ciento cuarenta bolívares con treinta y cuatro céntimos (Bs. 140,34), respectivamente.
Por auto del 4 de octubre de 2006, el Tribunal de instancia oyó en ambos efectos el recurso de apelación incoado, remitiendo el expediente al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, conforme al antes identificado Oficio N° 233/2006.
En fecha 28 de noviembre de 2006, se dio cuenta en Sala, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho, para que la parte apelante consignara escrito de fundamentación de la apelación.
El 29 de noviembre de 2006, la representante en juicio del Fisco Nacional, anteriormente identificada, consignó el escrito de fundamentación de la apelación.
Posteriormente, en fecha 7 de febrero de 2007, fue elegida la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Hadel Mostafá Paolini y Emiro García Rosas.
El 13 de febrero de 2007, se fijó el quinto (5º) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela.
Mediante auto del 27 de febrero de 2007, se difirió el acto de informes para el día 14 de junio de 2007.
El 13 de junio de 2007, la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, manifestó su voluntad de inhibirse en la presente causa, a tenor de lo establecido en el ordinal 14 del artículo 82 del Código de Procedimiento Civil.
El mismo día, se suspendió el acto de informes en virtud de la inhibición planteada.
Por auto N° AVP-032 del 11 de julio de 2007, se declaró con lugar dicha inhibición y la Vicepresidenta de la Sala ordenó que se practicaran las convocatorias del respectivo suplente o conjuez, a los fines de que se constituyera la Sala Accidental.
Vista la inhibición de la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, se convocaron en fechas 9 de octubre de 2007, 6 de noviembre de 2007 y 15 de enero de 2008, a los suplentes y conjueces Octavio Sisco Ricciardi, en su carácter de Cuarto Suplente, Carmen Leticia Salazar Briceño, en su carácter de Quinta Suplente y a María Luisa Acuña López, en su carácter de Primera Conjueza, respectivamente, quienes en sus debidas oportunidades se excusaron de aceptar la referida convocatoria; razón por la cual, el 7 de febrero de 2008 se convocó al Dr. Rodolfo Antonio Luzardo Baptista, en su carácter de Primer Suplente, quien aceptó constituir la Sala Accidental.
El día 25 de marzo de 2008 se constituyó la Sala Accidental, quedando integrada por la Presidenta: Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; Vicepresidente: Magistrado Levis Ignacio Zerpa; Magistrados: Hadel Mostafá Paolini, Emiro García Rosas; y por el Magistrado Suplente: Rodolfo Antonio Luzardo Baptista. En igual fecha, se designó Ponente al Magistrado Suplente Rodolfo Antonio Luzardo Baptista.
El 1° de abril de 2008, se fijó el acto de informes para el día 7 de agosto de 2008.
Por cuanto en Sesión de fecha 22 de julio de 2008, se acordó la redistribución de ponencias de Salas Accidentales; el 30 de julio de 2008, se reasignó la ponencia a la Magistrada YOLANDA JAIMES GUERRERO.
En fecha 16 de agosto de 2008, se difirió el acto de informes para el día 23 de octubre de 2008.
Mediante diligencia de fecha 15 de octubre de 2008, la abogada Sulirma Vallenilla de Navarro, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 23.462, actuando en representación de la contribuyente, conforme a poder otorgado ante la Notaría Pública Tercera de Maracaibo el 16 de junio de 1998, bajo el N° 1, Tomo 113 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, confirió poder “apud acta” a la abogada María Carolina de Abreu, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 64.190.
El 23 de octubre de 2008, siendo la oportunidad fijada para la realización del acto de informes, se dejó constancia de la comparecencia de las apoderadas judiciales del Fisco Nacional y de la contribuyente, quienes expusieron sus argumentos y, posteriormente, consignaron sus conclusiones escritas. Se dijo “VISTOS”.
En fecha 3 de junio de 2009, la representante fiscal solicitó a esta Alzada dictase sentencia en la presente causa.
-I-
ANTECEDENTES
En fecha 25 de noviembre de 1997, los funcionarios Janet G. Godoy, Giovanni Quintero y Juan Carlos Urdaneta, con las cédulas de identidad Nros. 7.976.685, 7.831.923 y 7.689.955, respectivamente, adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, levantaron el Acta de Reparo N° GRTIRZ-DFC-97-00641, mediante la cual formularon objeciones a la contribuyente Zaramella y Pavan Construction Company, S.A., en materia de impuesto sobre la renta, para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1995, en los siguientes rubros:
1.- Costos de ventas: Bs. 908.149.466,04, desglosados así:
1.1.- Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor imputado al costo: Bs. 34.870.713,22.
1.2.- Retenciones enteradas fuera de plazo: Bs. 613.005.584,90.
1.3.- Pagos sin retención: Bs. 260.273.167,92.
2.- Deducciones: Bs. 54.276.756,28.
2.1.- Retenciones enteradas fuera del plazo: Bs. 20.011.196,00.
2.2.- Deducciones sin retención: Bs. 34.265.560,28.
3.- Pérdida de ajuste por inflación: Bs. 591.007.506,50.
3.1.- Reajuste de activos (Inventario): Bs. 236.722.398,35.
3.2.- Reajuste del patrimonio (Diferencia): Bs. 354.285.107,83.
En razón de los rubros anteriormente mencionados, se determinó en la investigación fiscal una diferencia en el enriquecimiento neto de la contribuyente, por el monto de Bs. 1.553.433.734,47.
El 26 de marzo de 1998, la aludida Gerencia Regional dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTIRZ-DSA-019, por medio de la cual se confirmó parcialmente el acta de reparo arriba referida, en la cantidad de Bs. 735.597.710,00, modificándose la renta neta declarada por la contribuyente tal como se detalla a continuación:
“(…) Renta Neta Declarada Bs. 30.815.087,00
Más reparos confirmados a: Costos Bs. 110.324.643,06
Deducciones Bs. 34.265.560,28
Pérdida Ajuste por Inflación Bs. 591.007.501,50
Renta Neta Modificada Bs. 766.412.796,70
Cálculo del Impuesto
Impuesto Artículo 55 Ley 1994
(Bs. 766.412.796,70 x 34% - 850.000,00) Bs. 259.730.350,80
Menos: Rebajas por Inversiones Bs. 22.953.620,00
Por impuesto retenido Bs. 173.036.513,00
Impuesto pagado en exceso
Ejercicios anteriores Bs. 96.549.116,00
(Bs. 32.808.898,20) (…)”.
Adicionalmente, se le aplicaron multas a la empresa recurrente por falta de retención y por enteramiento tardío de las cantidades retenidas en su condición de agente de retención del impuesto sobre la renta, además de intereses moratorios.
En fecha 29 de abril de 1998, la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario contra la Resolución identificada precedentemente, alegando lo que se desglosa a continuación:
1.- “Perención del procedimiento sustanciado”.
Sobre el particular, alegó que el Código Orgánico Tributario contempla el lapso de un (1) año para emitir y notificar válidamente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, pero que “(…) nada dice respecto de los plazos o duración de ese procedimiento de verificación, entre la notificación de la autorización de investigación y la fecha de notificación del o de las actas de reparo (…)”.
En razón de lo anterior, acotó que debe ser aplicado en forma supletoria el lapso de seis (6) meses dispuesto en el artículo 60 en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos para tramitar y sustanciar el expediente, a fin de evitar “(…) la indolencia, negligencia y pasividad de los funcionarios fiscales durante el iter procesal de la verificación tributaria (…)”.
Por ende, solicitó que se declarase la “(…) extinción del proceso por efecto de la perención del procedimiento administrativo (…)”, en virtud de que hubo inactividad por parte de la Administración en el lapso de ocho (8) meses.
2.- “Ajuste por Inflación. Partidas Monetarias”.
En relación a este rubro, acotó que no poseía en sus activos materiales para venta ni actualizó sus costos, afirmando que su actividad principal es la ejecución de obras mediante contratos con la industria petrolera, tal como quedó demostrado con la experticia evacuada en instancia administrativa.
También, indicó que los inventarios generados por los asientos contables son partidas monetarias, las cuales no se encuentran sometidas a reajuste, tal como lo hizo la Administración Tributaria con fundamento en el artículo 101 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, cuya aplicación retroactiva sostiene que es improcedente para los ejercicios 1992, 1993 y 1994, “(…) con lo cual se afecta considerablemente la cuantía de la obligación tributaria en forma injusta (…)”.
Que su representada consideró los inventarios objetados por la actuación fiscal como activos o partidas monetarias y, por tanto, no sometidos al ajuste inicial y –por supuesto- tampoco sujetos al reajuste regular por inflación, en virtud de que su actividad principal, como ya se mencionó, radica en ser contratistas de obras para con la industria petrolera a través de licitaciones, por lo que tal circunstancia la obliga a mantener precios fijos a objeto de que se le adjudique la buena pro en los procesos licitatorios.
Invocó, la aplicación de la Declaración de Principios de Contabilidad Nº 10, en cuanto a las normas para la elaboración de estados financieros ajustados por efectos de la inflación, insistiendo en la calificación de activos monetarios de los inventarios de su representada, ya que tales bienes son asignados a contratos a precios fijos para poder participar con real opción de ser beneficiados con la adjudicación de obras o servicios en la industria petrolera; entendiéndose por activos monetarios aquellas partidas que no están protegidas contra los efectos de la inflación puesto que sus valores nominales son constantes, constituidos por dinero en efectivo, inversiones en valores, dividendos por pagar, entre otros, expresados en unidades monetarias independientes de las fluctuaciones en el nivel de precios en general.
En virtud de ello, manifestó que su representada “(…) no realiza desembolsos para adquirir mercancías o bienes para su venta ni actualiza los costos con base en los principios de contabilidad indicados, y la identificación de su inventario no tiene complejidad (…) [su] representada se limita a la construcción de obras y a la prestación de servicios de ingeniería a terceros y no vende mercancía ni elabora bienes propios para la venta y que, tal como lo hemos argumentado y probado, la partida objetada por la actuación fiscal representa activo MONETARIO (…)”. (Resaltado, subrayado y mayúsculas del recurso. Agregado de la Sala).
3.- “Improcedencia de retención sobre pagos de servicios públicos”.
En relación al reparo efectuado por falta de retención a los pagos por telefonía celular, señala que en el articulado del Decreto Nº 507, así como en los artículos 27, 32, 35, 36, 37, 39, 40, 41, 42, 51, 53, 65, 66 y 68 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no se establece que tal servicio esté sujeto a retención; y trae a colación la decisión Nº HGJT-200-440 de fecha 15 de febrero de 1995, emanada de la propia Administración Tributaria, con ocasión de un pronunciamiento en torno a ese respecto, concluyendo que no proceden las retenciones cuando se trata de “compra-venta del fluido eléctrico de la comunicación telefónica”, bajo el imperio del Decreto Nº 507 del 30 de diciembre de 1994, en razón de lo cual solicita sea declarada la nulidad de dicho reparo.
4.- “Silencio de prueba. Falta de Fundamentos”.
En cuanto a la prueba de experticia contable evacuada ante la Administración, denunció que la misma no fue analizada ni valorada al momento de dictar la Resolución Culminatoria, incurriendo en el vicio de silencio de prueba, “(…) que afecta a dicho acto administrativo por carecer de los fundamentos a que se contrae el numeral 5 del artículo 149 del Código Orgánico Tributario (…)”.
Expresó, que tal experticia demostraba “(…) que mi conferente (sic) mantiene para su consumo los precios de los inventarios y que, por tanto, tales bienes deben ser considerados como activos monetarios no sujetos al ajuste por inflación (…)”.
5.- “Sobre las retenciones no efectuadas”.
En lo que respecta a este punto, solicitó la nulidad de los reparos formulados a su representada, por cuanto si bien es cierto que la misma tenía el deber formal de efectuar las retenciones correspondientes a los pagos o abonos en cuenta hechos a terceros, no era menos cierto que “(…) la Administración Tributaria tiene el deber de justicia y equidad tributaria de determinar previamente si los terceros beneficiados con los pagos o abonos en cuenta hechos por [su] conferente (sic), a quienes no se les practicó la retención, declararon sus ingresos y pagaron su cuota tributaria, ya que ante esa posibilidad la Administración estaría percibiendo doblemente un ingreso fiscal; esto es, lo pagado por los terceros y el que pretende cobrar [su] conferente (sic) (…)”, rompiéndose así, según su decir, el principio de justicia tributaria. (Agregado de la Sala).
Solicitó entonces la desaplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, por colidir con el artículo 223 de la derogada Constitución de la República de Venezuela, aplicable ratione temporis, en virtud de que “(…) cuando la ley impositiva ordinaria ordena o condiciona (…) que la deducibilidad de los gastos sólo es procedente cuando se han efectuado las retenciones bajo los términos legales y reglamentarios, se incrementa la renta fiscal causando un perjuicio al patrimonio del contribuyente, con lo cual se afecta y quebranta el principio de capacidad económica o contributiva a que se contrae el artículo 223 de la Constitución Nacional, así como al principio de progresividad del sistema tributario previsto en la misma disposición constitucional (…)”. (Subrayado del recurso).
En virtud de lo anteriormente explicado, solicitó la nulidad del acto administrativo impugnado, además de la condenatoria en costas al Fisco Nacional.
-II-
DE LA DECISIÓN APELADA
En fecha 29 de marzo de 2006, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas mediante sentencia N° 1.049, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Zaramella y Pavan Construction Company, S.A., con base en las consideraciones siguientes:
“(…)
De la anterior narrativa se advierte el planteamiento de una cuestión, que por razones procesales obvias debe ser resuelta por este Tribunal antes de entrar a conocer del fondo del asunto debatido, a saber, la alegada Perención del procedimiento sustanciado por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana (…).
(…omissis…)
El cumplimiento o incumplimiento de un acto, trámite o formalidad en el lapso, plazo o término legalmente establecido produce, en sí mismo, consecuencias jurídicas, que van a afectar la esfera de los derechos subjetivos del ciudadano y, muy especialmente, la garantía constitucional al debido proceso, que hoy día se erige en la columna vertebral de toda la institucionalidad jurídico-constitucional del Estado venezolano, como Estado Social de Derecho y de Justicia, y en cuya plena vigencia tanto el Estado como el particular tienen idéntico interés o propósito. Aquél, el Estado, en cuanto está llamado a hacer efectiva la actuación de la ley que él mismo produce; y éste, el particular, en defensa del derecho subjetivo que el exacto cumplimiento de la ley le garantiza.
Por ello, al plantearse en el caso bajo análisis, como primer punto la resolución de lo atinente a la perención del procedimiento administrativo tributario de fiscalización y determinación del cumplimiento de las obligaciones tributarias de la contribuyente ‘ZARAMELLA Y PAVAN CONSTRUCTION COMPANY, S.A.’, que de haberse ciertamente operado, conforme a la normativa aplicable, impediría a este Tribunal conocer sobre el fondo de la materia objeto del recurso contencioso-tributario, es imperativo pronunciarse en primer término sobre este alegato.
(…omissis…)
Alega la recurrente que en el Código Orgánico Tributario se dispone que la Administración Tributaria debe emitir y notificar válidamente la resolución culminatoria del sumario dentro del lapso de un año, contado a partir del vencimiento de los 25 días hábiles que la ley concede al administrado para consignar sus defensas y la totalidad de sus pruebas, según el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1.994 aplicable rationae (sic) temporis (ahora de los artículos 188 y 192 del mismo texto codificado), sin embargo, el Código Orgánico Tributario nada dice respecto de los plazos o duración del procedimiento de fiscalización, entre la notificación de la autorización de investigación y la fecha de notificación de o de las actas de reparo, razón por la cual estima se debe aplicar supletoriamente la norma rectora contenida en el artículo 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, con arreglo a la cual debe desarrollarse la actividad administrativa y, conforme a esos principios el contenido del artículo 60 de la misma Ley, que dispone un plazo máximo de cuatro meses para la tramitación y resolución de los expedientes y un lapso de prórroga que en su conjunto no puede exceder de dos meses.
(…omissis…)
La perención, al operar de pleno derecho, impide que la autoridad administrativa o judicial se pronuncie sobre el fondo del asunto, pues sobre esa cuestión de fondo pierde toda facultad, de modo que cualquier acto emanado de dicha autoridad administrativa o judicial con posterioridad al acaecimiento de la perención carece de validez jurídica.
La terminación anormal de un procedimiento, por vía de perención, bien por inactividad del particular o de la autoridad administrativa o judicial, debe estar definitivamente atada al hecho o a la circunstancia de que el impulso procesal requerido dependa bien del particular o de la autoridad administrativa o judicial exclusivamente, en el sentido de omitir o abstenerse de realizar las actuaciones necesarias para dar continuidad al procedimiento o para cumplir con todos los actos, tramitaciones y formalidades en el lapso procesal previsto legalmente.
Es evidente, que en los procedimientos de oficio, la actuación de la autoridad administrativa es esencial para mantener la secuencia procedimental, en virtud de lo cual es posible que se consagre la perención por inactividad de la autoridad administrativa tributaria.
Ahora bien, para que la figura jurídica de la perención opere es necesario (a) que se trate de un procedimiento y no de un simple plazo para cumplir un acto o serie de actos. Es decir, que el iter procedimental se dirija a obtener una decisión en virtud de la cual se acuerde o se niegue la pretensión que constituye el objeto principal sometido a juicio o consideración del órgano administrativo o autoridad judicial. (b) que el procedimiento tenga un lapso jurídicamente establecido para su desarrollo, siendo que es de la naturaleza misma de cualquier procedimiento que éste se desarrolle en un lapso determinado o determinable; y (c) que la figura de la perención se encuentre prevista.
Existe, entonces, un momento de inicio y finalización de la actividad administrativa tributaria, cada una de ellas con un propósito, objeto o finalidad suficientemente definido en el texto del Código Orgánico Tributario, es forzoso concluir que se está en presencia de dos procedimientos distintos, uno, el de la fiscalización de obligaciones tributarias y otro, el de instrucción del sumario tributario.
Frente a la existencia de dos procedimientos distintos, es necesario establecer el lapso de duración de cada uno de ellos, el cual debe estar determinado por el legislador, cuando fija un lapso para su desarrollo, o puede ser determinable, cuando desde el momento del inicio y el momento de la finalización se han previsto plazos para el cumplimiento de los actos, trámites o formalidades que conforman la secuencia procedimental.
En el texto del Código Orgánico Tributario se puede constatar que en materia de instrucción del sumario tributario no existe un lapso concreto y específicamente determinado para su desarrollo; mas sin embargo, el lapso es determinable, puesto que el artículo 146 del Código Orgánico Tributario determina la oportunidad en la que se dará por iniciada la instrucción del sumario (vencido el plazo establecido en el Artículo 145 del mismo Código) y el artículo 151 determina el plazo máximo para dictar la resolución culminatoria del sumario (un año contado a partir del vencimiento del lapso previsto para presentar el escrito de descargos).
Pero en cuanto atañe al procedimiento de fiscalización establecido en el mismo Código Orgánico Tributario, el lapso procedimental simplemente no existe. Luego, aunque el procedimiento de fiscalización tiene un momento de inicio y uno de finalización, no es posible determinar el lapso de duración del mismo, pues no se dispuso plazo alguno para el cumplimiento de los actos o trámites que conforman la secuencia del procedimiento ni del iter procedimental globalmente considerado, con lo cual sin dudas se está en presencia de un vacío legal.
Ahora bien, el artículo 7 del Código Orgánico Tributario obliga a llenar los eventuales vacíos legales con normas que regulan casos semejantes o materias análogas y si todavía existieren dudas, se aplicarán los Principios Generales del Derecho, pudiendo las normas que se apliquen por analogía ser objeto de todos los métodos de interpretación admitidos en derecho.
Por ello, y en orden igualmente al mandato de dicha norma legal, ha de llenarse ese vacío con la aplicación supletoria de las normas que rigen los procedimientos administrativos y judiciales que más se avengan a su naturaleza y fines. Tratándose en el caso bajo análisis de un procedimiento en sede administrativa, es forzoso acudir a la ley rectora de los procedimientos administrativos, cual es la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que en sus artículos 60 y 61 disponen lo siguiente:
(…omissis…)
Del texto de las dos normas antes transcritas se evidencia que los procedimientos administrativos, sea a instancia de parte o de oficio, tienen un lapso de duración máximo de cuatro (4) meses y sólo en casos excepcionales, de cuya existencia se ha de dejar expresa constancia, podrán prorrogarse por dos (2) meses más. Con lo cual, en ningún caso, el procedimiento administrativo puede exceder el plazo de seis (6) meses, aún mediando causas excepcionales para prorrogar su extensión.
Otro punto de fundamental consideración es que el lapso a que alude la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es aplicable a los procedimientos de oficio, estableciéndose incluso en estos casos, que el plazo comenzará a correr a partir del día siguiente de la notificación de su inicio (Artículo 61).
Es asimismo importante señalar que la duración del procedimiento administrativo conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, es siempre muy superior a cualesquiera de los lapsos establecidos para los procedimientos administrativos tributarios, de modo que la adecuación de la actividad administrativa tributaria a dichos plazos no actúa en desmedro de las posibilidades de actuación de la Administración Tributaria y, en consecuencia, ha de considerarse como plazo máximo para la tramitación y resolución del procedimiento de fiscalización los cuatro meses que dispone el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como los dos meses adicionales por causas excepcionales, de ser el caso. Así se declara.
El procedimiento de fiscalización de obligaciones tributarias es impulsado de inicio y hasta su conclusión por la actividad de la autoridad administrativa tributaria, por tanto se trata de un típico procedimiento de oficio. El Código Orgánico Tributario orienta a la aplicación por vía de analogía de otras disposiciones de carácter procedimental tributario, porque si todas las situaciones estuvieren expresamente previstas en las Disposiciones Generales de cada uno de los Títulos que conforman el Código Orgánico Tributario, en realidad, ninguna situación ausente de regulación pudiera plantearse.
En el caso bajo análisis se trata de aplicar una consecuencia jurídica prevista por el legislador a un supuesto de hecho determinado, cual es el acaecimiento de la perención como consecuencia de la inactividad de la autoridad administrativa en los procedimientos de oficio, o en aquellos procedimientos donde el acto subsiguiente dentro de la secuencia procedimental depende exclusivamente del despliegue de la actividad por parte de la autoridad administrativa, al procedimiento de fiscalización de obligaciones tributarias.
El procedimiento de fiscalización de obligaciones tributarias es un típico procedimiento de oficio, pues desde su inicio y hasta su culminación sólo interviene la autoridad administrativa tributaria. Por tanto, es claramente procedente que por analogía el transcurso del lapso para la fiscalización de obligaciones tributarias, sin que, en razón de la inactividad de la autoridad administrativa, se levante y notifique válidamente el Acta de Reparo produzca la perención de dicho procedimiento. Y así se declara.
Requiérese entonces determinar el momento en el cual ha de considerarse que opera la perención. A este respecto, en razón de que ha quedado establecido que el plazo máximo de duración del procedimiento de fiscalización de obligaciones tributarias es de seis (6) meses y en atención al hecho de que la actividad tributaria es materia de interés general, lo cual también debe ser apreciado en toda su trascendencia y amplitud por el intérprete, ha de considerarse que la perención de dicho procedimiento opera cumplidos los seis (6) meses íntegros a que alude el Artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Así pues, si en el plazo íntegro de seis (6) meses, contado a partir del día siguiente de la fecha de notificación de la providencia administrativa que da inicio al procedimiento de fiscalización, que en este caso fue mediante Resolución Nº GRTIRZ-DFC-OF-1013-11, fechada el tres (3) de Marzo de 1.997 y notificada el diez (10) de Marzo de 1.997 o de la apertura del respectivo expediente la Administración no notifica válidamente el Acta de Reparo al contribuyente o responsable, opera la perención de dicho procedimiento, y siendo que la notificación del Acta de Reparo Nº GRTIRZ-DFC-97-00641, ocurrió a saber el veinticinco (25) de Noviembre de 1.997, medió un lapso de mas de 8 meses, es decir superior al previsto en la ley, es decir aquél de cuatro (4) meses, susceptible de ser prorrogado por dos (2) meses, al que se ha hecho referencia en el presente fallo; como consecuencia de ello, no ha debido abrirse el Sumario sino que la Administración Tributaria ha debido declararlo concluido, razón por la cual tanto el Acta de Reparo Nº GRTIRZ-DFC-97-00641 de fecha veinticinco (25) de Noviembre de 1.997, como la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GRTIRZ-DSA-00019 de fecha veintiséis (26) de Marzo de 1.998, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, quedaron invalidadas y sin efecto legal alguno, sin perjuicio de que los elementos probatorios acumulados sean apreciados en el nuevo procedimiento de fiscalización, si la nueva apertura es procedente por no haber operado la prescripción de la obligación tributaria. Y así se declara.
Vista la declaratoria de nulidad de los actos administrativos impugnados, se hace inoficioso entrar al conocimiento del fondo de la presente causa. Así se declara. (…)”.
En consecuencia, se declaró con lugar el recurso contencioso tributario y se eximió de la condenatoria en costas al Fisco Nacional.
-III-
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN INTERPUESTA
La representante fiscal fundamentó ante esta Alzada la apelación interpuesta contra la sentencia anteriormente reproducida, en los siguientes términos:
En primer lugar, denuncia que el Tribunal de instancia incurrió en el vicio de falta de aplicación de los artículos 109 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto tal articulado define la potestad de fiscalización de la Administración Tributaria, “(…) la cual comprende la llamada inspección, la investigación y el control en cuanto al cumplimiento de las obligaciones tributarias, y está conformada por aspectos sumamente amplios que hacen que ninguna persona pueda negarse a suministrar la información que le requiera la Administración, a los fines de determinar conforme a los requisitos establecidos en la ley, las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, cuya primera fase del procedimiento administrativo tributario, con base en las normas citadas no está sometida constitucional ni legalmente a plazo de perención (…)”.
Además, alega que la sentencia posee el vicio de errónea interpretación del artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en virtud de que el mismo “(…) sería aplicable en los procedimientos típicamente administrativos, en todo caso, esa norma no contempla sanción alguna de nulidad de los actos administrativos; en general es entendido, que los actos de la Administración serán nulos o anulables, cuando existan vicios en los elementos de fondo y forma, de conformidad con los supuestos expresamente enumerados en los artículos 19 y 20 de la referida Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…)”.
En otro orden de ideas, aduce que la sentencia apelada incurre en el vicio de incongruencia negativa contenido en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, “(…) al dejar de resolver el fondo de la pretensión, limitándose a declarar la nulidad absoluta del acto administrativo tributario impugnado (…) no obstante, que de las actas procesales que conforman el expediente aparecen suficientes elementos demostrativos de los derechos e intereses deducidos por el Fisco Nacional, que motivaron los reparos a la sociedad mercantil recurrente (…)”.
Respecto al fondo controvertido, indica que los inventarios de la contribuyente son partidas no monetarias que se protegen de la inflación, razón por la cual debieron reajustarse. Sobre este particular, manifiesta:
“(…)
En el caso de autos, la recurrente alegó que los precios de los inventarios se mantienen ya que están asignados a contratos a precio fijo, no obstante, la Administración Tributaria al examinar los anexos que cursan en el expediente administrativo, comprobó que se elaboraron comunicaciones como la emitida por la impugnante en fecha 12-12-95 N° 0749-A/95 dirigida a la industria petrolera, en la cual refleja incrementos por efecto inflacionario, asimismo se detalla en factura de la contribuyente, referida a materiales, que los precios son ajustados en su valor por inflación. Todo ello evidencia que los inventarios no están sometidos a un precio único y fijo sino que son ajustados acorde con la inflación producida por período de ejecución de la obra y hasta después de ejecutadas, por lo que, las partidas no representan valores nominales, ya que al momento de liquidarse las operaciones, se realizan por valores reales ajustados por cambios producto de la inflación, además durante el proceso la contribuyente no desvirtuó las Actas Fiscales, por lo que estas gozan de una presunción de legitimidad (…)”.
En consonancia con lo anteriormente transcrito, aduce que “(…) el ajuste por inflación fiscal, tiende al reconocimiento legal de una situación económica que venía afectando las ganancias gravadas con el impuesto, de manera que se estaba aplicando la alícuota tributaria sobre rentas ficticias derivadas de la depreciación monetaria sufrida en los últimos años en el país, este sistema buscó adecuar la materia imponible del impuesto a la realidad económica de los contribuyentes, de tal forma que el tributo recayera sobre una magnitud que reflejara la verdadera capacidad contributiva de los sujetos (…)”, y que, al realizar tal ajuste, surge una diferencia de impuesto conforme al artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Por otra parte, expresa que el reparo efectuado a los montos a pagar por concepto de telefonía celular se encuentra ajustado a derecho, en virtud de que tales pagos “(…) encuadran en la noción de prestación de servicios contenida en el artículo 9, numeral 11 del Decreto reglamentario N° 507 de fecha 28-12-94 (…)”.
Así, plantea que “(…) es indiferente que el servicio sea prestado por un particular o una persona jurídica (…) lo determinante es que los servicios sean prestados a una persona jurídica, consorcio o comunidad (…). Tampoco, queda circunscrita la aplicación de las normas en comentario a la clase de servicios que se preste (…) por todo ello no le corresponde al intérprete establecer distinciones, sin incurrir en una ilegal desaplicación de reglas expresas (…)”.
Además, rechaza la desaplicación solicitada, del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en virtud de que la admisibilidad del gasto está sometida a la efectiva retención del impuesto y el correspondiente pago del mismo.
En razón de lo anterior, requirió a esta Alzada la declaratoria con lugar del recurso de apelación ejercido.
-IV-
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la declaratoria contenida en la decisión apelada y de los alegatos formulados en su contra por el Fisco Nacional, la controversia planteada queda circunscrita a decidir respecto a si el Juez a quo incurrió en: i) el vicio de incongruencia negativa, al dejar de “resolver el fondo de la pretensión”; ii) la improcedente desaplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo; iii) la falta de aplicación de los artículos 109 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994; y iv) la errónea interpretación del artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Delimitado lo anterior, la Sala observa lo siguiente:
El apoderado judicial de la contribuyente en su recurso contencioso tributario denunció que la Administración Tributaria infringió el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos al dictar el Acta de Reparo fuera del lapso allí establecido.
En este sentido, la sentencia apelada señaló que “… [e]l procedimiento de fiscalización de obligaciones tributarias es un típico procedimiento de oficio, pues desde su inicio y hasta su culminación sólo interviene la autoridad administrativa tributaria. Por tanto, es claramente procedente que por analogía el transcurso del lapso para la fiscalización de obligaciones tributarias, sin que, en razón de la inactividad de la autoridad administrativa, se levante y notifique válidamente el Acta de Reparo produzca la perención de dicho procedimiento…”, en consecuencia “…ha de considerarse que la perención de dicho procedimiento opera cumplidos los seis (6) meses íntegros a que alude el Artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.
Conforme a lo anterior, el Tribunal a quo declaró que “...el Acta de Reparo Nº GRTIRZ-DFC-97-00641 de fecha el (sic) veinticinco (25) de Noviembre de 1.997, como la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GRTIRZ-DSA-00019 de fecha veintiséis (26) de Marzo de 1.998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, quedaron invalidadas y sin efecto legal alguno, sin perjuicio de que los elementos probatorios acumulados sean apreciados en el nuevo procedimiento de fiscalización, si la nueva apertura es procedente por no haber operado la prescripción de la obligación tributaria…”.
Así, ante tales argumentos, considera la Sala reiterar lo señalado en la sentencia N° 00123 de fecha 29 de enero de 2009, caso: Zaramella & Pavan Construction Company, S.A., la cual analizó en similares términos lo denunciado en el presente caso, de la siguiente forma:
“Planteada así la controversia, aprecia la Sala que el ‘procedimiento de fiscalización y determinación’ previsto en los artículos 177 y siguientes de la sección sexta, Capítulo III ‘De los Procedimientos’, del Código Orgánico Tributario, es uno de los cauces formales de la actividad administrativa a través del cual la Administración Tributaria procede a declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria o su inexistencia, mediante el cumplimiento de una serie de actos concatenados entre sí, destinados a controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los sujetos pasivos del tributo.
Dentro de ese procedimiento tributario de fiscalización y determinación, deben distinguirse dos fases o estadios de la actividad de la Administración perfectamente diferenciables, a saber: i) la fase previa investigativa o preparatoria, que culmina con el acta de reparo (artículo 183 del Código Orgánico Tributario) y; ii) la fase de sumario administrativo, que finaliza con la ‘Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo’ (artículo 191 eiusdem).
Si bien durante las apuntadas fases del procedimiento, el sujeto activo del tributo despliega las más amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 127 del Código Orgánico Tributario, la actividad desarrollada por la Administración en dichas etapas resulta sustancialmente distinta.
En efecto, como se ha explicado, el iter procedimental comienza con un acto de trámite, mediante el cual se autoriza al (o los) funcionario(s) en ella señalado(s) para efectuar la fiscalización, la cual deberá ser notificada al contribuyente o responsable para que éste proceda a suministrar la información que sea necesaria para la determinación tributaria. (Vid., entre otras, sentencia de esta Sala No. 1165 de fecha 25 de septiembre de 2002).
Desde ese momento se inicia una actividad de control posterior del ente exactor, a través de una labor investigativa destinada a comprobar la situación jurídica tributaria de los sujetos pasivos del gravamen. Lo anterior es así, porque éstos tienen el deber, ocurrido el hecho previsto en la ley cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria –ex artículo 13 del Código Orgánico Tributario, de determinar dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la Administración Tributaria proceda a hacerlo, en atención a lo establecido en el artículo 130 eiusdem.
De allí que la determinación tenga un carácter meramente declarativo, porque la obligación tributaria nace en cuanto ocurre el hecho imponible y no con el acto determinativo.
En resumen, esta primera fase puede arrojar los siguientes resultados:
i) Que la fiscalización supla la omisión del sujeto pasivo, bien sea en el sentido de que éste no haya efectuado su declaración y pago o porque la declaración presentada fue realizada en forma deficiente o irregular, al no incluir todos los datos o hechos que debieron haber sido apreciados. En ambos casos, el Acta de Reparo con la cual culmina esta etapa declarará la existencia de obligaciones tributarias a cargo del investigado, o;
ii) Que la fiscalización proceda a emitir Acta de Conformidad, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 180 del Código Orgánico Tributario, estimando que la situación tributaria del contribuyente o responsable es la correcta.
Como consecuencia de lo expuesto, resulta que tanto el Acta de ‘Reparo’ como la de ‘Conformidad’, son actos que finalizan el primer ciclo investigativo o preparatorio.
Durante esta fase no está dispuesto un lapso para que el particular investigado ejerza su derecho a la defensa o su derecho de contradicción ante la Administración. Ello es así porque, precisamente, se está en presencia de un conjunto de operaciones de carácter preparatorio o instrumental, tendentes a comprobar la veracidad y exactitud de la declaración aportada por el contribuyente o responsable y sólo es, después de recabada esa información, en caso que la Administración constate que existe una omisión, inexactitud, irregularidad u ocultamiento de hechos por parte del sujeto pasivo del tributo, que emitirá el Acta de Reparo contra la cual el contribuyente –de considerarlo necesario por estar en desacuerdo total o parcialmente con la manifestación de voluntad de la Administración vertida en ese proveimiento- puede presentar el escrito de descargos, en legítimo ejercicio de su derecho a la defensa, iniciándose entonces la segunda fase del procedimiento, esto es, la etapa del ‘Sumario Administrativo’.
De esta manera, antes de la emisión del Acta de Reparo, se insiste, no existe una imputación formal de incumplimiento alguno por parte de la fiscalización al particular investigado, lo que trae como consecuencia que tampoco se le otorgue a éste un lapso o plazo para defenderse. La premisa anterior no menoscaba la facultad del contribuyente o responsable de alegar durante esa primera fase cualquier elemento que considere pertinente para el mejor esclarecimiento de los hechos objeto de la pesquisa tributaria.
Como puede observarse, el procedimiento de fiscalización y de determinación de la obligación tributaria posee sus particularidades propias, además de ser un procedimiento administrativo contenido en una ley especial, en los términos previstos en el artículo 47 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que no pueden resultarle aplicables las reglas del procedimiento ordinario previstas en dicha ley, incluyendo, por supuesto, el lapso dispuesto en el artículo 60 eiusdem, razón por la cual la denuncia efectuada por la contribuyente en ese sentido debe ser desestimada. Así se declara”.
Ahora bien, el Tribunal de instancia en el presente caso declaró “la perención”, por cuanto consideró que “operó los seis (6) meses a que alude el Artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”. Dicho de otro modo, consideró que para la Administración Tributaria, en la fase previa investigativa de fiscalización, existe analógicamente un término fatal.
En atención a lo expuesto, la antes señalada apreciación no resulta ajustada a derecho ya que, tal como lo declaró la Sala en el caso que se transcribe, “el legislador no previó para la primera de éstas [la fase previa investigativa de fiscalización] una limitación temporal dentro de la cual la Administración Tributaria deba desarrollar su labor investigativa o pesquisitoria”. Así se declara.
Por consiguiente, esta Máxima Instancia declara procedentes las denuncias realizadas por la representación judicial del Fisco Nacional referentes a la falta de aplicación de los artículos 109 y siguiente del Código Orgánico Tributario de 1994, así como errónea interpretación del artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y por lo tanto, se revoca la sentencia apelada. Así se decide.
Al haberse revocado totalmente la sentencia apelada, esta Sala debe analizar los restantes alegatos denunciados por la contribuyente, contenidos en su escrito recursivo, a saber:
1.- Perención del procedimiento sustanciado por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana;
2.- Improcedencia del ajuste por inflación realizado por la fiscalización, en virtud de que los activos de su inventario son “partidas monetarias”;
3.- Improcedencia de retención sobre pagos de servicios públicos;
4.- Falta de análisis de la experticia contable evacuada por la contribuyente en la instancia administrativa; y
5.- Desaplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Expuesta la materia del fondo controvertido en los términos expuestos, pasa este Máximo Tribunal a decidir lo impugnado por la contribuyente, y al efecto se observa:
Con respecto al primer punto, relativo a la “perención del procedimiento administrativo”, esta Sala reproduce lo declarado anteriormente, relativo a que no procede dicha perención, por cuanto “el legislador no previó para la primera de éstas [la fase previa investigativa de fiscalización] una limitación temporal dentro de la cual la Administración Tributaria deba desarrollar su labor investigativa o pesquisitoria”. Así se establece.
En otro orden de ideas, la contribuyente alegó en su recurso contencioso tributario que el ajuste por inflación realizado por la fiscalización resulta improcedente, en virtud de que los activos de su inventario son “partidas monetarias”.
En virtud de ello, manifestó que su representada “(…) no realiza desembolsos para adquirir mercancías o bienes para su venta ni actualiza los costos con base en los principios de contabilidad indicados, y la identificación de su inventario no tiene complejidad (…) [su] representada se limita a la construcción de obras y a la prestación de servicios de ingeniería a terceros y no vende mercancía ni elabora bienes propios para la venta y que, tal como lo hemos argumentado y probado, la partida objetada por la actuación fiscal representa activo MONETARIO (…)”. (Resaltado, subrayado y mayúsculas del recurso).
Ahora bien, se evidencia en el acto administrativo impugnado (folio 41 del expediente), lo que se transcribe a continuación:
“(…)
La contribuyente señala que los precios de los inventarios se mantienen, ya que están asignados a contratos a precio fijo, pero es el caso, que al analizar los anexos incluidos en el expediente N° 97.00069 que reposa en esta Administración Regional, se observa que se elaboran comunicaciones, como la emitida en fecha 12-12-95 N° 0749-A/95 de ZARAMELLA Y PAVAN CONSTRUCTION, CO, C.A. (sic) dirigida a la industria petrolera con quien asume dicho contrato, en la cual refleja incrementos por efecto inflacionario, se detalla también en factura de ZARAMELLA Y PAVAN CONSTRUCTION, C.O, C.A. (sic) referida a materiales los cuales son ajustados en su valor por la inflación.
De ello se infiere y se demuestra que los inventarios no están sometidos a un precio único y fijo, sino que los mismos son ajustados acorde con la inflación producida por período de ejecución de la obra y hasta después de ejecutadas la misma; es decir éstas partidas no representan valores nominales, ya que al momento de liquidarse las operaciones, se realizan por valores reales, ajustados por cambios producto de la inflación (…)”. (Resaltado de esta Alzada).
En consecuencia de lo anterior, la Administración declaró a los inventarios de la contribuyente como partidas no monetarias a las cuales debe realizarse el ajuste por inflación.
Con respecto a ello, debe esta Alzada indicar que la sociedad mercantil promovió ante la instancia administrativa correspondiente prueba de experticia, la cual luego de ser analizada mediante Informe Fiscal del 20 de enero de 1998 (folios 70 y 71), arrojó que la actividad principal de la contribuyente se concentraba en “contratos de obra, servicios de ingeniería prestados a la industria petrolera, con la salvedad de las ventas de chatarra, como actividad marginal”, pero la misma no logra desvirtuar lo dicho por la investigación fiscal en este punto, dado que debió la recurrente refutar el contenido de la transcripción arriba realizada, indicando el significado de la citada Comunicación “N° 0749-A/95” del 12 de diciembre de 1995, enviada a las industrias petroleras con las que contrataba para la época.
Por ende, y en virtud de que los actos administrativos gozan de presunciones de legitimidad y veracidad las cuales pueden ser desvirtuadas en tanto y en cuanto la contribuyente pruebe debida y eficazmente sus alegatos, esta Alzada desestima la presente defensa y confirma el reparo discutido, dada su procedencia. Así se establece.
Por otra parte, adujo en su recurso contencioso tributario la contribuyente, que la retención sobre pagos de servicios públicos (telefonía celular) es improcedente, en virtud que en el articulado del Decreto Nº 507 de fecha 28 de diciembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4.836 Extraordinario de fecha 30 de diciembre de 1994, así como en los artículos 27, 32, 35, 36, 37, 39, 40, 41, 42, 51, 53, 65, 66 y 68 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no se establece que tal servicio esté sujeto a retención.
Ahora bien, a los fines de verificar la conformidad a derecho de dicha pretensión, observa esta Sala que el numeral 11 del artículo noveno del Decreto Nº 507 de fecha 28 de diciembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4.836 Extraordinario de fecha 30 de diciembre de 1994, (aplicable ratione temporis al ejercicio fiscal 1995, objeto de la presente controversia) mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, dispone lo siguiente:
“Artículo 9°.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:
(…omissis…)
11.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o sub-contratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad”. (Destacado de la Sala).
En ese orden, del contenido del artículo 15° del referido texto normativo, se desprende la noción de empresas contratistas y sub- contratistas, en los siguientes términos:
“Artículo 15°.- A los fines de la retención prevista en el numeral 11 del artículo 9° de este Reglamento, se entiende por empresa contratista la persona natural, jurídica, consorcio o comunidad que conviene en forma expresa o no con otra persona jurídica, consorcio o comunidad, en realizar en el país, por cuenta propia o en unión de otras empresas, cualquier obra, o prestación de los servicios comprendidos en dicho numeral.
Asimismo se entiende por empresa sub-contratista la persona natural, jurídica, consorcio o comunidad que conviene en forma expresa o no, con una empresa de servicios en beneficio de su contratista”.
En la norma antes transcrita, se define a la empresa contratista, como la persona natural, jurídica, consorcio o comunidad que conviene en forma expresa o no con otra persona jurídica, consorcio o comunidad, en ejecutar en territorio venezolano, por cuenta propia o en unión de otras empresas, cualquier obra, o prestación de servicios. Además, se indica que la empresa sub-contratista es aquella persona natural, jurídica, consorcio o comunidad que conviene en forma expresa o no, en la acometida de obras o la prestación de servicios en beneficio de la empresa contratista.
Visto lo expuesto, observa la Sala que la contribuyente en su recurso contencioso tributario, alegó que en la telefonía celular “(…) lo que existe es un contrato de compra-venta y no la ejecución de obras o la prestación de un servicio (…)”, basándose en lo establecido por doctrina tributaria del SENIAT.
Con respecto a tal particular, la sociedad mercantil indicó que la referida doctrina señalaba que es distinta la situación cuando una persona natural o jurídica contrata con una de las referidas empresas, para realizar instalaciones o incorporar otras, cuando se trate de trabajos de acometidas eléctricas, instalaciones de tuberías, de centrales telefónicas, etc., que se traducen en roturas de pavimentos, aperturas de zanjas o inclusive restauración o reparación de las acometidas ya existentes o cualesquiera otra obra o servicio, concluyendo que “(…) cuando se trata de la compra-venta del fluido eléctrico, de la comunicación telefónica o del suministro de agua, NO PROCEDEN LAS RETENCIONES A QUE SE CONTRAEN LAS NORMAS LEGALES ya señaladas, pero cuando se trata de los antes mencionados proyectos de construcción y reparaciones de alguno de esos servicios públicos, si están obligados a efectuar las retenciones a que se contraen las señaladas disposiciones legales (…)”. (Resaltado de esta Alzada).
Ahora bien, para el análisis de lo anteriormente indicado, considera necesario esta Máxima Instancia comparar las distintas normas relativas a la retención de impuesto sobre la renta por la realización de obras o la prestación de servicios.
Así, se observa que los artículos 15° del Decreto Nº 507 de fecha 28 de diciembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4.836 Extraordinario del 30 de diciembre de 1994, (aplicable ratione temporis al ejercicio fiscal 1995, objeto de la presente controversia); 16 del Decreto N° 1.344 de fecha 29 de mayo de 1996, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.075 Extraordinario del 27 de junio de 1996; y 16 del Decreto N° 1.808 de fecha 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.203 del 12 de mayo de 1997, resultan del siguiente tenor:
“Artículo 15° (Decreto N° 507, 28/12/1994).- A los fines de la retención prevista en el numeral 11 del artículo 9° de este Reglamento, se entiende por empresa contratista la persona natural, jurídica, consorcio o comunidad que conviene en forma expresa o no con otra persona jurídica, consorcio o comunidad, en realizar en el país, por cuenta propia o en unión de otras empresas, cualquier obra, o prestación de los servicios comprendidos en dicho numeral.
Asimismo se entiende por empresa sub-contratista la persona natural, jurídica, consorcio o comunidad que conviene en forma expresa o no, con una empresa de servicios en beneficio de su contratista”.
“Artículo 16 (Decreto N° 1.344, 19/05/1996).- A los fines de la retención prevista en el numeral 11 del artículo 9° de este Reglamento, se entiende por empresa contratista a la persona natural, jurídica, consorcio o comunidad que conviene en forma expresa o no, con otra persona jurídica, consorcio o comunidad, en realizar en el país, por cuenta propia o en unión de otras empresas, cualquier obra, o prestación de los servicios comprendidos en dicho numeral.
Asimismo se entiende por empresa sub-contratista la persona natural, jurídica, consorcio o comunidad que conviene en forma expresa o no, con una empresa de servicios en beneficio de su contratista.
Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales.
Se exceptúa de la obligación de retener en los casos de pagos por conceptos de suministro de agua, electricidad, teléfono fijo y aseo domiciliario (…)”.
“Artículo 16 (Decreto N° 1.808, 23/04/1997).- A los fines de la retención prevista en el numeral 11 del artículo 9° de este Reglamento, se entiende por empresa contratista a la persona natural, jurídica, consorcio o comunidad que conviene en forma expresa o no con otra persona jurídica, consorcio o comunidad, en realizar en el país, por cuenta propia o en unión de otras empresas, cualquier obra, o prestación de los servicios comprendidos en dicho numeral.
Asimismo se entiende por empresa sub-contratista la persona natural, jurídica, consorcio o comunidad que conviene en forma expresa o no, con una empresa de servicios en beneficio de su contratista.
Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales.
Se exceptúa de la obligación de retener en los casos de pagos por conceptos de suministro de agua, electricidad, gas, telefonía fija o celular y aseo domiciliario (…)”. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).
De lo anterior, puede observarse que en la primera norma transcrita, aplicable al presente caso en virtud de su vigencia temporal en el ejercicio fiscal 1995, objeto de controversia, solamente son definidas las empresas contratistas y sub-contratistas.
De seguidas, el legislador tributario incluyó en los Decretos Nros. 1.344 del 19/05/1996 y 1.808 del 23/04/1997, el concepto de servicio, el cual radica en “(…) cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer (…)”, llevadas a cabo por las empresas contratistas o sub-contratistas a favor de la sociedad mercantil sujeta a la retención del impuesto. Asimismo, estableció la excepción de la obligación por parte de la contribuyente, de retener el tributo en los casos de pagos por conceptos de suministro de agua, electricidad, gas, aseo domiciliario y telefonía fija o celular.
Así, observa la Sala que la doctrina tributaria del SENIAT llamada a colación por la sociedad mercantil, tendiente a la dispensa de la retención por los servicios arriba mencionados, no se aplica en la actual controversia, por cuanto de su análisis se desprende que la misma surge del estudio de los Decretos Nros. 1.344 del 19/05/1996 y 1.808 del 23/04/1997 y, como ya se indicó, la legislación aplicable a la presente causa es el Decreto N° 507 del 28/12/1994, el cual no libra al agente de retención de su deber propio de retener y enterar a la Administración Tributaria el impuesto sobre la renta en los pagos realizados por los conceptos ya nombrados. Simplemente, se estableció en el Decreto N° 507 objeto de disertación, que serían susceptibles de la referida retención “(…) los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o sub-contratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad (…)”, sin especificar distinción alguna entre las actividades relativas a instalaciones eléctricas, de tuberías, de centrales telefónicas, etc., y lo referente a la compra-venta del fluido eléctrico, de la comunicación telefónica o del suministro de agua.
En consecuencia, al considerarse que (para el caso actualmente analizado) los pagos realizados por la contribuyente por servicios de telefonía celular surgen como consecuencia de una operación de prestación de servicios, debe entenderse que los montos objetados por la Administración Tributaria se encuentran sujetos a retención del aludido impuesto, por cuanto la normativa aplicable no realizó distinción entre las actividades anteriormente mencionadas. Por ende, se desestima el alegato de la contribuyente y resulta procedente el reparo por este concepto. Así se declara.
Por último, alegó la representación en juicio de la contribuyente que debe desaplicarse el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, por colidir con el artículo 223 de la derogada Constitución de la República de Venezuela, aplicable ratione temporis, en virtud de que “(…) cuando la ley impositiva ordinaria ordena o condiciona (…) que la deducibilidad de los gastos sólo es procedente cuando se han efectuado las retenciones bajo los términos legales y reglamentarios, se incrementa la renta fiscal causando un perjuicio al patrimonio del contribuyente, con lo cual se afecta y quebranta el principio de capacidad económica o contributiva (…), así como al principio de progresividad del sistema tributario previsto en la misma disposición constitucional (…)”. (Subrayado del recurso).
A tal efecto, se considera pertinente transcribir el contenido de la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Nº 4.727 Extraordinario de fecha 25 de mayo de 1994, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso, en razón de los períodos fiscales investigados. La norma mencionada es del tenor siguiente:
“Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.
A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.
(…omissis…)
PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación”.
La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).
En esos supuestos, en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene según la letra de la disposición antes transcrita, que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gastos y admitir los costos correspondientes.
Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.
En tal sentido, esta Sala entiende que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención, aquéllos designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención.
Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.
Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma objeto de aplicación en la presente controversia, prevista en el artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis.
En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un gasto y costo estén sujetos a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo están condicionadas, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:
1. Que la retención sea efectuada íntegramente.
2. Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.
3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.
A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.
En sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.
Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.
En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar la aludida norma, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y de la admisibilidad de costos y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.
Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nros. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (caso: Textilana, S.A.), 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, (caso: Controlca, S.A.), 01564 de fecha 20 de septiembre de 2007 (caso: Motores Venezolanos, C.A., MOTORVENCA), 01860 de fecha 21 de noviembre de 2007 (caso: Motorauto, C.A.) y 00479 del 23 de abril de 2008, (caso: C.A. Tenería Primero de Octubre) entre otros, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la deducción del gasto y del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.
Asimismo, esta Alzada considera conveniente advertir que las referidas normas al someter como requisito de admisibilidad de la deducción, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.
En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.
En tal sentido, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.
Pretender tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid sentencias de esta Sala Político-Administrativa, números 00886 del 25 de junio de 2002 y 0162 del 31 de agosto de 2004, entre otras).
Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la referida ley, constituye un requisito de procedencia para la deducción de los gastos y la admisión de costos que lleven a cabo los contribuyentes, por ende, no posee naturaleza sancionatoria ni vulnera el principio de capacidad contributiva.
En razón de lo anterior, esta Sala considera procedentes los reparos formulados por la Administración Tributaria como consecuencia del rechazo de la deducción de los gastos solicitados por la contribuyente por no haber efectuado cabalmente la retención a la que estaba obligada de conformidad con la norma anteriormente señalada. Así se decide.
En consecuencia, se declara con lugar la apelación incoada por el Fisco Nacional, se revoca la sentencia dictada por el a quo y se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Zaramella y Pavan Construction Company, S.A., en los términos del presente fallo. Así finalmente se establece.
-V-
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa Accidental del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Por ende, se REVOCA la citada sentencia.
2.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil ZARAMELLA Y PAVAN CONSTRUCTION COMPANY, S.A. En consecuencia:
2.1.- Improcedente el alegato referido a la perención del procedimiento sustanciado por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana;
2.2.- Improcedente la defensa relativa al ajuste por inflación realizado por la fiscalización, en virtud de que los activos de su inventario son “partidas monetarias”;
2.3.- Improcedente la desaplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, solicitada por la contribuyente anteriormente mencionada, e;
2.4.- Improcedente la defensa esgrimida, correspondiente a la no retención del impuesto sobre la renta sobre pagos de servicios públicos (telefonía celular).
Se condena en costas a la contribuyente Zaramella y Pavan Construction Company, S.A. en el monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once (11) días del mes de agosto del año dos mil nueve (2009). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.
La Presidenta - Ponente
YOLANDA JAIMES GUERRERO
El Vicepresidente
LEVIS IGNACIO ZERPA
Los Magistrados,
HADEL MOSTAFÁ PAOLINI
EMIRO GARCÍA ROSAS
RODOLFO ANTONIO LUZARDO BAPTISTA
Magistrado Suplente
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En doce (12) de agosto del año dos mil nueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01251, la cual no esta firmada por el Magistrado Suplente Rodolfo Antonio Luzardo Baptista, por no estar presente en la discusión por motivos justificados.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN