MAGISTRADO PONENTE: EMILIO RAMOS GONZALEZ

Exp. Nro. 2025-0424

Mediante Oficio número 269/2025 de fecha 3 de junio de 2025, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 13 de agosto de ese mismo año, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala el expediente identificado con el alfanumérico AP41-U-2008-000575, de su nomenclatura, contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado Héctor Delgado Velásquez, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 96.685, actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., antes PANAMCO DE VENEZUELA, S.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda), en fecha 12 de noviembre de 2003, inserto bajo el número 57, Tomo 163-A-Sgdo., representación que se constata en el instrumento poder inserto en autos a los folios 54 al 60 de la primera pieza del expediente judicial.

El referido medio de impugnación judicial fue incoado el 16 de septiembre de 2008, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con las siglas SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000183, de fecha 5 de agosto de 2008, notificada el 8 de agosto del mismo año, emanada de la “Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)”, mediante la cual, confirmó el Acta Fiscal identificada con el alfanumérico RCA-DF-2006-5013-000499, así como también, el Acta de Retenciones identificada con las letras y números RCA-DF-2006-5013-000500, ambas de fecha 12 de julio del 2007, notificadas en igual fecha, dictadas por la División de Fiscalización de la prenombrada Gerencia y contra sus respectivas Planillas de Liquidación signadas con el alfanumérico F-05 07 número 0836295; F-05 07 número 0836296 y F-05 07 número 0836297, por las cantidades de “(Bs. 389.721,00)” por concepto de multa; “(Bs. 73.238.00)” impuesto; “(Bs. 86.266,00)” intereses moratorios, para un total de “(Bs. 549.225,00)”, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de noviembre de 2002 al 31 de octubre 2003, en materia de impuesto sobre la renta; conforme a lo dispuesto en los artículos 112 y 66 del Código Orgánico Tributario del 2001, aplicable en razón del tiempo.

Dicha remisión se efectuó a fin de que esta Máxima Instancia se pronuncie, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, acerca de la consulta obligatoria de la sentencia definitiva número 2379 de fecha 31 de marzo de 2025, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa contribuyente COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA. S.A.

El 9 de octubre de 2025 se dio cuenta en Sala y por auto de la misma fecha se designó Ponente al Magistrado Suplente Emilio Ramos González, para decidir la consulta.

Realizado el estudio del expediente, este Alto Tribunal pasa a decidir, previas las consideraciones indicadas a continuación:

ANTECEDENTES

Mediante Providencia Administrativa identificada con las letras y los números RCA-DF-2006-5013 de fecha 16 de octubre de 2006, notificada en fecha 10 de noviembre del mismo año, autorizaron a los funcionarios José Alexander Gómez, Rómulo Arvelo y Orlando Suárez, titulares de las cédulas de identidad números 6.721.557, 3.146.851 y 5.525.019, respectivamente, con los cargos de profesionales tributarios, adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para que realizaran una fiscalización en materia de impuesto sobre la renta y retenciones correspondiente al ejercicio fiscal del 1° de noviembre de 2002 al 31 de octubre de 2003; como resultado de la investigación, surgieron las siguientes objeciones fiscales:

“(…)

REPAROS FISCALES

EJERCICIO 01/11/02 AL 31/10/03

ACTA FISCAL N° RCA-DF-2006-5013-000499

*CONCEPTO*	*MONTO Bs.*
Ingresos Brutos omitidos	15.370.692.959,00
Gastos por asistencia técnica no deducible	625.250.694,73
Gastos no amortizados no deducible	107.626.527,78
Aporte Patronal al subsistema de Vivienda y Política Habitacional no deducible	34.922.090,00
Aporte Patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso no deducible	53.534.253,45
*TOTAL REPAROS*	*16.192.026.524,96*

(…)” (Inserto al folio 149 de la primera pieza del expediente judicial).

“(…)

RETENCIONES

EJERCICIO 01/11/02 AL 31/10/03

ACTA FISCAL N° RCA-DF-2006-5013-000500

*CONCEPTO*	*MONTO Bs.*
Impuestos no retenidos	77.287.618,57

(…)” (Inserto al folio 154 de la primera pieza del expediente judicial).

En fechas 16 de agosto y 12 de septiembre del 2007, la abogada Jenny Abraham, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 73.254, en su carácter de apoderada de la contribuyente COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., tal como consta de instrumento poder que cursa inserto a los folios 276 al 292, del expediente judicial, presentó escrito de descargos contra el Acta Fiscal y el Acta de Retenciones en el mismo orden, supra señaladas.

Posteriormente, mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo de siglas SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008/000183, de fecha 5 de agosto de 2008, revocaron parcialmente los reparos formulados en el Acta Fiscal y en el Acta de Retenciones supra identificadas, concluyendo los reparos de impuesto sobre la renta por la cantidad de “(Bs. 4.140.885.474,14)”, que modificaron la pérdida declarada para el ejercicio 2002 y 2003 (que quedó determinada por el reparo en “(Bs. 88.625.455.552,86)”; asimismo, en su condición de agente de retenciones se determinó un impuesto no retenido de “(Bs. 73.238.481,72)”; determinándose una responsabilidad solidaria por el mismo monto, así como multas equivalentes al 200% del tributo dejado de retener, que totalizan la cantidad de “(Bs. 146.476.963,44)”, que luego por ajuste de la unidad tributaria se llevaron a la cantidad total de “(Bs. 389.720, 56)”, así mismo se determinaron intereses moratorios por la cantidad total de “(Bs. 86.265.717,68)”; todo lo cual suma la cantidad de “(Bs. 549.225,00)”; tal como se detalla de seguidas:

“(…)

PUNTO PREVIO

DE LOS ERRORES MATERIALES Y/O DE CÁLCULO

Del análisis efectuado al Acta Fiscal de siglas RCA-DF-2006-5013-000499 de fecha 12/07/2007, a los anexos que la conforman, así como de los documentos y recaudos que integran el expediente administrativo, se constató la existencia de errores materiales y/o de cálculo, los cuales pueden ser subsanados en cualquier tiempo por la Administración Tributaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 241 del Código Orgánico Tributario, que dispone:

(…) Esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital determinó, de la revisión efectuada al expediente administrativo, que los fiscales actuantes en el folio 1874 y en el anexo C-1 que riela al folio 1883, incurrieron en error material y/o de cálculo, al señalar que los montos de los reparos efectuados por conceptos de Aporte Patronal al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional no procedente y Aporte Patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso, asciende a las cantidades de Bs. 34.922.090,00 y Bs. 53.534.253,45 respectivamente, siendo lo correcto que indicasen los montos de Bs. 41.230.672,00 y Bs. 413.742.448,42, en su orden, tal como se puede evidenciar en los anexos C-2 y D-2 que cursan insertos a los folios 1882 y 1884 del expediente administrativo y que forman parte integrante del Acta Fiscal que nos ocupa.

Dichas diferencias surgen debido a que la actuación fiscal obtuvo la diferencia restándole al total de la conciliación de las cuentas, el monto total de las cuentas después de haberles deducido las cantidades pagadas fuera del ejercicio investigado, siendo lo correcto restarles al total según libros de las cuentas Aporte Patronal al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional y Aporte Patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso, solo los pagos efectuados fuera del ejercicio investigado, sin tomar en consideración el monto de la conciliación de las cuentas.

En tal sentido se recalculará para efectos de la determinación del ingreso neto gravable, tal como se detalla a continuación:

REPARO SEGÚN FISCALIZACIÓN

Aporte Patronal al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional

Total de gastos según libro	460.927.814,42
Menos: gasto no deducible	15.540.925,00
Más: gasto no gravable	9.241.343,00
Total gasto deducible según contribuyente	454.619.232,42

Total gasto según libro	460.927.814,42
Menos: aporte patronal de Oct. 2003 pagado en Nov. 2003	41.230.672,00
Total gasto deducible según fiscalización	419.697.142,42

Total gasto deducible según contribuyente	454.619.932,42
Total gasto deducible según fiscalización	419.697.142,42
*Reparo según fiscalización*	*34.922.090,00*

APORTE PATRONAL AL SEGURO SOCIAL OBLIGATORIO Y PARO FORZOSO

Total de gastos según libro	2.477.040.104,53
Menos: gasto no deducible	902.222.704,32
Más: gasto no gravable	542.014.509,35
Total gasto deducible según contribuyente	2.116.831.909,56

Total gastos según libro	2.477.040.104,53
Menos: Aporte Patronal Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso de Sep. y Oct. 2003 pagado en Nov. 2003	413.742.448,42
Total gasto deducible según fiscalización	2.063.297.656,11

Total gasto deducible según contribuyente	2.116.831.909,56
Total gasto deducible según fiscalización	2.063.297.656,11
*Reparo según fiscalización*	*53.534.253,45*

REPARO SEGÚN SUMARIO ADMINISTRATIVO

Aporte Patronal al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional

Total gasto según libro	460.927.814,42
Menos: aporte patronal de Oct. 2003 pagado en Nov. 2003 (monto reparado)	41.230.672,00
Total gasto deducible	419.697.142,42

Conciliación Fiscal

Total gastos procedente	419.697.142,42
Menos: gasto no deducible	15.549.925,00
Más: gasto no gravable	9.241.343,00
Total gasto deducible conciliado S/Sumario Administrativo	413.388.560,42

Total gasto deducible según contribuyente	454.619.232,42
Total gasto deducible según Sumario	413.388.560,42
*Reparo según Sumario Administrativo*	*41.230.672,00*

Aporte Patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso

Total gasto según libro	2.477.040.104,53
Menos: aporte patronal Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso de Sep. Y Oct. 2003 pagado en Nov. 2003 (monto reparado)	413.742.448,42
Total gasto deducible procedente	2.063.297.656,11

Conciliación Fiscal

Total gastos procedente	2.063.297.656,11
Menos: gasto no deducible	902.222.704,32
Más: gasto no gravable	542.014.509,35
Total gasto deducible conciliado S/Sumario Administrativo	1.703.089.461,14

Total gasto deducible según contribuyente	2.116.831.909,56
Total gasto deducible según Sumario	1.703.089.461,14
*Reparo según Sumario Administrativo*	*413.742.448,42*

En consecuencia, esta Gerencia Regional- en virtud de la facultad conferida en el artículo 241 del Código Orgánico Tributario- procede a subsanar los errores materiales y/o de cálculo detectados, tal como se demostrará en el contexto de la presente Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo. Así se decide.

‘(…) Esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital (…) procede a revocar parcialmente el reparo formulado por concepto de Ingresos Brutos omitidos en la cantidad de Bs. 13.997.369.142,81, a revocar las cantidades de Bs. 625.250.694,73 y Bs. 4.049.136,85, correspondiente a los reparos efectuados por concepto de Gastos por Asistencia Técnica no deducibles e impuestos no retenidos, respectivamente, así como procede a confirmar las cantidades de Bs. 3.578.285.825,94, Bs. 107.626.527,78, Bs. 41.230.672,00, Bs. 413.742.448,42 y Bs. 73.238.481,72, correspondiente a los reparos efectuados por concepto de ingresos brutos omitidos, gastos no amortizados no deducibles, Aporte Patronal al subsistema de Vivienda y Política Habitacional, Aporte Patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso e impuestos no retenidos, en su orden. Así se declara. (…)’.

‘(…) En consecuencia, y a tenor de lo establecido en el artículo 1 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reconversión Monetaria, Publicado en la Gaceta Oficial número 38.638 de fecha 06/03/2007, expídase a la contribuyente COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA S.A., Planillas de liquidación por los siguientes conceptos y montos (…)’.

Ejercicio	Impuesto	Multa	Intereses Moratorios
2002/2003	73.238,00	389.721,00	86.266,00

(…)” (Inserto al folio 231 de la primera pieza del expediente judicial).

Por disconformidad con la Resolución citada supra, el abogado Héctor Delgado Velásquez, identificado en autos, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA S.A., interpuso el 16 de septiembre de 2008, recurso contencioso tributario ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, y que previa distribución le correspondió conocer al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, con fundamento en los argumentos de hecho y de derecho reflejados a continuación:

Alegó, que la Resolución impugnada incurrió en el vicio de falso supuesto cuando indicó que la empresa contribuyente “(…) declaró ingresos por la cantidad de Bs. 460.941.958.723,0, y omitió en ingresos la cantidad de Bs. 15.370.692.959,00, pero ignor[ó] que la compañía en su declaración incluyó por concepto de ‘otros ingresos’ la suma de Bs. 4.781.784.793,00, que son hechos no apreciados por los fiscales originales y que configuran el vicio de falso supuesto (…)”. (Agregado de esta sala).

Asimismo, alegó que el Acta Fiscal se encontraba inmotivada toda vez que “(…) es imposible para [su] representada entender qué operaciones dentro de los rubros de consumo interno, obsequios y otras ventas conforman la cantidad de Bs. 15.370.692.959,00, supuestamente omitida como ingresos, lo que obviamente impide en este punto formular una adecuada defensa para desvirtuar el reparo, y pone de manifiesto el vicio de ausencia de motivación denunciado (…)”. (Agregado nuestro).

Agregó, además que el órgano emisor de la Resolución que Culmina el Sumario Administrativo, incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, cuando “erradamente consideró que las denuncias contenidas en los descargos de falso supuesto e inmotivación se referían al mismo punto, cuando en realidad se referían a conceptos diferentes, incurriendo en una errada apreciación de los hechos y en una errada aplicación de una Jurisprudencia (Sentencia número 00330 de fecha 26/02/2002 emanada del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa), por ella invocada (…)”.

Destacó, que “(…) los hechos descritos en el punto anterior, lesionan adicionalmente el derecho a la defensa por cuanto no se le indican los montos ni las distintas partidas que conforman el consumo interno de productos, los obsequios y las otras ventas, supuestamente no declarados, que suman la cantidad de Bs. 15.370.695.959,00, que aparentemente luego en el punto de la revisión del Sumario no era esa suma sino otra mayor de Bs. 17.575.654.968,75, lo que impid[ió] a [su] representada efectuar una defensa con soporte numérico preciso frente al Acta Fiscal original y frente a las posteriores actuaciones que parcialmente ratificaron ese irregular e incomprensible reparo (…)”. (Corchetes de esta Superioridad).

Señaló, que la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo in comento, incurrió en un “(…) error de apreciación y calificación de los hechos, al considerar los consumos internos tales como, degustaciones, ajuste de inventarios, salidas contractuales y los obsequios como ingresos gravables para el impuesto sobre la renta, con lo cual, el Fisco Nacional consider[ó] que debieron ser declarados. (…)”. (Agregado de esta Sala).

Arguyó, que “(…) se evidencia que contrariamente a lo que indic[ó] la Administración de Hacienda, [su] representada no omitió ingresos en la forma indicada en el Acta Fiscal parcialmente ratificada por la Resolución que Culmina el Sumario Administrativo recurrida, poniendo de relieve la presencia de un vicio de falso supuesto en el que han incurrido los funcionarios, por errónea apreciación de los hechos, al considerar erróneamente que se habían omitido ingresos y por errónea interpretación y aplicación de los artículos 5 y 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 38 de su Reglamento (…)”. (Agregados de esta Superioridad).

Añadió, que en relación con el reparo por presunta “omisión de ingresos”, es la referencia que hace la fiscalización al artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, invocado también por la Resolución del Sumario recurrida, referido al momento en que se consideran disponibles los ingresos, en aplicación del cual manifestó la Administración Tributaria que la contribuyente “no podía limitarse a declarar como ingresos sólo los que han pagado sus clientes, ya que por dedicarse a la actividad de venta de bienes muebles (bebidas), la disponibilidad del ingreso para la empresa se rige por lo causado, bastado que se haya realizado la operación que la produce, aunque el ingreso no se haya recibido efectivamente, para que se considere disponible, y en consecuencia gravable de obligatoria declaración para el impuesto sobre la renta”. “Afirmación que [a su parecer] está fuera de lugar, ya que en este caso, la compañía no ha planteado en ningún momento la existencia de ingresos no disponibles, que justifiquen alguna diferencia entre los ingresos incluidos en la determinación del impuesto sobre la renta y las ventas registradas en el libro de ventas para el IVA, toda vez que como ya se ha expresado se trata de operaciones con trato diferencial”. (Corchetes de esta Sala).

En lo que refiere al Aporte Patronal al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, la recurrente reconoció que “(…) existió un error al deducir la partida rechazada por este concepto, ya que el pago de los montos reparados efectivamente se efectuó en el ejercicio siguiente al ejercicio reparado (2002-2003); sin embargo, la fiscalización no consideró que la compañía pagó en el ejercicio fiscalizado (2002-2003), por el mismo concepto una cantidad mayor a la declarada en el ejercicio revisado, que correspondía [a] partidas causadas en el ejercicio anterior (2001-2002), que la compañía [tenía] derecho a deducir para el ejercicio fiscalizado 2002-2003, por aplicación del mismo criterio de la Administración de Hacienda y no lo hizo por error (…) ello además constituye un vicio de falso supuesto (…) al haber apreciado indebidamente los hechos en la forma descrita y haber incurrido en consecuencia, en falta de interpretación y aplicación del artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el artículo 70 de su Reglamento (…)”. (Agregados nuestros).

En cuanto al Aporte Patronal al Seguro Social y Paro Forzoso, la recurrente igualmente reconoció que “(…) existió un error al deducir la partida rechazada por este concepto, ya que el pago efectivamente no se efectuó en el ejercicio reparado 2002-2003, sin embargo, la fiscalización no consideró que la compañía si pagó en el ejercicio fiscalizado 2002-2003, por el mismo concepto la cantidad de Bs. 295.154.385,58, que correspondía a los meses de septiembre y octubre del ejercicio anterior 2001-2002, y que en aplicación al mismo criterio de los fiscales, la compañía [tenía] derecho a deducir para el ejercicio fiscalizado y que no aprovechó, lo que constituye un vicio de falso supuesto al haber apreciado indebidamente los hechos y haber incurrido en falta de interpretación y aplicación del artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y artículo 70 de su Reglamento (…)”. (Corchetes de esta Sala).

En relación al reparo efectuado en su condición de agente de retención, manifestó, que “(…) de la cantidad de Bs. 4.049.136,85, a la cual, supuestamente según el Acta no se efectuó retención la compañía obtuvo demostración de las retenciones practicadas hasta por la cantidad de Bs. 4.222.052,35, es decir, un poco más del monto a que estaba obligada a retener, evidenciando el error incurrido por los fiscales que vicia de nulidad su actuación (…)”.

Agregó, que la Administración Tributaria configuró el “(…) vicio de falso supuesto al considerar erradamente en materia de contratos de exclusividad, que los mismos constituyen como obligación principal, la prestación de un servicio por parte de los clientes a [su] representada (obligación de hacer), en virtud de los cuales COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., debió practicar retención de impuesto sobre la renta al momento del pago o abono en cuenta, así como cuando consideró erradamente también, que los pagos autónomos o en el marco de un contrato de exclusividad verbal o escrito, por apertura de tienda también corresponden a servicios, cuando en realidad los pagos efectuados con motivo de acuerdos de exclusividad o de apertura de tiendas, según el caso, no corresponden principalmente a la realización de algún servicio, presupuesto básico de la obligación de retener, sino que más bien por el contrario, estos convenios contienen de manera principal obligaciones de dar y de no hacer, incurriendo en una errónea apreciación de los hechos; y en una errónea interpretación y aplicación de lo dispuesto en los artículos 27 y 112 del Código Orgánico Tributario, así como el artículo 27 parágrafo 8°, 31, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40 41, 48, 65, 77 y 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como el artículo 9 numerales 11 y 19 y artículo 16 , los dos últimos del Decreto Reglamentario N° 1808, contentivo del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de retenciones que ha sido infringido (…)”. (Agregado de la Sala).

Alegó, que “(…) responsabilidad solidaria exigida a [su] representada es improcedente, porque la compañía con lo que respecta a los pagos por contratos de compra exclusiva y a los pagos por apertura de tiendas, no estaban sujetos a retención de impuesto sobre la renta (…)”. (Corchetes de la Sala).

Del mismo modo, expuso que “(…) la Administración de Hacienda incurrió en el vicio de falso supuesto [de derecho] al interpretar erradamente el artículo 27 del Código Orgánico Tributario, que establece la solidaridad del agente de retención con el contribuyente al cual se le debió retener. Ciertamente, para exigir la responsabilidad solidaria del agente de retención, es necesario demostrar el incumplimiento del pago de la obligación tributaria de los clientes a los que se efectuaron los pagos sobre los que se practicó retención (retención esta que [reitera] en estos casos no es procedente (…)”. (Destacado del escrito agregados de esta Sala).

Señaló, que “(…) las multas aplicadas por no haber practicado retenciones a las que efectivamente [su] representada no estaba obligada, no son procedentes (…)”.

Adicionalmente, para el supuesto negado que en este caso fuese procedente haber practicado retención de impuesto sobre la renta a los pagos efectuados por la compañía a sus clientes, con motivo de los acuerdos de compra exclusiva y la apertura de tiendas, alegó a favor de su representada “(…) la eximente de responsabilidad penal, la cual es el error de hecho y de derecho excusable, manifestado en la interpretación que diera [su] representada a la naturaleza de estos pagos que consideró no constituían un servicio contratado, ni un servicio de publicidad, sino una prestación diferente (obligación de dar y de no hacer), que también se consideró no estaba tipificada en ninguna de las disposiciones de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (…)”. (Corchetes de la Sala).

Alegó además, que “(…) no se tomaron en consideración en el caso de autos las circunstancias atenuantes que exist[ieron] a favor de [su] representada que llevarían las penas impuestas de ser procedentes alguna sanción a su término mínimo, por lo que la ilegalidad de las multas (…)”. (Agregado de la Sala).

Añadió, que en los actos recurridos “(…) se determinaron intereses moratorios, los cuales son totalmente improcedentes por [no proceder] el reparo (…) en cuyo caso la Administración de Hacienda en ningún momento demostró que esos clientes a los que supuestamente no se practicó retención, hayan dejado presentar sus respectivas declaraciones computando los ingresos recibidos de mi representada por esos conceptos, ni hayan dejado de pagar los impuestos eventualmente derivados de las mismas (…). A todo evento los intereses moratorios liquidados en los actos recurridos son improcedentes, toda vez que las obligaciones tributarias no han quedado definitivamente firmes (…)”. (Agregado de esta Sala).

Conforme a lo anterior, solicitó “(…) declarare con lugar el presente recurso con la consecuente nulidad de los actos recurridos y con los demás pronunciamientos de Ley (…)”.

DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA

El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, dictó sentencia definitiva número 2379 de fecha 31 de marzo de 2025, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa contribuyente COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA S.A., con base en las consideraciones siguientes:

“(…) Delimitada la litis, este Tribunal pasa a analizar los vicios denunciados por la representación judicial de la contribuyente COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., en su escrito recursorio, los cuales versan: i) Vicio de inmotivación y falso supuesto, ii) Lesión al derecho a la defensa; iii) Conceptos sujetos a IVA pero no a ISLR; iv) Aporte Patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso y Aporte Patronal al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional; v) Contrato de exclusividad; vi) Responsabilidad solidaria; vii) Error excusable; viii) Atenuantes; ix) Improcedencia de los Intereses Moratorios.

1.- En lo concerniente al vicio de falso supuesto e inmotivación invocado, este Tribunal pasa a pronunciarse de la siguiente manera:

(…Omissis…)

Ahora bien, en el caso que sub iudice la representación judicial de la contribuyente manifestó que, la Administración Tributaria incurrió en un error de apreciación y clasificación al desarrollar el contenido del Acta Fiscal N° RCA-DF-2006-5013-000499, por cuanto aduce que el reparo formulado por concepto de ingresos brutos omitidos, por la cantidad de Bs. 15.370.692.959,00, adolece del vicio de falso supuesto, por cuanto el Fisco partió de una premisa errada, materializándose así una errónea apreciación de los hechos, al igual que, una errónea interpretación y aplicación de la Ley, trayendo como consecuencia la nulidad absoluta del acto administrativo. Asimismo, argumenta que la fiscalización incurrió en el vicio de inmotivación, con relación al mismo reparo, refiriendo que no se señala en la mencionada Acta, cuáles son los montos de las partidas por consumo interno de productos, obsequios y otras ventas.

En este sentido, este Órgano Jurisdiccional observa la incongruencia invocada por la representación judicial de la recurrente al alegar el falso supuesto de hecho y derecho junto con el vicio de inmotivación, por lo que cabe traer a colación la sentencia número 00513 publicada el 20 de mayo de 2004, la Sala señaló lo siguiente:

(…Omissis…)

Por lo que se deduce, en el caso que, se sub examine a determinar que ambos vicios fueron invocados de manera simultánea por parte de COCA COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., entendiéndose que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho, resultando una contradicción en los hechos alegados por la representación judicial de la contribuyente.

En este sentido, es importante para esta Juzgadora traer a colación el contenido Jurisprudencia sostenido por el Presidente, Magistrado y Ponente de la Sala Política-Administrativa, doctor MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ en el Exp. Nro. 2019-0260, ello con base a la simultaneada de los vicios invocados.

‘No obstante, esta Sala ha reiterado una excepción a lo expuesto, conforme a la cual, cuando se invoquen simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, es posible analizar ambos, siempre que lo denunciado se refiera a una motivación contradictoria o ininteligible; ello con base al criterio sentado mediante decisión Nro. 01930 de fecha 27 de julio de 2006, en la cual se estableció lo siguiente:

(…Omissis…)

En consonó, con los criterios jurisprudenciales arriba transcritos, se puede concluir que la inmotivación no sólo se produce cuando faltan los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante, por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción, es decir una incongruencia de los vicios mencionados, evidenciándose así tal circunstancia en una incoherencia.

No pudiendo afirmarse en consecuencia que, un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho, por tal razón se desestima el alegato de la sociedad mercantil invocado. Así se declara.

2.- Violación al debido proceso, infringiendo el derecho a la defensa, consagrada en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela artículo 49.

(…Omissis…)

Así las cosas, es menester resaltar que el derecho a la defensa y al debido proceso debe entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias.

Por su parte, la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, conteste con los criterios expuestos por la Sala Constitucional acerca del derecho a la defensa en sede administrativa, mediante sentencia Nº 00965 de fecha 02 de mayo de 2000, indicó que la violación del derecho a la defensa en la actualidad corresponde al debido proceso de las actuaciones administrativas consagrado en el numeral 1 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En ese ilustrativo fallo, la citada Sala expresó que del artículo 49 Constitucional, emerge que la violación del derecho a la defensa se produce cuando: ‘(…) Los interesados no conocen el procedimiento que pueda afectarles, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus derechos, o se les prohíbe realizar actividades probatorias, o no se les notifican los actos que les afectan lesionándoles o limitándoles el debido proceso que garantizan las relaciones de los particulares con la Administración Pública.’

De esta lectura se desprende que el debido proceso es un principio jurídico-procesal o sustantivo, según el cual toda persona tiene derecho a ciertas garantías mínimas, tendientes a asegurar un resultado justo y equitativo dentro del proceso, y a permitirle tener la oportunidad de ser oído y hacer valer sus pretensiones frente al juez. No obstante, es importante destacar que sobre el debido proceso se ha expresado incontables veces nuestro máximo Tribunal, en Sala Político Administrativa:

‘La jurisprudencia de esta Sala ha venido manteniendo de forma pacífica el criterio de que los derechos a la defensa y al debido proceso denunciados comprenden: el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna, si el administrado no cuenta con esta posibilidad; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa, a los efectos de que le sea posible al particular presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si éste ha sido iniciado de oficio; el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento las actas que lo componen; el derecho que tiene el administrado a presentar pruebas que permitan desvirtuar los alegatos ofrecidos en su contra por la Administración; el derecho que tiene toda persona a ser informada de los recursos y medios de defensa y, finalmente, el derecho a recibir oportuna respuesta a sus solicitudes.

Por su parte, el debido proceso constituye una garantía constitucional aplicable también a todas las actuaciones judiciales y administrativas, y definitivamente orientado a la protección jurídica de los particulares, proporcionándoles, entre otros, el acceso a la justicia y a los recursos legalmente establecidos, así como al derecho a un tribunal competente, a la presunción de inocencia y a la ejecución del procedimiento correspondiente. (Vid. Sentencia Nº 01596 del 05 de noviembre de 2009, caso: Yousef Yammine Mahuat). Resaltado y subrayado por el Tribunal’.

En el caso de marras, este Tribunal observa que la recurrente no solamente pudo invocar toda clase de alegaciones durante el desarrollo del proceso de los Actos in comento en instancia administrativa, si no también que tuvo un completo acceso a todos los mecanismos posibles para su pleno ejercicio, como lo son, el ser oída, probar lo alegado y la posibilidad de ejercer dichos derechos hasta llegar a la instancia judicial. El particular tuvo oportunidades continuas de defensa, en tanto el derecho a la defensa se viola cuando se impiden los derechos de un particular y se le prohíbe participar o realizar actividades probatorias, o no se le informa sobre el procedimiento que puede afectarlo.

En consecuencia, con la denuncia de la lesión al derecho a la defensa y la nulidad de los actos por violación Constitucional, este Tribunal no encuentra argumentos jurídicos ni fácticos que indiquen que se hayan producido tales violaciones, ya que se aprecia de forma contundente que en sede administrativa la recurrente pudo no sólo acceder sino también ejercer todas las defensas, que estimó conveniente. Por lo que se desecha tal alegato. Así se declara.-

3.- Ingresos Brutos omitidos por la cantidad de Bs 15.370.692.959,00. Conceptos sujetos a IVA, pero no sujetos a ISLR, este Tribunal en lo referente al vicio invocado, pasa a pronunciarse considerando lo siguiente:

La representación judicial de la contribuyente alegó que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo in comento, incurrió en un error de apreciación y calificación, al considerar los consumos internos tales como, degustaciones, ajuste de inventarios, salidas contractuales y los obsequios como ingresos gravables para el Impuesto Sobre La Renta, con lo cual, el Fisco Nacional considera que debieron ser declarados. Sin embargo, la recurrente discurre que la realidad es otra, puesto que, tales conceptos no deben ser reputados o considerados como ingresos, ni mucho menos ingresos gravables para este tributo.

A tales efectos, este Tribunal considera oportuno conocer profundamente el marco regulatorio que determina el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta, de manera que, no se confunda con la gravalidad de los ingresos pechados por impuesto al valor agregado, tal y como acusa la recurrente.

En primer lugar, se trae a colación lo establecido en los artículos 15 y 16 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta del año 2001 aplicable ratione temporis al presente caso, el cual versa sobre la determinación del enriquecimiento neto y la correcta estipulación del ingreso bruto, estableciendo lo siguiente:

(…Omissis…)

En segundo lugar, es menester invocar lo dispuesto en los artículos 3, 4 y 20 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del año 2002 aplicable ratione temporis al presente caso, el cual establece lo siguiente:

(…Omissis…)

De los artículos anteriormente transcritos, se deduce que ambos impuestos tienen hechos y bases imponibles distintas, aplicables en diferentes contextos económicos. El Impuesto sobre la Renta se enfoca en la capacidad económica del contribuyente, mientras que el Impuesto al Valor Agregado se centra en el consumo de bienes y servicios.

En el caso sub iudice, esta Juzgadora considera que el resultado del Informe Contable promovido en autos, se ajusta a lo anteriormente expuesto al concluir:

‘(…) en el caso de COCA-COLA FEMSA DE VENEZUEL,S.A., las ventas o ingresos declarados para efectos de Impuesto sobre la Renta (01-11-2002 al 31-10-2003), no deben coincidir con las ventas que se reflejan como base imponible para efectos de la determinación de los débitos fiscales devengados en materia de Impuesto al Valor Agregado (sumatoria de las ventas de los doce meses o períodos de imposición que corresponden al ejercicio fiscal del Impuesto sobre la Renta 01-11-2002 al 31-10-2003), debido a que la recurrente maneja ciertos conceptos o partidas, tales como: consumos internos, degustaciones, ajustes de inventario, salidas contractuales y obsequios, que son salidas de inventario registradas en la contabilidad a valor de costo sin incidencia para el Impuesto sobre la Renta, pero que a la luz del legislador en materia de Impuesto al Valor Agregado constituyen operaciones asimiladas a las ventas, estableciendo un mecanismo para que las empresas pagaran este impuesto, sin constituir dichas operaciones un ingreso gravable parta el Impuesto sobre la Renta, y en consecuencia, sin constituir un incremento a la renta del contribuyente. De allí que no debe existir coincidencia entre los ingresos declarados al Impuesto sobre la Renta y las ventas declaradas al Impuesto al Valor Agregado.’

Ahora bien, se constata que, la Resolución Culminatoria N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000183,), confirmó el Acta Reparo N° RCA-DF-2006-5013-000499 in comento, la cual se le imputó a la contribuyente la cantidad de Bs. 17.575.654.968,75 efectuado por concepto de ingresos brutos gravables en materia de Impuesto sobre la Renta, declarando que dentro de los ingresos brutos se debe incluir cualquier producto económico de la venta de bienes y de la venta o prestación de servicios, provento de manera accidental o regular, pretendiendo cuantificar todo tipo de ingresos, siendo este criterio contrario al derecho.

Por las razones jurídicas antes expuestas, este Tribunal declara procedente el alegato de la recurrente, en tanto y cuanto lo ingresos por concepto de, consumos internos, degustaciones, ajuste de inventario, salidas contractuales y obsequios; forman parte de la base imponible a los efectos de la determinación de la deuda fiscal devengados en materia de Impuesto al Valor Agregado y no como ingresos gravables para el Impuesto Sobre La Renta. Así se decide.

4.- Aporte Patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso.

Aporte Patronal al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional.

Una vez analizado lo que consta en autos, se evidencia que durante el procedimiento de fiscalización se realizó una solicitud mediante Acta de requerimiento N° RCA-DF-2005-2862-1 de fecha 01/09/2005, (inserta folio 190 de expediente administrativo) a la recurrente, para la consignación de sus libros, facturas, comprobantes de pago, balance general y todo lo relacionado para a la declaración de rentas para el ejercicio fiscal investigado, con motivo de verificar los gastos, en consecuencia del examen practicado. Esto arrojó que, la mencionada contribuyente declarara el pago por concepto de Aporte Patronal al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional y Aporte patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso, con posterioridad al cierre del ejercicio fiscal, es decir fuera del ejercicio gravable.

A los fines de tomar decisión, este Tribunal considera importante traer a colación el numeral 3 del artículo 27, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta ratione temporis aplicable al presente caso, el cual señala:

(…Omissis…)

Así como también, considera de capital importancia traer a colación el contenido del artículo 70 del Reglamento de Ley de Impuesto sobre la Renta 1993, es cual versa:

(…Omissis…)

De lo dilucidado anteriormente, este Tribunal observa que el artículo 27 eiusdem, en concordancia con lo establecido en su Reglamento, prevee de forma general que, los tributos que deban ser pagados por los contribuyentes en materia de Impuesto sobre la Renta, destacando que, en la realización de sus actividades productivas serán deducibles para determinar el enriquecimiento neto que es la base imponible del impuesto, así como también establece de forma directa la deducibilidad de los tributos que hayan sido pagados en el período correspondiente establecido, entendiéndose por esto, que no entra en dicha deducibilidad los que hayan sido declarados fuera del ejercicio fiscal correspondiente.

En consecuencia debido a que COCA COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., realizó el pago del Aporte Patronal al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional correspondientes al mes de octubre del año 2003, en el mes de noviembre 2003, y el pago al Aporte patronal al Seguro Social Obligatorio y Paro Forzoso correspondientes a los meses de septiembre y octubre del año 2003, en el mes de noviembre 2003, posteriormente al cierre de su ejercicio fiscal. Motivo por el cual, este Tribunal declara improcedente lo alegado por la contribuyente sobre este punto. Así de decide.

5.- Reparo en su condición de agente de retención. Retenciones no efectuadas. Contratos de Exclusividad no sujetos a retención.

En relación a lo invocado por el contribuyente en su escrito recursorio, donde denuncia que: contratos de exclusividad no están sujetos a retención, considera oportuno este Tribunal hacer especial referencia a la definición de dicha convención.

El contrato de exclusividad es un acuerdo entre dos o más partes que requieren o bien, de la prestación de un servicios o bien, de la obtención de ciertos productos para su eventual venta, todo ello a cambio de una comisión o contraprestación. Esto lo realizan acotando o estableciendo ciertas cláusulas cuyo contenido puede ser el siguiente: ‘La propiedad se compromete a partir de la firma del presente documento, a no vender por su cuenta o por mediación de un tercero, hasta la finalización del plazo convenido’, es decir, establecen dicha cláusula a los fines de que ambas partes o al menos una de ellas trabajen de manera exclusiva.

Aunado a ello, este Tribunal estima necesario traer a colación lo establecido en el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, en el artículo 9, en sus numerales 11 y 19, los cuales versan de la siguiente manera:

(…Omissis…)

En relación al caso sub iudice, del análisis de los contratos que fueron anexados en el escrito de descargos, se evidencia a toda luz que, aparte del objetivo principal de la venta exclusiva de los productos, también mencionan directamente en la cláusula quinta, el servicio de publicidad, que establece que entre la empresa contratante y las contratadas realizarán un plan promocional, donde la contratada está obligada a colocar el logo de la marca de fábrica del producto en todo el material publicitario impreso que el cliente elabore y a realizar promociones de venta del producto, donde asignara espacios especiales a la empresa contratante COCA COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A. para que coloque material publicitario alusivo a dichas promociones.

De lo anterior, este Tribunal destaca que la ‘publicidad’, es clasificada, por imperio de la Ley, como una prestación de servicio, en donde se materializa una actividad en la cual surgen ‘obligaciones de hacer’ reputadas civilmente bajo la figura del ‘contrato de obras’ (vid. Artículo 1630 del Código Civil). En consecuencia, dichos contratos de exclusividad si están sujetos a retención de conformidad con lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento. Así se declara.

6.- Responsabilidad solidaria como agente de retención.

Es menester para este Tribunal, antes de hacer cualquier pronunciamiento del alegato invocado por la recurrente, traer a colación la normativa jurídica en relación con la figura de la responsabilidad solidaria. Como noción jurídico-conceptual esta se configura u ocurre cuando la obligación de una deuda fiscal recae en una persona diferente a la contribuyente, quien es la deudora principal o bien la causante del daño que generó el compromiso fiscal, por lo que si una norma establece la solidaridad, el tercero o los terceros tendrán que cumplir con el objeto de la relación jurídica tributaria, es decir, nace una corresponsabilidad pasiva.

En lo que respecta a la retención o percepción de tributos, este Tribunal considera pertinente señalar lo previsto en el artículo 27 y 28 del Código Orgánico Tributario 2001, ratione temporis, el cual dispone:

(…Omissis…)

De las normas antes transcritas, se puede concluir que no solo la contribuyente es responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido, sino también, ciertos sujetos que, al no realizarse o al posponerse la deuda fiscal responderá solidariamente bajo la figura de Agentes de Retención.

Asimismo según el enunciado de la norma bajo análisis, el Agente de Retención puede derivar en deudores directos como únicos responsables de la deuda, cuando no enteran las cantidades retenidas o percibidas; en deudores solidarios con el contribuyente, cuando no realizan la retención o la percepción y en imputados de ilícitos tributarios de acuerdo a la conducta desplegada respecto al momento, formalidad o incumplimiento en la retención o percepción y entrega al ente acreedor de las sumas retenidas o percibidas.

Aunado a esto en el caso de autos esta Juzgadora observa que la contribuyente para el ejercicio fiscal 11/11/02-31/10/03 no efectuó la retención del impuesto correspondiente sobre los enriquecimientos netos o ingresos brutos pagados por los conceptos de Arrendamiento de Bienes Muebles, Bonificaciones, Publicidad y Propaganda y Servicios, al momento del pago o abono en cuanta por la cantidad total de Bs. 73.238.481,72.

En sintonía con lo expuesto, este Tribunal considera oportuno invocar el criterio jurisprudencial de la Sala Política Administrativa en torno a los agentes de retención y cuyo contenido se encuentra en la Sentencia Nº 933 de fecha 03 de agosto del 2017 (…).

(…Omissis…)

Dilucidado lo antes expuesto, esta juzgadora observa que, en el caso que sub iudice, la contribuyente no efectuó las retenciones correspondientes, ni entero el Impuesto Sobre la Renta, dentro del lapso, incumpliendo así lo establecido en el en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario del año 2001, por tratarse éste en su carácter de agente de retención la misma se encuentra sujeto a una responsabilidad solidaria, por tal motivo se declara improcedente dicho alegato. Así de decide.

7.- Con respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, contenida en el Artículo 85 numeral ‘4’, del Código Orgánico Tributario de 2001, este Tribunal se pronuncia en los siguientes términos:

(…Omissis…)

En efecto, la aludida norma dispone las circunstancias en que se pueden dar las eximentes de responsabilidad penal tributaria, en el presente caso la representación de la contribuyente COCA COLA FEMSA DE VENEZUELA S.A., invocó la establecida en el numeral ‘4’, que trata del error de hecho y derecho excusable, el cual es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes.

(…Omissis…)

A todas luces, este Juzgadora observa que, analizada las actas procesales que cursan en autos, no existen suficientes elementos de convicción que demuestren fehacientemente que la contribuyente incurrió en un error de derecho excusable, que pueda eximirla de responsabilidad penal tributaria; motivo por el cual se procede a desestimar dicho alegato. Así se decide.

8.- En relación a las circunstancias atenuantes, contenida en el Artículo 96, numerales ‘2’ y ‘6’, del Código Orgánico Tributario de 2001, este Tribunal pasa a pronunciarse en el siguiente orden:

Consideraron los apoderados judiciales de la sociedad mercantil la existencia de atenuantes a favor de su representada, todo ello de conformidad con el artículo 96 numeral 2 y 6, del Código Orgánico Tributario ratione temporis, donde señalaron que en el presente caso la contribuyente colaboró con la Administración Tributaria, en cuanto al suministro de todos los documentos requeridos en el desarrollo del proceso investigativo. Asimismo, menciona que no tuvo intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

Ahora bien, este Órgano Administrador de Justicia considera que la exhibición de todos los documentos requeridos en el procedimiento de fiscalización, no configura una conducta atenuante y mucho menos eximente de responsabilidad penal tributaria, más bien se trata de una facultad y exigencia de la Administración Tributaria en el ejercicio del ius imperium o poder de imperio que goza el Estado para hacer cumplir las obligaciones tributarias de los contribuyentes. Ello de conformidad con lo establecido en el Artículo 127 del Código Orgánico Tributario del año 2001, numerales 1, 2 y 3, el cual establece:

(…Omissis…)

En cuanto a las circunstancias atenuantes argumentadas por la contribuyente, se verifica que el mismo se limitó en su recurso de fundamentación a invocar la procedencia de tales atenuantes, sin fundamentar o al menos manifestar alguna argumentación en torno a cada una de ellas que sustentasen la procedencia de sus dichos.

En este sentido, considera este Tribunal que la simple invocación de los indicados alegatos sin sustento probatorio alguno que permita verificarlos, no resulta suficiente para procedente (sic) a la aplicación de circunstancias atenuantes en el presente caso, por tal motivo, se declara improcedente las mencionadas circunstancias atenuantes invocadas por la recurrente en su escrito recursorio. Así se establece.

9.- Improcedencia de los Intereses moratorios, en este sentido este Tribunal se pronuncia de esta manera:

En razón de la improcedencia de los intereses moratorios considera pertinente este Tribunal, traer a colación la Sentencia Nª 191, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 09 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., la cual fijó el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, diferenciando lo regulado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 de lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como sigue:

(…Omissis…)

En atención a la interpretación jurisprudencial antes transcrita, este Tribunal observa que en el caso sub iudice los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria se calcularon conforme a lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, que a la letra dispone:

(…Omissis…)

De la norma antes transcrita, se advierte que, el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace ‘sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria’. Los intereses moratorios se causan entonces desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, en consecuencia se declara improcedente el alegato esgrimido por la contribuyente. Así se declara.

DECISION

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., contra la resolución [identificada con las siglas] SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008/000183, de fecha 05 de agosto de 2008, emitida por la Dirección General de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice Procurador General de la República, Fiscal General de la República, Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y a la contribuyente COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A. de la prenombrada Sentencia (…)”.

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a la Sala pronunciarse acerca de la consulta elevada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, sobre el pronunciamiento desfavorable al Fisco Nacional -no apelado por ese órgano exactor-, respecto a la “procedencia del vicio de falso supuesto alegado por la recurrente, referido a los ingresos brutos omitidos por la cantidad de Bs. 15.370.692.959,00. Conceptos sujetos a I.V.A., pero no a I.S.L.R.” expuestos en la sentencia definitiva número 2379 de fecha 31 de marzo de 2025, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA S.A.

Siendo que conforme a lo previsto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, “Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente”, esta Sala Político-Administrativa, actuando como Alzada Natural y Máxima Instancia de la jurisdicción contencioso administrativa y tributaria, procede a realizar el análisis correspondiente al referido fallo, no sin antes formular algunas precisiones en torno a la figura procesal de la consulta.

En tal sentido, circunscribiendo el análisis en consulta a los aspectos de orden público, constitucional y de interés general expresados por esta Sala Político-Administrativa en sus sentencias números 00812 y 00813, ambas de fecha 22 de junio de 2011, casos: C.A. Radio Caracas Televisión -RCTV- y Corporación Archivos Móviles Archimóvil, C.A., respectivamente; concatenados con la reconsideración del criterio consistente en los requisitos o condiciones exigidas para conocer en consulta obligatoria de las sentencias contrarias a las pretensiones de la República, realizada en el fallo número 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero C.A., donde se decidió la improcedencia del establecimiento de límites a la cuantía para someter a consulta las decisiones judiciales desfavorables a la República, vistos “los intereses patrimoniales del Estado debatidos en los juicios contencioso-tributarios, que denotan un relevante interés público y utilidad social, por estar íntimamente relacionados con la recaudación de tributos y la obligación de los particulares de contribuir con las cargas públicas para la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población”; son dos (2) los supuestos de procedencia de la consulta en materia tributaria, a saber: (i) que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; y (ii) que las mismas resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Con base a lo expuesto, a juicio de esta Máxima Instancia procede el conocimiento en consulta de la decisión desfavorable a la República y adicionalmente, la misma deberá analizar si el fallo de instancia incurrió en lo siguiente: (a) se apartó del orden público; (b) violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; (c) quebrantó formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o (d) hubo una incorrecta ponderación del interés general. (Vid., decisión de la referida Sala Constitucional número 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: María del Rosario Hernández Torrealba). Así se declara.

Determinada la procedencia del aludido privilegio procesal a favor de la República, esta Máxima Instancia debe declarar firme por no haber sido apelado por la sociedad mercantil COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA S.A., y no resultar desfavorables a los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de mérito que desestimó el: (i) “vicio de falso supuesto e inmotivación de la sociedad mercantil invocado”; desechó la denuncia de (ii) “violación al debido proceso”; (iii) “vicio de falso supuesto” en cuanto al Aporte Patronal al Seguro Social y Paro Forzoso y al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional; (iv) “contratos de exclusividad no sujetos a retención”, la (v) “responsabilidad solidaria como agente de retención”; (vi) “eximente de responsabilidad penal tributaria”; y las (vii) “circunstancias atenuantes por la ilegalidad de las multas”; (viii) “intereses moratorios”. Así se establece.

Constata este Alto Tribunal que la presente consulta, quedará circunscrita a determinar si el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, actuó conforme a derecho, al declarar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA S.A., al considerar el juez de instancia “(…) procedente el vicio de falso supuesto alegado por la recurrente, referido a los ingresos brutos omitidos por la cantidad de Bs. 15.370.692.959,00. Conceptos sujetos a I.V.A., pero no a I.S.L.R. (…)”.

Determinado lo anterior, pasa la Sala a analizar la presente consulta y, en tal sentido, observa:

El Juzgado de mérito “(…) declaró procedente el vicio de falso supuesto alegado por la recurrente, referido a los ingresos brutos omitidos por la cantidad de Bs. 15.370.692.959,00. Conceptos sujetos a I.V.A., pero no a I.S.L.R., (…)”.

Al respecto, el Tribunal a quo se pronunció en los siguientes términos:

“(…) 3.- Ingresos Brutos omitidos por la cantidad de Bs 15.370.692.959,00. Conceptos sujetos a IVA, pero no sujetos a ISLR, este Tribunal en lo referente al vicio invocado, pasa a pronunciarse considerando lo siguiente:

La representación judicial de la contribuyente alegó que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo in comento, incurrió en un error de apreciación y calificación, al considerar los consumos internos tales como, degustaciones, ajuste de inventarios, salidas contractuales y los obsequios como ingresos gravables para el Impuesto Sobre La Renta, con lo cual, el Fisco Nacional consider[ó] que debieron ser declarados. Sin embargo, la recurrente discurre que la realidad es otra, puesto que, tales conceptos no deben ser reputados o considerados como ingresos, ni mucho menos ingresos gravables para este tributo.

A tales efectos, este Tribunal considera oportuno conocer profundamente el marco regulatorio que determina el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta, de manera que, no se confunda con la gravabilidad de los ingresos pechados por impuesto al valor agregado, tal y como acusa la recurrente.

(…Omissis…)

(...Omissis…)

En el caso sub iudice, esta Juzgadora considera que el resultado del Informe Contable promovido en autos, se ajusta a lo anteriormente expuesto al concluir:

‘(…) en el caso de COCA-COLA FEMSA DE VENEZUEL,S.A., las ventas o ingresos declarados para efectos de Impuesto sobre la Renta (01-11-2002 al 31-10-2003), no deben coincidir con las ventas que se reflejan como base imponible para efectos de la determinación de los débitos fiscales devengados en materia de Impuesto al Valor Agregado (sumatoria de las ventas de los doce meses o períodos de imposición que corresponden al ejercicio fiscal del Impuesto sobre la Renta 01-11-2002 al 31-10-2003), debido a que la recurrente maneja ciertos conceptos o partidas, tales como: consumos internos, degustaciones, ajustes de inventario, salidas contractuales y obsequios, que son salidas de inventario registradas en la contabilidad a valor de costo sin incidencia para el Impuesto sobre la Renta, pero que a la luz del legislador en materia de Impuesto al Valor Agregado constituyen operaciones asimiladas a las ventas, estableciendo un mecanismo para que las empresas pagaran este impuesto, sin constituir dichas operaciones un ingreso gravable para el Impuesto sobre la Renta, y en consecuencia, sin constituir un incremento a la renta del contribuyente. De allí que no debe existir coincidencia entre los ingresos declarados al Impuesto sobre la Renta y las ventas declaradas al Impuesto al Valor Agregado.’

Ahora bien, se constata que, la Resolución Culminatoria N° SNAT/ INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000183,), confirmó el Acta Reparo N° RCA-DF-2006-5013-000499 in comento, la cual se le imputó a la contribuyente la cantidad de Bs. 17.575.654.968,75 efectuado por concepto de ingresos brutos gravables en materia de Impuesto sobre la Renta, declarando que dentro de los ingresos brutos se debe incluir cualquier producto económico de la venta de bienes y de la venta o prestación de servicios, provento de manera accidental o regular, pretendiendo cuantificar todo tipo de ingresos, siendo este criterio contrario al derecho.

Ahora bien, esta Máxima Instancia constata que en principio, en el “Acta Fiscal” levantada a la compañía COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA S.A., se indicó que ésta en su Declaración de Rentas presentada para el ejercicio fiscal comprendido del 1° de noviembre del 2002 al 31 de octubre del 2003, declaró como ingresos por ventas la cantidad de “(Bs. 460.941.958.723,00)”; del cual, el fiscal actuante efectuó una “comparación” entre las ventas netas declaradas al impuesto sobre la renta, durante el referido ejercicio “01-11-02 al 31-10-03” y las ventas declaradas como base imponible del impuesto al valor agregado en los mismos meses que abarcó el ejercicio (Nov-02 hasta Oct-03), encontrando una diferencia de ingresos por la sumatoria de “(Bs. 15.370.692.959, 00)”.

En ese sentido, de los conceptos que conforman la diferencia se encontró el “consumo interno” y los “obsequios”, los cuales se detallan como sigue:

“(…)

Consumo Interno

a. Consumo interno: bebidas que consumen los trabajadores de la empresa.

b. Ajuste de inventario: diferencias detectadas al realizarse inventarios físicos periódicos en los almacenes de la compañía y compararlos contra los inventarios registrados contablemente.

c. Degustaciones: salidas de productos que se hacen dentro de la ejecución de planes promocionales de ventas para nuevos productos o productos ya existentes (tenientes a promover el conocimiento del producto).

d. Salidas contractuales: para honrar compromisos asumidos con sindicatos o trabajadores que son obsequiados a éstos sin cargo alguno.

Obsequios: lo realiza la compañía a personas relacionadas, instituciones o particulares, para eventos promocionales públicos o privados, que son parte de actividades de cortesía, estrategia comercial o actividades de responsabilidad social de la compañía (…)”.

Ahora bien, observa esta Sala que el Juez de Instancia en el fallo recurrido “(…) declaró procedente el vicio de falso supuesto alegado por la recurrente, referido a los ingresos brutos omitidos por la cantidad de Bs. 15.370.692.959,00. Conceptos sujetos a I.V.A., pero no a I.S.L.R. (…)”.

Conforme a lo expuesto, esta Sala advierte de un error material en el que incurriese el Juez a quo en el fallo de instancia, al indicar que dichos “ingresos brutos omitidos” correspondían a la cantidad de “(Bs. 15.370.692.959,00)”; visto que, se pudo constatar de las actas procesales, que posteriormente en el curso del Sumario Administrativo se efectuó una “revisión fiscal” que acordó revocar “parcialmente” del reparo por concepto de ingresos brutos omitidos la cantidad de “(Bs. 13.997.369.142,81)”, ratificando el presunto ingreso bruto no declarado por la cantidad de “(Bs. 3.578.285.825,94)”, saldo que queda del monto originalmente reparado y en base al cual se conocerá en esta consulta. Así se dispone.

A los fines de decidir, esta Máxima Instancia considera oportuno conocer el marco regulatorio que determina el hecho imponible y la base imponible de estos tributos; en el caso de marras es referido al impuesto sobre la renta (I.S.L.R.); y el impuesto al valor agregado (I.V.A.).

Siendo así, se trae a colación el contenido de los artículos 4, y 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 2001, aplicable en razón del tiempo, los cuales establecen lo siguiente:

Ley de Impuesto Sobre la Renta

“Artículo 4. (…) La determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial. No se admitirá la imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente territorial (…)”.

“Determinación del Enriquecimiento Neto” (…) “De Los Ingresos Brutos”

“Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento (…)”

A tal efecto, las deducciones responden así a dos principios rectores de la tributación contemporánea como son: justicia tributaria y capacidad contributiva. Conforme a estos principios, lo que se grave con el impuesto debe ser los incrementos de patrimonio una vez deducido los gastos en los cuales se incurre para la producción de la renta. (Vid. Sentencia número 00708 de fecha 19 de junio de 2012, caso: C.V.G., Electrificación del Caroní, C.A.).

Al ser así, del contenido del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 2001, aplicable en razón del tiempo, se desprende que la finalidad de esa disposición legal, es permitir a los contribuyentes deducir los egresos que hayan realizado para producir el enriquecimiento, pero sólo aquéllos cuyos conceptos están previstos expresamente en esa norma. Exigiéndose para su deducibilidad, en todos los casos, que correspondan a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta; (Vid. Sentencia número 00708 de fecha 19 de junio de 2012, caso: C.V.G., Electrificación del Caroní, C.A.).

En ese sentido, la normativa reguladora del impuesto sobre la renta, permite extraer ciertos elementos definitorios de este tributo, a saber: i) la base imponible, la constituye el enriquecimiento neto y disponible que en cierto período fiscal (anual) obtiene el sujeto pasivo, y en virtud del cual, nace para él o para ella, la obligación de cancelar el impuesto que lo grava, ii) el enriquecimiento neto que causa el impuesto sobre la renta, se determina a partir del ingreso bruto obtenido por el sujeto pasivo de la obligación tributaria, al cual se le restarán los costos y deducciones permitidas en la ley que lo regula; y iii) las deducciones que se imputan a la renta bruta para obtener el enriquecimiento neto, estarán conformadas por aquellos egresos susceptibles de ser sustraídos de esa renta bruta que cumplan con las condiciones legalmente previstas, (Vid. Sentencia dictada por esta Sala Político Administrativa número 00030 del 3 de marzo 2021, caso: Diebold Oltp Systems, C.A.)

Por su parte, la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 2002, aplicable en razón del tiempo al presente caso, en sus artículos 3, 4 y 20 dispone:

Ley de Impuesto al Valor Agregado

“De Los Hechos Imponibles”

“Artículo 3.- Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

1. La venta de bienes muebles corporales, incluida la de partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos; así como el retiro o desincorporación de bienes muebles propios de su objeto, giro o actividad, realizado por los contribuyentes de este impuesto;

(…Omissis…)

3. La prestación de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, a título oneroso, en los términos de esta Ley. También constituye hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio, en los casos a que se refiere el numeral 4 del artículo 4 de esta Ley (…)”.

“Artículo 4.- A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

1. Venta: la transmisión de propiedad de bienes muebles realizadas a título oneroso, cualquiera sea la calificación que le otorguen los interesados, así como las ventas con reserva de dominio; las entregas de bienes muebles que conceden derechos análogos a los de un propietario y cualesquiera otras prestaciones a título oneroso en las cuales el mayor valor de la operación consista en la obligación de dar bienes muebles;

2. Bienes muebles: los que pueden cambiar de lugar, bien por si mismos o movidos por una fuerza exterior, siempre que fuesen corporales o tangibles, con exclusión de los títulos valores;

3. Retiro o desincorporación de bienes muebles: la salida de bienes muebles del inventario de productos destinados a la venta, efectuada por los contribuyentes ordinarios con destino al uso o consumo propio, de los socios, de los directores o del personal de la empresa o a cualquier otra finalidad distinta, tales como rifas, sorteos o distribución gratuita con fines promocionales y, en general, por cualquier causa distinta de su disposición normal por medio de la venta o entrega a terceros a título oneroso. Se consideran retirados o desincorporados y, por lo tanto, gravables, los bienes que falten en los inventarios y cuya salida no pueda ser justificada por el contribuyente a juicio de la Administración Tributaria. No constituirá hecho imponible el retiro de bienes muebles, cuando éstos sean destinados a ser utilizados o consumidos en el objeto, giro o actividad del negocio, a ser trasladados al activo fijo del mismo o a ser incorporados a la construcción o reparación de un inmueble destinado al objeto, giro o actividad de la empresa (…)”. (Destacado de la Sala).

“Artículo 20.- La base imponible del impuesto en los casos de ventas de bienes muebles, sea de contado o a crédito, es el precio facturado del bien, siempre que no sea menor del precio corriente en el mercado, caso en el cual la base imponible será este último precio.

Para los efectos de esta Ley el precio corriente en el mercado de un bien será el que normalmente se haya pagado por bienes similares en el día y lugar donde ocurra el hecho imponible como consecuencia de una venta efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor no vinculados entre sí (…)”.

Examinadas las actas procesales que conforman el expediente, en el caso sub iudice esta Sala observa, que la representación judicial de la empresa recurrente, promovió las siguientes pruebas:

Pruebas documentales:

· Original de la Declaración Definitiva de Rentas número 0708887 para el ejercicio fiscal “01/11/2002 al 31/10/2003”.

· Originales de las Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado para cada uno de los períodos mensuales de imposición incluido entre el “01/11/2003 al 31/10/2004”.

Las documentales identificadas anteriormente constituyen declaraciones o manifestaciones juradas de la contribuyente, las cuales se presumen fiel reflejo de la verdad que poseen, a tenor de lo dispuesto en el artículo 147 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa número 00216 del 1° de septiembre de 2021, caso: Itx Merken B.V.).

Así, con respecto al referido documento, la Sala en su jurisprudencia ha establecido que tales instrumentos pertenecen a la categoría de “documentos administrativos” los cuales son considerados como una tercera categoría documental, intermedia entre los instrumentos públicos y los privados, cuyo contenido se considera fidedigno salvo prueba en contrario, resultando aplicables para su valoración las reglas contenidas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. (Vid. Sentencias número 1748 del 11 de julio de 2006, caso: Multiservicios Disroca, C.A. y número 01492 del 14 de agosto de 2007, caso: Andamios Anderson de Venezuela, C.A.).

Así, visto que el instrumento denominado “Declaración definitiva de rentas y Declaración de impuesto al valor agregado” constituye un documento administrativo que emana de un ente público como lo es el (SENIAT), el cual no fue impugnado en la oportunidad procesal correspondiente de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, la Sala le otorga pleno valor probatorio.

Prueba de experticia contable

La referida prueba se basó en los aspectos señalados por la promovente en su escrito de promoción de pruebas, con el fin de que los expertos designados dejaran constancia de los siguientes hechos:

“(…) CUARTO: Que se determine y deje constancia, a la luz de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, de si los saldos de los ingresos brutos registrados contablemente y determinados en la Declaración de Rentas del período 01-11/2002 al 31/10/2003, deben o no coincidir con las ventas registradas por la compañía y declaradas para el impuesto al valor agregado de los períodos de imposición que abarquen el mismo ejercicio fiscal de impuesto sobre la renta, es decir, de los meses comprendidos entre el 01/11/2002 y el 31/10/2003; y que se explique con base a estos Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, las razones que justifican desde el punto de vista técnico contable la conclusión a que arriben los expertos (…)”.

A tal respecto, la Sala constata que fueron designados como expertos a los Contadores Públicos Jasmina Díaz Rojas, Hilda Barrios Chávez y Aníbal Rodríguez, inscritos en el Colegio de Contadores Públicos bajo los números 11.294, 18.145 y 506, respectivamente, quienes como resultado del informe pericial señalaron:

“(…) Lo anterior fue corroborado como complemento de nuestro análisis con los Estados Financieros de COCA COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A. auditados por ‘Deloitte & Touche’ Lara, Marambio & Asociados, el cual expresa en el Dictamen de los Contadores Públicos Independientes allí contenido, en su último párrafo, y para el período investigado, lo siguiente ‘… en nuestra opinión, están presentados razonablemente, en todos sus aspectos substanciales, de conformidad con las bases de contabilidad descritas en la nota anexa a dicha información complementaria’.

Con base en los antedichos principios y en la trascripción invocada, en cuanto a lo requerido en este particular, así como con base en nuestra revisión de la contabilidad y sus soportes, los expertos constatamos que los ingresos registrados en la contabilidad corresponden a los mismos declarados por la promovente para efectos de la Declaración Definitiva de Rentas, tal y como se explicó en el desarrollo del punto PRIMERO de la experticia y que los mismos están presentados de conformidad con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.

Ahora bien, en lo atinente a que si deben o no coincidir las ventas registradas por la compañía al impuesto Sobre La Renta con respecto a los ingresos declarados para el Impuesto al Valor Agregado, en el caso especial de COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A. por ser una empresa cuyo objeto principal es la elaboración, fabricación, distribución y comercialización de bebidas refrescantes de cualquier naturaleza carbonatadas o no, sus ventas registradas en la contabilidad corresponden a las mismas cantidades facturadas que generan los débitos fiscales correspondientes en lo que se refiere a su actividad de comercialización, ahora bien, en la empresa existen transacciones que son salidas de inventarios, tales como son los consumos internos, ajustes de inventario, salidas contractuales, degustaciones y obsequios, que no constituyen ventas y mucho menos ingresos de la empresa que deban computarse para el Impuesto Sobre La Renta, pero que de conformidad con lo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado están sujetos a la determinación del débito fiscal asociado a estas transacciones. A tal fin, el legislador estableció un mecanismo para declarar y pagar el Impuesto al Valor Agregado sobre este tipo de transacciones y para ello se consideran las unidades obsequiadas más las consumidas y se multiplican por el precio de venta del producto, determinándose así el Impuesto al Valor Agregado a ser declarado por estos conceptos, no obstante, en estos casos no hay ingreso alguno para la empresa.

Con base a lo expresado anteriormente se evidencia que efectivamente en el caso de COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., por su tipo de actividad, las operaciones correspondientes a ‘consumo interno’, ‘salidas contractuales’, ‘degustaciones’ y ‘obsequios’ sobre las cuales se calcula el Impuesto al Valor Agregado ‘débito fiscal’ no constituyen ingresos para la empresa, ya que los mismos son los que se encuentran registrados en la contabilidad y presentados en la Declaración Definitiva de Rentas. De allí. que para el ejercicio 01-11-2002 al 31-10-20[0]3, l[a]s ventas declaradas al Impuesto sobre la Renta por la contribuyente no debían, ni deben coincidir, con los ingresos o ventas del Impuesto al Valor Agregado para los doce meses o períodos de imposición del mismo contribuyente, coincidentes con el mismo ejercicio del Impuesto sobre la Renta 01-11-2002 al 31-10-2003, ya que se trata de impuestos diferentes, sujetos a condiciones, principios, filosofía y reglas diferentes de determinación y pago. (Subrayado de la Sala).

Conclusión:

Los expertos para dar respuesta a este punto nos basamos en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, en los Estados Financieros Auditados y en nuestra revisión a la contabilidad y sus soportes, constatándose que las cantidades registradas en la Contabilidad corresponden a las mismas que conforman la Declaración Definitiva de Rentas, para el ejercicio económico 01 de noviembre de 2002 al 31 de octubre de 2003.

Constatamos igualmente, que en el caso de COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., las ventas o ingresos declarados para efectos de Impuesto sobre la Renta (01-11-2002 al 31-10-2003), no deben coincidir con las ventas que se reflejan como base imponible para efectos de la determinación de los débitos fiscales devengados en materia de Impuesto al Valor Agregado (sumatoria de las ventas de los doce meses o períodos de imposición que corresponden al ejercicio fiscal del Impuesto sobre la Renta 01-11-2002 al 31-10-2003), debido a que la recurrente maneja ciertos conceptos o partidas, tales como: consumos internos, degustaciones, ajustes de inventario, salidas contractuales y obsequios, que son salidas de inventario registradas en la contabilidad a valor de costo sin incidencia para el Impuesto sobre la Renta, pero que a la luz del legislador en materia de Impuesto al Valor Agregado constituyen operaciones asimiladas a las ventas, estableciendo un mecanismo para que las empresas pagaran este impuesto, sin constituir dichas operaciones un ingreso gravable para el Impuesto Sobre La Renta, y en consecuencia, sin constituir un incremento a la renta del contribuyente. De allí que no debe existir coincidencia entre los ingresos declarados al impuesto sobre la renta y las ventas declaradas al impuesto al valor agregado. (…)”. (Destacado y subrayado de esta Superioridad).

Conforme a lo expuesto, y respecto al valor probatorio de la experticia contable, esta Máxima Instancia estima pertinente traer a colación el criterio jurisprudencial sentado en el fallo número 00957 de fecha 16 de julio de 2002, caso: Organización Sarela, C.A., ratificado posteriormente mediante sentencia número 01755 del 15 de diciembre de 2011, caso: Hilanderías Sintéticas del Tuy, C.A. (HILASINTEX), el cual señala “(…) cuando los peritos evacuan la prueba de experticia contable, forman su convicción a partir del análisis de un cúmulo determinado de documentos, sin que esté dentro de sus capacidades o funciones el apreciar si, desde el punto de vista jurídico, alguno de dichos documentos cumple o no con las formalidades para surtir efecto como prueba instrumental. Será al Juez a quien corresponda, a partir del análisis del dictamen plasmado en el informe pericial, determinar si los elementos revisados de forma concordada por los expertos arrojan un resultado razonable que merece credibilidad”. (Subrayado de esta Sala).

Aplicando los postulados antes expuestos, esta Sala aprecia que los expertos contables señalaron en su informe pericial, haber obtenido de la parte promovente el suministro de la siguiente información:

“(…)

· Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos que van de Nov-2002 a Oct-2003.

· Declaración Definitiva de Rentas, correspondiente al ejercicio fiscal 01 de noviembre de 2002, al 31 de octubre de 2003, identificada con el número 070887, y papeles de trabajo.

· Balance de Comprobación del período objeto de examen.

· Facturas de ventas (concerniente a los obsequios entregados por la recurrente a sus clientes, comprobantes contables por los ‘consumos internos’, ‘obsequios’, ‘debito fiscal’ generado por los consumos internos y obsequios.

· Mayor analítico de las cuentas contables que conforman los ‘otros ingresos’.

· Asientos contables.

· Consumo de inventario para el período investigado (…)”.

Sin embargo, no consta en autos prueba de ello ni queda claro, para esta Máxima Instancia, si la diferencia detectada por la actuación fiscal que originó la deuda tributaria que reclama el órgano exactor, estaría justificada bajo el argumento de que correspondía a los conceptos de “(consumo interno, obsequios, degustaciones, salidas contractuales y ajuste de inventario)”.

Asimismo, tampoco se observaron elementos que sirvieran de base para demostrar que las conclusiones a las cuales arribaron los expertos contables sean las correctas, al señalar en su informe que “(…) las salidas de inventario son registradas en la contabilidad a valor de costo y por ende sin incidencia para efectos del impuesto sobre la renta (…)”.

Por lo tanto, con base a las consideraciones anteriormente expuestas, esta Máxima Instancia debe desestimar el valor probatorio de la experticia contable, por resultar insuficiente para desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad de las actas fiscales, puesto que, no se evidenció algún soporte proveniente de esas operaciones, que permitiera así, comprobar que la cantidad reparada de “(Bs.3.578.285,94)”, correspondía a los conceptos anteriormente señalados, ni lograr determinar con certeza, si efectivamente los mismos son gravables o no en materia de impuesto sobre la renta. Así se decide.

Por consiguiente, esta Sala conociendo en consulta, estima no ajustado a derecho el pronunciamiento del Tribunal a quo respecto a este punto, pues no es posible afirmar de manera fehaciente que la diferencia objeto del reparo no corresponda a ingresos gravables en materia de impuesto sobre la renta, por lo cual se revoca este particular del referido fallo de instancia. Así se dispone.

Por las razones expuestas, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la empresa contribuyente COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA S.A., contra la Resolución signada con las siglas SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008/000183 de fecha 5 de agosto de 2008, notificada el 8 del mismo mes y año, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acto administrativo que queda firme. Así se establece.

En atención a la declaratoria anterior, visto el vencimiento total en juicio de la identificada sociedad mercantil COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., procede su condenatoria en costas en el monto equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de acuerdo a lo previsto en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se dispone.

Finalmente, resulta menester para esta Máxima Instancia precisar que la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia en aras de garantizar la consecución de los postulados consagrados en los artículos 2, 26, 49 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, reconoció la preponderancia de la ciencia, la tecnología, y los servicios de información como elementos de interés público, destacando el deber del Poder Público -y concretamente de los órganos jurisdiccionales- de valerse de los avances tecnológicos para su optimización, procediendo en consecuencia a dictar la Resolución número 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, contentiva de las normas generales que regularán la suscripción y publicación de decisiones con firma digital, práctica de citaciones y notificaciones electrónicas y la emisión de copias simples o certificadas por vía electrónica relacionadas con los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa.

Ello así y, visto que los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución in comento, consagran la posibilidad de practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, este Máximo Tribunal con miras a procurar la mejora continua del servicio de administración de justicia, ordena efectuar un análisis de las actas que conforman el expediente de la causa, a los efectos de determinar si las partes cuentan o no con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal y, de ser el caso, proceder a practicar las notificaciones a las que haya lugar por medios electrónicos; en el entendido de que la falta de indicación en autos de algunos de los elementos digitales previamente señalados, dará lugar a que se practique la notificación conforme a lo establecido en el artículo 5 de la aludida Resolución y en las leyes. Así se establece.

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES por no haber sido apelado por la sociedad mercantil COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA S.A., y no resultar desfavorables a los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de mérito que desestimó el: (i) “vicio de falso supuesto e inmotivación de la sociedad mercantil invocado”; desechó la denuncia de (ii) “violación al debido proceso”; (iii) “vicio de falso supuesto” en cuanto al Aporte Patronal al Seguro Social y Paro Forzoso y al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional; (iv) “contratos de exclusividad no sujetos a retención”, la (v) “responsabilidad solidaria como agente de retención”; (vi) “eximente de responsabilidad penal tributaria”; y las (vii) “circunstancias atenuantes por la ilegalidad de las multas”; (viii) “intereses moratorios”.

2.- Que PROCEDE la consulta de la sentencia definitiva número 2379 de fecha 31 de marzo de 2025, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conforme a lo previsto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, de la cual se REVOCA en lo relativo a la “procedencia del falso supuesto por presunta omisión de ingresos”.

3.- Se CORRIGE el error material cometido por el Órgano Jurisdiccional en la mencionada decisión en los términos expuestos en el presente fallo.

4.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA S.A., en fecha 16 de septiembre de 2008, contra la Resolución signada con las siglas SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008/000183 de fecha 5 de agosto de 2008, notificada el 8 del mismo mes y año, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acto administrativo que queda FIRME.

5.- Se CONDENA en COSTAS PROCESALES a la sociedad mercantil COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., en los términos expuestos en la presente decisión.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de febrero del año dos mil veintiséis (2026). Años 215º de la Independencia y 167º de la Federación.

El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ
		El Vicepresidente, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES
El Magistrado Suplente – Ponente, EMILIO RAMOS GONZÁLEZ


	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha veintiséis (26) de febrero del año dos mil veintiséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00095.
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA