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MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ
EXP. N° 2010-0047
Mediante Oficio Nro. 8.223 de fecha 17 de noviembre de 2009 el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con letras y números AF49-U-2001-000033 (nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo del recurso de apelación ejercido el 22 de octubre de 2009 por la abogada Samantha Leal M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 76.346, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia en el instrumento poder autenticado en la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 14 de diciembre de 2009, anotado bajo el Nro. 22, Tomo 102 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia Nro. 110/2009 dictada por el Tribunal remitente en fecha 23 de septiembre de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 24 de enero de 2001 por el ciudadano Vinicio Ruíz Salas, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 128, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil INGENIERO DARÍO LUGO ROMÁN, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 4 de abril de 1972, bajo el Nro. 90, Tomo 7-A; representación que se desprende de documento poder autenticado en la Notaría Pública Octava del Municipio Baruta del Estado Miranda el 21 de febrero de 2000, anotado bajo el Nro. 22, Tomo 11 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.
Dicho recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números GCE-SA-R-2000-125 del 29 de septiembre de 2000, emanada conjuntamente de de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y de la División de Sumario Administrativo de la nombrada Gerencia, que confirmó el Acta Fiscal identificada con letras y números MH-SENIAT-GCE-DF-0284/99-06 de fecha 19 de enero de 2000 y determinó a cargo de la recurrente la obligación de pagar la cantidad total de Sesenta y Siete Millones Novecientos Sesenta y Dos Mil Quinientos Noventa y Tres Bolívares (Bs. 67.962.593,00), hoy expresada en Sesenta y Siete Mil Novecientos Sesenta y Dos Bolívares con Cincuenta y Nueve Céntimos (Bs. 67.962,59), por conceptos de impuesto sobre la renta, sanción de multa e intereses moratorios, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1995, 1996 y 1997.
En fecha 29 de septiembre de 2000 el ente recaudador expidió las Planillas de Liquidación Nros. 001250, 001251, 001252, 001401 y 001402.
Por auto del 17 de noviembre de 2009 el Tribunal a quo oyó la apelación en ambos efectos y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa adjunto al precitado Oficio Nro. 8.223 de la misma fecha.
El 16 de enero de 2010 se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia contemplado en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, aplicable ratione temporis. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 2 de marzo de 2010 la representación fiscal presentó escrito de fundamentación de la apelación.
El 7 de abril de 2010 se fijó el quinto (5to) día de despacho para que tuviera lugar el acto de Informes, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 19 eiusdem, cuya celebración fue diferida en fecha 20 de abril de 2010 para el 11 de noviembre del mismo año.
En fecha 20 de julio de 2010, por encontrarse vencido el lapso de contestación a la apelación, la causa entró en estado de sentencia de conformidad con lo previsto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Vista la designación efectuada por la Asamblea Nacional a la Doctora Trina Omaira Zurita en fecha 7 de diciembre de 2010, quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 9 de diciembre del mismo año, la Sala quedó integrada de la manera siguiente: Presidenta, la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Emiro García Rosas y la Magistrada Trina Omaira Zurita. Asimismo, se ratificó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.
Realizado el estudio del expediente, pasa esta Alzada a decidir previas las consideraciones siguientes:
I
ANTECEDENTES
Mediante la Providencia Administrativa signada con letras y números MH-SENIAT-GCE-DF-0284/99 de fecha 14 de abril de 1999, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), facultó a la funcionaria Dailys Jairny Acosta González, titular de la cédula de identidad Nro. 11.060.099, a fin de realizar una investigación fiscal a la contribuyente Ingeniero Darío Lugo Román, C.A., en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1995, 1996 y 1997.
La aludida investigación culminó con el levantamiento del Acta Fiscal identificada con letras y números MH-SENIAT-GCE-DF-0284/99-06 de fecha 19 de enero de 2000, en la cual se formularon objeciones a las declaraciones de rentas definitivas presentadas por la nombrada sociedad mercantil para los ejercicios fiscales investigados: a) en su condición de agente de retención, en los rubros correspondientes a impuestos no retenidos, impuestos retenidos y enterados con retardo y retenciones efectuadas por montos menores; b) en su carácter de contribuyente, en los rubros relacionados con costos y gastos no deducibles por falta de retención; costos y gastos no deducibles por enterar los impuestos retenidos con retardo y retenciones realizadas por montos menores; costos y gastos no deducibles por no cumplir los requisitos de deducibilidad; donaciones no deducibles por informar pérdida fiscal en el ejercicio fiscal anterior; gastos no deducibles por presentar los comprobantes sin número de Registro de Información Fiscal; gastos y costos no deducibles por falta de comprobación satisfactoria e impuesto pagado en exceso en ejercicios de años anteriores sin comprobación.
En fecha 23 de febrero de 2000 el representante judicial de la contribuyente, presentó su escrito de descargos contra la referida Acta Fiscal ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT.
El 29 de septiembre de 2000 la Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, distinguida con letras y números GCE-SA-R-2000-125, por medio de la cual confirmó las objeciones formuladas en la referida Acta Fiscal y ordenó la emisión de las Planillas de Liquidación Nros. 001250, 001251, 001252, 001401 y 001402, todas de fecha 29 de septiembre de 2000, por los conceptos y montos que se discriminan a continuación:
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PLANILLA NRO. |
IMPUESTO A PAGAR |
MULTA |
INTERESES MORATORIOS |
TOTAL |
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001250 |
Bs. 1.189.168,00 |
Bs. 2.942.775,00 |
Bs. 2.139.723,00 |
Bs. 6.271.666,00 |
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001251 |
Bs. 267.159,00 |
Bs. 1.458.236,00 |
Bs. 350.189,00 |
Bs. 2.075.584,00 |
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001252 |
Bs. 756.579,00 |
Bs. 585.900,00 |
Bs. 824.910,00 |
Bs. 2.167.389,00 |
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001401 |
Bs. 10.495.700,00 |
Bs. 11.020.485,00 |
Bs. 12.991.735,00 |
Bs. 34.507.920,00 |
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001420 |
Bs. 7.627.426,00 |
Bs. 8.008.797,00 |
Bs. 7.303.811,00 |
Bs. 22.940.034,00 |
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Bs. 23.610.368,00 |
Bs. 67.962.593,00 |
El 24 de enero de 2001 el apoderado judicial de la sociedad mercantil Ingeniero Darío Lugo Román C.A., ejerció el recurso contencioso tributario contra los mencionados actos ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Argumenta su recurso en lo siguiente:
Afirma que en cuanto a los impuestos retenidos y enterados con retardo no hay una disposición legal que obligue a los contribuyentes a realizar a posteriori retenciones no efectuadas en su oportunidad.
Explica que la consecuencia de tal omisión acarrea para el contribuyente la imposibilidad de deducir del gasto el monto correspondiente y, en su condición de agente de retención, la aplicación de una sanción de multa.
Expone que la Administración Tributaria interpretó erróneamente el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, por cuanto los requisitos exigidos en esa norma referentes a: i) a la retención del impuesto en el momento del pago o abono en cuenta; y ii) enteramiento dentro del plazo normativamente previsto; no son de cumplimiento concurrente, razón por la cual los costos y gastos deben ser admitidos como deducibles.
Alega que la Administración Tributaria incurrió en error al dictar los actos impugnados, pues a los fines de comprobar la erogación no se requiere la presentación de una documentación distinta a los comprobantes de pago y la relación de cheques, por lo que solicita que los costos y gastos correspondientes sean admitidos como deducibles.
Aduce que se reserva el derecho de consignar en el lapso probatorio la documentación original demostrativa de las pérdidas de ajustes por inflación, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1992, 1993 y 1994 y, por tanto, la posibilidad de traspasarlos y compensarlos con los beneficios obtenidos por la contribuyente en los ejercicios impositivos objeto de investigación.
Sobre la base de las denuncias realizadas, solicita se declare con lugar el recurso contencioso tributario incoado por su representada y, en consecuencia, se anulen los actos administrativos recurridos.
II
DE LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia Nro. 110/2009 de fecha 23 de septiembre de 2009, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido el 24 de enero de 2001 por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Ingeniero Darío Lugo Román, C.A., antes identificada. Fundamentó la decisión de la manera siguiente:
“(…) al haber admitido la recurrente que no se efectuaron las retenciones correspondientes, tal conducta omisiva se encuentra en el tipo que instituye el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, siendo, por lo tanto, procedente la sanción impuesta en cuanto a este particular. Así se declara.
En lo que respecta a las retenciones enteradas fuera del plazo reglamentario (…)
(omissis)
(…) no comparte [el Juez de instancia] el criterio [expuesto por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004] (…) por considerarlo violatorio de la capacidad contributiva, por el hecho de que no se le reconozca la deducibilidad del gasto a los responsables que hubieren enterado tardíamente.
(omissis)
[En efecto] (…) quien aquí decide considera que el rechazo del gasto que esté efectivamente comprobado por no haber retención constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, se origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.
(omissis)
[Así pues] (…) hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, por cuanto se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad, que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva consagrado en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En tal sentido, la no deducibilidad por falta de retención o por retención con enteramiento tardío, origina una carga impositiva adicional para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.
Siendo así las cosas, en virtud de que el punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por haber retenido y efectuado el enteramiento tardíamente, este Tribunal deja por sentando que los gastos fueron necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, por cuanto no hay prueba alguna que conste en las actas del expediente que demuestre lo contrario; en consecuencia, este Tribunal revoca el acto impugnado en cuanto a este particular por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y por ser irracional dentro del esquema constitucional tributario, por lo cual, de conformidad con el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal desaplica el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, por ser violatorio del Artículo 316 de la Carta Magna en los términos anteriormente expuestos. Así se declara.
No obstante, en cuanto a la sanción impuesta a la recurrente con fundamento en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, se evidencia que ciertamente la recurrente enteró los impuestos retenidos fuera del plazo legalmente establecido, vulnerando de esta manera lo dispuesto en el Decreto de Retenciones 507, aplicable para la época, al incumplir con los deberes formales relativos al pago de tributos. En tal sentido, este Sentenciador confirma la multa impuesta mediante la Resolución impugnada al quedar demostrado que es un hecho cierto el que la recurrente haya enterado las cantidades retenidas fuera del plazo legalmente establecido para ello, lo cual afirma en su escrito. Sin embargo, si bien este Tribunal revocó el acto impugnado en cuanto a este particular por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y por ser irracional dentro del esquema constitucional tributario, de igual forma es procedente la sanción impuesta de conformidad con el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, al estar subsumida su conducta dentro de los supuestos contenidos en el texto de dicha norma. Así se declara.
Por otra parte, con relación a los ‘Costos y Gastos No Procedentes por Falta de Comprobación Satisfactoria’ (…) se observa [de la lectura del Parágrafo Primero del Artículo 23 [de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 que] (…) exige como uno de los requisitos de las facturas de compra, que indiquen el Registro de Información Fiscal (RIF) del vendedor para que éstas puedan ser aceptadas como prueba del costo. Ello así, por cuanto la Administración mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal (RIF), persigue tanto la identificación de los vendedores, así como su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por la compradora; en otras palabras, al ser requerida la indicación del número de Registro de Información Fiscal (RIF), la Administración Tributaria busca comprobar, mediante la identificación del emisor de la factura, la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar si efectivamente el desembolso se hizo; en consecuencia, al faltar dicho requisito, se le obstaculiza a la Administración Tributaria su función de control por constituir una de las condiciones para que el costo pueda ser aceptado.
(omissis)
En este sentido, este Sentenciador observa de los autos que no constan los documentos correspondientes que demuestren la existencia de gastos por las cantidades de Bs. 25.439.588,77, para el ejercicio 1995, Bs. 20.038.901,29, para el ejercicio 1996 y de Bs. 18.048.805,00, para el ejercicio 1997, tales como facturas, comprobantes o documentos equivalentes, tampoco la recurrente hace referencia a éstas cantidades en su escrito de promoción de pruebas, únicamente señala en su escrito que se reserva ‘…presentar esas mismas pruebas en su momento oportuno, para que al final le sean admitidas como deducibles…’, lo cual no ocurrió en el presente caso. Por lo tanto, al no haber aportado al proceso elemento probatorio alguno que demostrara la existencia del gasto por las cantidades antes descritas y desvirtuara el contenido de la Resolución impugnada en cuanto a este punto en particular, este Tribunal declara procedente el rechazo de gastos por las cantidades indicadas por falta de comprobación. Así se declara.
En cuanto a las ‘Pérdidas de años anteriores no Procedentes’, este Sentenciador observa (…) que la recurrente señala en su escrito que no hubo compensación como lo sostiene la Administración Tributaria y que son ciertas todas las cantidades reflejadas como pérdidas trasladables de sus tres últimos ejercicios, pero sin demostrar algo al respecto.
(omissis)
Si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa puede apartarse del principio dispositivo, también es cierto que la recurrente no probó su pretensión, por lo cual este Sentenciador no puede suplir defensas sobre este particular.
(omissis)
Como resultado de lo expuesto, debe este Sentenciador tener por ciertos los hechos plasmados en los actos impugnados, puesto que los actos de la Administración Tributaria se encuentran bajo el manto de la presunción de veracidad, todo lo cual trae como consecuencia que al no haber probado la recurrente su pretensión, este Tribunal debe dar por cierto el contenido del acto recurrido y, en consecuencia, debe confirmar el acto en cuanto a este punto controvertido. Así se declara.
Es de hacer notar, que al no haber impugnado la recurrente el resto de los reparos formulados por la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2000-125, de fecha 29 de septiembre de 2000, este Tribunal los declara firmes pues se consideran que son aceptados por la recurrente. Así se declara.
Conforme al criterio sostenido por la Sala Constitucional, sobre los intereses moratorios generados bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal aún cuando la recurrente no los impugnó, procede de conformidad con el Artículo 259 constitucional a anularlos, por cuanto estos no se generan sino una vez que ha quedado la decisión administrativa definitivamente firme, para el presente caso ante las instancias judiciales. Se declara.
III
DISPOSITIVA
En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil INGENIERO DARIO LUGO ROMAN, C.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) GCE-SA-R-2000-125, de fecha 29 de septiembre del año 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante la cual se confirman los reparos en materia de Impuesto sobre la Renta, formulados a la recurrente a través del Acta Fiscal MH-SENIAT-GCE-DF-0284/99-06, de fecha 19 de enero de 2000, para los ejercicios fiscales comprendidos desde enero hasta diciembre de 1995, 1996 y 1997, así como contra las Planillas de Liquidación emitidas en virtud de la misma.
Se anula parcialmente la Resolución impugnada, según los términos expuestos en la presente decisión.
No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.” (Agregados de la Sala).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 2 de marzo de 2010 la representación judicial del Fisco Nacional consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación, en el cual argumenta lo siguiente:
Manifiesta que el Tribunal a quo interpretó erróneamente el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, por cuanto no consideró que los requisitos establecidos en la norma son de cumplimiento concurrente a los efectos de la procedencia de la deducibilidad de los gastos por enteramiento tardío de las cantidades retenidas, con lo cual se apartó del criterio sostenido por esta Sala Político-Administrativa.
Afirma que el Juez de instancia incurrió en errónea interpretación del artículo 27 eiusdem, dado que la retención y el enteramiento no tienen carácter sancionatorio ni vulneran el principio de la capacidad contributiva, sino que constituyen requisitos exigidos por la Ley para la admisibilidad de la deducción del gasto, conforme lo ha establecido esta Sala de manera pacífica y reiterada.
Sostiene que la exigencia legal de retener y enterar oportunamente el impuesto retenido ha sido interpretado como un requisito necesario para la deducibilidad del gasto a los fines de la determinación de la renta neta, por lo que el rechazo del gasto por falta de retención, por enteramiento tardío o por no enterarse el impuesto retenido, no puede considerarse una sanción.
Expresa que son procedentes los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria, por cuanto existe una fecha cierta a partir de la cual éstos empezaron a computarse, es decir, desde el último día del lapso que tenía la contribuyente para enterar las cantidades retenidas por concepto de tributos.
Para finalizar, indica que en el supuesto de declararse sin lugar el recurso de apelación, se exima al Fisco Nacional de la condenatoria en costas procesales en atención al criterio fijado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz (en su carácter de Fiscal General de la República).
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado y las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a verificar: 1) la improcedencia de la deducción del gasto por falta de retención y enteramiento tardío; 2) la procedencia de los intereses moratorios.
Previamente, esta Alzada debe declarar firmes por tratarse de puntos que no fueron objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa por el representante judicial de la contribuyente y por no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Juez de instancia referidos a los reparos formulados a cargo de la sociedad mercantil Ingeniero Darío Lugo Román C.A., en los rubros siguientes: i) procedencia de las sanciones de multa impuestas a la recurrente con fundamento en los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994; ii) rechazo del gasto por falta de comprobación; iii) rechazo del traslado de pérdidas de años anteriores; iv) declaratoria de firmeza del “…resto de los reparos formulados por la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2000-125, de fecha 29 de septiembre de 2000…”. Así se declara.
Delimitada así la litis, pasa la Sala a decidir sobre la base de las consideraciones siguientes:
1.- De la improcedencia de la deducción del gasto por falta de retención y enteramiento tardío.
La representación fiscal afirma que el Tribunal a quo interpretó erróneamente el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, por no haber considerado que los requisitos establecidos en la norma eran de cumplimiento concurrente, a los efectos de la admisibilidad de la deducibilidad de los gastos por enteramiento tardío de las cantidades retenidas, con lo cual se aparta del criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en la sentencia Nro. 216 de fecha 5 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A.
Afirma que el Juez de instancia también incurrió en errónea interpretación del artículo 27 eiusdem, dado que la retención y el enteramiento no tienen carácter sancionatorio ni vulneran el principio de la capacidad contributiva, sino que constituyen requisitos exigidos por la Ley para la admisibilidad de la deducción del gasto, conforme lo ha establecido esta Sala de manera pacífica y reiterada.
Indica que la exigencia legal de retener y enterar oportunamente el impuesto retenido, ha sido interpretado como un requisito necesario para la deducibilidad del gasto a los fines de la determinación de la renta neta, por lo que el rechazo del gasto por falta de retención, por enteramiento tardío o por no enterarse el impuesto retenido, no puede considerarse una sanción.
Para resolver las denuncias antes mencionadas, esta Máxima Instancia considera pertinente transcribir, en primer lugar, el contenido del artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente en razón del tiempo, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.
A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.
(omissis)
PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación”.
La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente dentro de los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).
En estos supuestos, el agente de retención tiene que cumplir -dentro de los plazos normativamente previstos- con el deber de retener y enterar la exacción tributaria para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto y admitir los costos correspondientes.
Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario para facilitar la recaudación impositiva -ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias-, con la actuación de dicho agente en su esfera propia, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, a que se haya efectuado la retención correspondiente.
En este sentido, esta Sala entiende que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención aquellos designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), quienes en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención.
Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables cuando el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994 para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.
Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis.
En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un gasto o un costo estén sujetos a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo están condicionadas -aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción- a que se llenen los extremos que esta Sala ha sistematizado en diversas sentencias, como lo son:
1. Que la retención sea efectuada íntegramente.
2. Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.
3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.
A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.
En sentencia Nro. 01996 de fecha 25 de septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A., esta Sala sostuvo que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que, al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del gasto causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que de manera concurrente establece la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.
Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a deducir y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los particulares, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.
En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar el aludido artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, a fin de determinar si el rechazo de la deducción constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y de la admisibilidad de costos, y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.
Al efecto, se observa que el criterio pacífico y reiterado asumido por esta Sala hasta el presente, ha sido el establecido en la sentencia Nro. 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmado en los fallos Nros. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA); 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (caso: Textilana, S.A.); 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, (caso: Controlca, S.A.); 01564 de fecha 20 de septiembre de 2007 (caso: Motores Venezolanos, C.A., MOTORVENCA); 01860 de fecha 21 de noviembre de 2007 (caso: Motorauto, C.A.); 00479 del 23 de abril de 2008, (caso: C.A. Tenería Primero de Octubre); 1251 del 12 de agosto de 2009, (caso: Zaramella y Pavan Construction Company, S.A.,) y, más recientemente, ratificado dicho criterio en la sentencia Nro. 520 del 9 de junio de 2010 (caso: Colegio Universitario Monseñor Talavera. S.R.L.,), entre otros, según el cual el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención y enteramiento tardío no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
En este orden de ideas, no puede sostenerse que por la circunstancia de que la deducción del gasto y la admisibilidad del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador mientras respete el bloque de la constitucionalidad tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios, para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.
Asimismo, esta Alzada considera conveniente advertir que las referidas normas al someter como requisito de admisibilidad de la deducción la obligación de retener y enterar oportunamente el tributo, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que ésta es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho generador y la base imponible del impuesto sobre la renta.
En efecto, el rechazo de la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención legal y haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, en forma alguna supone la violación del principio de capacidad contributiva.
Así, ha sido criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de lo previsto en la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o nó la capacidad contributiva del contribuyente.
Pretender tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, ocurrido el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. sentencias de esta Sala Político-Administrativa, Nros. 0886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana C.A., y 1162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A., entre otras).
Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que las exigencias contenidas en la norma prevista en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y admisibilidad de los costos que lleven a cabo los contribuyentes; en consecuencia, no poseen naturaleza sancionatoria, ni violan el principio de capacidad contributiva. Así se declara.
En atención a los anteriores razonamientos, esta Alzada revoca el pronunciamiento del Tribunal a quo referente a la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad, del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1994, vigente para ese momento. Así se declara.
2.- De la procedencia de los intereses moratorios.
Expresa la representación fiscal que son procedentes los intereses moratorios, calculados por la Administración Tributaria a cargo de la contribuyente en su condición de agente de retención, por cuanto existe una fecha cierta a partir de la cual empezaron a computarse dichos intereses, es decir, desde el último día del lapso que tenía la sociedad mercantil Ingeniero Darío Lugo Román, C.A., para enterar las cantidades retenidas por concepto de impuesto sobre la renta.
En atención a lo indicado, observa esta Sala que en el presente caso se encuentran dados los supuestos de procedencia para la exigibilidad de los mismos, esbozados en la sentencia Nro. 733, dictada por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia el 14 de enero de 1996, caso: FOSPUCA, C.A., asumida por esta Sala en la sentencia Nro. 886 del 25 de junio de 2002, caso: MECAVENCA, a saber: (i) tratarse de un crédito cuantificado; (ii) que exista un lapso prefijado tanto para retener como para enterar las porciones de impuesto; (iii) que el agente de retención detente en su poder una cantidad de dinero perteneciente al sujeto activo de la obligación tributaria (Fisco Nacional), demorando injustificadamente su ingreso al Tesoro Nacional y beneficiándose económicamente con un importe dinerario que por Ley le correspondía retener, estando, en consecuencia, obligado a indemnizar por el atraso en el pago del monto respectivo. Dicho fallo estableció lo siguiente:
“(...) El sujeto pasivo de este incumplimiento, el cual no es otro que el agente de retención queda sometido al pago de un interés sanción, establecido como una forma de indemnización por el atraso en el pago de un monto dinerario, sin necesidad de que el acreedor deba probar los perjuicios ocasionados por el retardo, puesto que el acreedor se vio privado de disponer, oportunamente, de un capital, que por el hecho de la retención ya le pertenece.
Este interés moratorio se causa desde el momento en que se hace exigible el cumplimiento de la obligación de hacer, es decir, desde el momento en que venció el plazo legal para enterar el monto de impuesto retenido, hasta su efectivo ingreso al Tesoro, indistintamente de que el incumplimiento haya sido meramente omisivo o fraudulento. Estos intereses se devengan sin perjuicio de la concurrencia de multas o de cualquier otro tipo de penalidad (…)”.
En el caso concreto, los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria sí proceden, teniendo en cuenta que las sumas retenidas y enteradas tardíamente pertenecen al Fisco Nacional y son, por tanto, fondos públicos provenientes del pago anticipado del tributo, razón por la cual la tardanza injustificada de su enteramiento a la cuenta del Tesoro Nacional genera, sin discusión alguna, intereses moratorios desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar. (Vid. fallos de esta Sala Político-Administrativa Nros. 00989, 00670, 00585 y 00833, de fechas 18 de julio de 2002, 15 de marzo de 2006, 23 de junio de 2010 y 11 de agosto de 2010; casos: Centro Nacional para la Competitividad (CENAC); Construcciones, Inversiones y Servicios Oriente, C.A. (COINSERCA); Universidad Católica Andrés Bello y Ottagono, C.A., respectivamente).
Por las razones anteriormente expuestas y habiendo vencido el plazo para enterar el monto retenido, procede el pago de los intereses moratorios por la cantidad de Veintitrés Millones Seiscientos Diez Mil Trescientos Sesenta y Ocho Bolívares (Bs. 23.610.368,00) hoy equivalente a Veintitrés Mil Seiscientos Diez Bolívares con Treinta y Siete Céntimos (Bs. 23.610,37), en virtud de lo cual resulta procedente el alegato esgrimido por la representación judicial del Fisco Nacional, por lo que se revoca en este aspecto la sentencia apelada. Así se declara.
Sobre la base de las consideraciones realizadas, esta Sala declara con lugar el recurso de apelación incoado por la representación fiscal, por lo que resulta inoficioso pronunciarse acerca de la solicitud de eximente de costas procesales al Fisco Nacional. Así se decide.
Finalmente, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la recurrente y, en consecuencia, quedan firmes los actos administrativos impugnados; asimismo, se condena en costas a la contribuyente calculadas en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del mencionado recurso, de acuerdo a lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.
V
DECISIÓN
Con fundamento en lo anteriormente señalado, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia Nro. 110/2009 de fecha 23 de septiembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el apoderado judicial de la sociedad mercantil INGENIERO DARÍO LUGO ROMÁN, C.A. En consecuencia:
1) REVOCA el fallo recurrido en los aspectos atinentes al rechazo de las deducciones por falta de retención o enteramiento tardío del impuesto sobre la renta y la improcedencia de los intereses moratorios.
2) Quedan FIRMES los pronunciamientos emitidos por el Tribunal a quo que no fueron objeto de apelación por parte de los apoderados judiciales de la contribuyente, concernientes a los conceptos siguientes: i) procedencia de las sanciones de multa impuestas a la recurrente con fundamento en los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994; ii) rechazo del gasto por falta de comprobación; iii) rechazo del traslado de pérdidas de años anteriores; iv) declaratoria de firmeza del “…resto de los reparos formulados por la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-2000-125, de fecha 29 de septiembre de 2000…”.
3) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la empresa Ingeniero Darío Lugo Román, C.A. contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números GCE-SA-R-2000-125 del 29 de septiembre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y de la División de Sumario Administrativo de la nombrada Gerencia, que confirmó el Acta Fiscal identificada con letras y números MH-SENIAT-GCE-DF-0284/99-06 de fecha 19 de enero de 2000 y que determinó a cargo de la referida sociedad de comercio la obligación de pagar la cantidad total de Sesenta y Siete Millones Novecientos Sesenta y Dos Mil Quinientos Noventa y Tres Bolívares (Bs. 67.962.593,00), hoy expresada en Sesenta y Siete Mil Novecientos Sesenta y Dos Bolívares con Cincuenta y Nueve Céntimos (Bs. 67.962,59), por conceptos de impuesto sobre la renta, sanción de multa e intereses moratorios, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1995, 1996 y 1997. Actos administrativos que quedan firmes.
4) Se CONDENA EN COSTAS a la contribuyente, calculadas en un monto equivalente al cinco (5%) por ciento de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de febrero del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.
La Presidenta - Ponente
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
EMIRO GARCÍA ROSAS
TRINA OMAIRA ZURITA
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En nueve (09) de febrero del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00175.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN