MAGISTRADO PONENTE: EMILIO RAMOS GONZÁLEZ

Exp. Nro. 2023-0056

 

Mediante Oficio número 008/2023 de fecha 16 de enero de 2023, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 7 de febrero del mismo año, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió el expediente distinguido con el alfanumérico AP41-U-2015-000316 de su nomenclatura, en virtud de la apelación ejercida el 15 de diciembre de 2022, por la abogada Edymer Beatriz Farías Mendoza, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 107.277, actuando en su condición de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL; tal y como se evidencia en el instrumento poder cursante a los folios 190 y 191 del expediente judicial, contra la sentencia definitiva número 002/2022, dictada por el Juzgado remitente el 28 de abril de 2022, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil INVERSIONES JK 8102, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Séptimo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda) en fecha 14 de mayo de 2003, bajo el número 57, Tomo 337-A-VII.

Dicho medio de impugnación judicial fue incoado contra la Resolución número SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0616 de fecha 31 de julio de 2015, notificada el 28 de octubre del mismo año, dictada por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) la cual, declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT-INTI-GRTICERC-DSA-R-2011-091 de fecha 31 de agosto de 2011, dictadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del referido órgano recaudador, que formuló reparos a la contribuyente en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde enero 2006 hasta diciembre de 2007, y ordenó la obligación del pago de impuestos por la cantidad (Bs. F. 6.612,96), multas por la suma de (Bs. F. 325.741,01) e intereses moratorios por el monto de (Bs. F. 310.555,59), con fundamento en los artículos 66, 92 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal.

Decidida la causa en primera instancia, el Tribunal de mérito por auto del 16 de enero de 2023, oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional, y remitió el expediente a esta Alzada, a través del precitado oficio.

El 15 de febrero de 2023, se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero fue designada Ponente. Igualmente, se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para la fundamentación de la apelación.

En fecha 14 de marzo de 2023, el abogado Stiward Wladimir Berrios Vega, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 245.862, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, acreditación que se desprende del instrumento poder cursante a los folios 204 y 205 del expediente judicial, presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida. No hubo contestación.

En fecha 28 de marzo de 2023, la causa entró en estado de sentencia, a tenor de lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En fecha 22 de mayo de 2024, se dejó constancia que el 17 de enero de 2024, se eligió la Junta Directiva de este Máximo Tribunal de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Reforma de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, asimismo el 13 de marzo del mismo año se incorporó el Magistrado Suplente Emilio Ramos González por la falta absoluta de la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero, quedando integrada esta Sala Político-Administrativa de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Malaquías Gil Rodríguez; Vicepresidente, Magistrado Juan Carlos Hidalgo Pandares y el Magistrado Suplente Emilio Ramos González. Se reasignó la ponencia al Magistrado Suplente Emilio Ramos González.

Mediante Sentencia número 00494 del 4 de julio del 2024, esta Sala Político Administrativa ordenó requerir al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la remisión de “(…) del original o en su defecto copia certificada del expediente administrativo de la sociedad mercantil JK 8102., C.A., debidamente foliado, relacionado con la Resolución (Sumario Administrativo), signada con el alfa numérico SNAT-INTI-GRTICERC-DSA-R-2011-091, de fecha 31 de agosto de 2011, dictada por el referido organismo (…)”. (Negrillas y subrayado de la fuente).

El 15 de enero de 2025 esta Sala dejó constancia que venció el lapso establecido en la sentencia número 00494 de fecha 4 de julio del 2024.

Posteriormente, mediante Sentencia número 00228 del 31 de marzo del 2025, esta Sala Político Administrativa ordenó requerir nuevamente al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) la remisión de “(…) del original o en su defecto copia certificada del expediente administrativo de la sociedad mercantil JK 8102., C.A., debidamente foliado, relacionado con la Resolución (Sumario Administrativo), signada con el alfa numérico SNAT-INTI-GRTICERC-DSA-R-2011-091, de fecha 31 de agosto de 2011, dictada por el referido organismo (…)”. (Negrillas y subrayado de la fuente).

En fecha 23 de abril de 2025, la abogada Jackeline Coromoto Vera Gutiérrez, inscrita en el INPREABOGADO bajo el número 213.203, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, acreditación que se desprende del instrumento poder cursante a los folios 243 al 245 del expediente judicial, presentó diligencia con la cual consignó “(…) copia debidamente certificada del expediente administrativo el cual consta de nueve (09) piezas, remitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (…)”. (Mayúsculas de la fuente).

El 7 de agosto de 2025 esta Sala dejó constancia que venció el lapso establecido en la sentencia número 00228 de fecha 31 de marzo del mismo año.

En fecha 17 de septiembre de 2025, el abogado José Ángel Sifontes Escorcha, inscrito en el INPREABOGADO bajo el número 213.272, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, acreditación que se desprende del instrumento poder cursante a los folios 243 al 245 del expediente judicial, presentó diligencia con la que manifestó “(…) se complementa la solicitud de este Máximo Tribunal al consignarse (05) cinco piezas como complemento a las 09 ya consignadas ya recibidas por esta sala (…)”.

Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

 

I

ANTECEDENTES

 

Mediante “Providencia Administrativa”, identificada con número SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/129 de fecha 13 marzo de 2009, notificada el 16 del mismo mes y año, suscrita por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se autorizó a la funcionaria Dognna Gabriela Rivero Abreu bajo la autorización del funcionario Carlos Lugo Gil, con cédulas de identidad números 12.042.014 y 6.291254, respectivamente, ambos adscritos a la División de Fiscalización de la citada Gerencia Regional, a los fines de que practiquen la “(…) fiscalización en materia de Impuesto al Valor Agregado, para el (los) período(s) de imposición comprendido(s) DESDE ENERO 2006 HASTA DICIEMBRE 2007 (…)”. (Mayúsculas de la fuente).

En fecha 18 de octubre de 2010, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del referido órgano recaudador, emitió el “Acta de Reparo” signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/CE7RC7DF 72009/129-23, notificada en la misma fecha, en la cual se constató el incumplimiento de los deberes formales y materiales en materia de impuesto al valor agregado en los períodos impositivos comprendidos desde enero 2026 hasta diciembre 2027, de conformidad con lo que a continuación se indica:

“(…) I. OBJECIONES A LOS CRÉDITOS FISCALES

I.1. Por Falta de comprobación

De la revisión fiscal practicada a la documentación consignada por la contribuyente, la actuación fiscal constató para los períodos de imposición enero 2006, febrero 2006, marzo 2006, abril 2006, mayo 2006, Junio 2006, julio 2006, agosto 2006, septiembre 2006, octubre 2006, noviembre 2006, diciembre 2006, enero 2007, febrero 2007, marzo 2007, abril 2007, Junio 2007 y noviembre 2007, que la contribuyente dedujo como créditos fiscales en sus declaraciones, la cantidad de Bs. F. 123.984,98.

(...)

En este sentido, cabe señalar que ha sido criterio constante de esta Administración Tributaria que en materia de créditos fiscales, no pueden hacerse valer contra los débitos fiscales, a fines de la determinación de la cuota tributaria correspondiente, operaciones que no estén debida y suficientemente comprobadas. Así, las facturas y otros documentos equivalentes constituyen el medio de prueba por excelencia, tanto de la existencia como de la extinción de las obligaciones mercantiles en general, y su valor probatorio se acentúa aún más en el caso de egresos con Incidencia fiscal, donde resulta obligatorio que las anotaciones que se hagan en los libros contables estén debidamente documentadas, a la vez que ello permite demostrar su procedencia y admisibilidad, por lo que los simples alegatos de la contribuyente, sobre que una operación se ha efectuado, sin que se acompañe a tales afirmaciones una adecuada comprobación resulta improcedente, de allí que en el presente caso, la actuación fiscal procede a rechazar para los períodos de imposición enero 2006, febrero 2006, marzo 2006, abril 2006, mayo 2006, junio 2006, julio 2006, agosto 2006, septiembre 2006, octubre 2006, noviembre 2006, diciembre 2006, enero 2007, febrero 2007, marzo 2007, abril 2007, junio 2007 y noviembre 2007, la deducción de créditos fiscales por la cantidad total de Bs.F. 123.984,98, detallados en el mencionado Anexo ‘A’, por falta de comprobación, al no estar apoyados con soportes que merezcan valor probatorio.

Cabe destacar, que si la contribuyente en cualquier etapa del proceso que se inicia con la presente Acta de Reparo, consigna la documentación o soporte original que avale o demuestre la validez de los créditos fiscales objetados, ésta deberá cumplir con los requisitos legales aplicables.

I.2. Notas de Crédito no registradas en el Libro de Compras, ni declaradas Bs. F. 40.655,64

De la revisión fiscal practicada a los balances de comprobación, declaraciones, libro de compras y la documentación soporte de los créditos fiscales, tal como se dejó constancia en Acta de Recepción SNAT/INTI/ GRTI/CE/DF129-02 de fecha 25/03/2010 se constató que la contribuyente durante los períodos impositivos enero 2006, febrero 2006, junio 2006, julio 2006, enero 2007, marzo 2007 y abril 2007; declaró créditos fiscales por la cantidad de Bs. F. 40.655,64.

(...)

De acuerdo a los hechos descritos, esta actuación fiscal comprueba que no existe correspondencia entre las notas de crédito emitidas y registradas en el libro de ventas por los proveedores y no registradas en los libros de compra suministrados por la actuación fiscal, tal como se evidencia en las cuentas contables 5.1.01.03 denominada Devoluciones en compras nacionales, la 2.1.04.04 denominada I.V.A. (Débito) Crédito y la cuenta contable 2.1.02.04.001 denominada Consorcio Skx Sport, C.A., Cuentas por pagar intercompañias, para los periodos objeto de fiscalización, por lo que no reconoce como operaciones reales por concepto de devoluciones, rebajas de precios o descuentos normales del comercio los registros de dichas notas de créditos plasmados en el Libro de Ventas de los proveedores.

Al respecto, el artículo 56 de la LIVA/2006 y LIVA/2007, establece que los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias. En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y debito que emitan o reciban (…)

(…)

Los contribuyentes deberán abrir cuentas especiales para registrar los impuestos o débitos fiscales generados y cargados en las operaciones y trasladados en las facturas, así como los consignados en las facturas recibidas de los vendedores y prestadores de servicio que sean susceptibles de ser imputados como créditos fiscales.

Las notas de créditos, indicadas en el Anexo ‘B’, están certificadas por los proveedores Involucrados y copia de los soportes físicos de las mismas fueron suministrados. Así mismo, estas notas de créditos debieron registrarse en el Libro de Compras de la contribuyente en el momento de su emisión, según lo establece el literal a) del artículo             75 del RLIVA. Sin embargo no se registraron.

En consecuencia, esta fiscalización procede a rechazar créditos fiscales por la cantidad de Bs. F. 40.655,64, para los periodos impositivos enero 2006, febrero de 2006, junio 2006, julio 2006 enero 2007, marzo de 2007 y abril 2007, relacionados en el Anexo ‘B’ y se resumen en el Anexo ‘G’ de esta Acta.

I.3. Créditos fiscales objetados por estar soportados con facturas falsas o no fidedignas Bs.F. 56.452,62

De la revisión fiscal practicada a las declaraciones, balances de comprobación y libros de compras aportados por la contribuyente, tal como se dejó constancia en Acta de Recepción SNAT/INTI/GRTI/CE/DF129-02 de fecha 25/03/2010, se pudo evidenciar que para el periodo de imposición enero 2006, la contribuyente incluyó en los créditos fiscales la cantidad total de Bs. 56.452.620,00, equivalente a Bs. F. 56.452,62, generados por las compras realizadas a la empresa ‘Representaciones Alviañez, C.A.’

(...)

Como resultado del análisis efectuado a la documentación aportada por la contribuyente, se constató que las facturas que soportan los créditos fiscales a las cuales se hizo referencia anteriormente provienen de facturas falsas, ya que indican falsedad en su dominio fiscal, entre otros, e igualmente la contribuyente no suministró ningún soporte de pago y dichos créditos fiscales fueron registrados contablemente en la cuenta contable 2.1.04.04 denominada I.V.A. (Débitos) Crédito correspondiente al período de imposición diciembre      2006.

Al respecto la ley de Impuesto al Valor Agregado, vigente para los periodos de imposición Investigados, establece en su artículo 5 que son contribuyentes ordinarios de este impuesto, los comerciantes, los prestadores de servicios, y en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice efectivamente las actividades, negocios Jurídicos u operaciones que constituyan hechos imponibles, mientras que el artículo 35 de la citada ley dispone, que para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o recepción de servicios, se requiera que además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine este debidamente documentada, aunado a esto, el articulo 30 eiusdem, establece en su primer aparte que no generaran créditos fiscales los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o que hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario.

Igualmente, el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, vigente para los periodos de imposición investigados, define como facturas no fidedignas aquellas que contengan irregularidades que hagan presumir que no se ajustan a la verdad, y califica como falsas, las facturas que faltan a la verdad o realidad en los actos contenidos en ellas. Esta falsedad podrá ser tanto material, esto es, que altere el sentido del documento mismo en su materialidad, como falsedad ideológica, por dejar constancia de hechos falsos o inexistentes, aun siendo las formas empleadas aparentemente reales y autenticas, como por ejemplo, indicar falsamente el nombre razón social del contribuyente, su domicilio fiscal, numero de registro de contribuyentes o monto de la operación o del impuesto correspondiente; indicando falsa o inexistente actividad económica o adulterar la identidad del emisor o receptor de la factura.

De las exposiciones legales antes expuestas, se desprende que la deducción de los créditos fiscales por parte de la contribuyente que los soporta queda condicionada, entre otros requisitos, a que las facturas que lo originen sean otorgadas por contribuyentes ordinarios registrados como tal, que efectivamente realicen operaciones mercantiles y/o comerciales, y el domicilio fiscal mostrado en la factura corresponda al domicilio real del contribuyente; sitos estos que no cumplen los créditos fiscales declarados e informados en su Libro de compras por la cantidad de Bs. 56.452.620,00

Al respecto, el artículo 116 del Código Orgánico Tributario, dispone que incurre en defraudación tributaria el que mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquiera otra forma de engaño induzca en error a la Administración Tributaria y obtenga para sí o un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2000 U.T.), a expensas del sujeto activo a la percepción del tributo, especificado en su Parágrafo Único que cuando se trata de tributos que den por periodos que se liquiden por períodos inferiores a un año, se atenderá al importe defraudado en las liquidaciones o devoluciones comprendidas en un año. Asimismo, señala en su artículo 117 que se consideran indicios de defraudación, entre otros, omitir deliberadamente circunstancias que  influyan en la determinación de la obligación tributaria, no omitir facturas u otros documentos obligatorios y omitir dolosamente la declaración de hechos previstos en la Ley como imponibles.

En consecuencia, esta fiscalización procede a rechazar los créditos fiscales por la cantidad de Bs. 56.452.620,00, para el periodo impositivo diciembre 2006, relacionado en el Anexo ‘C’ correspondientes a la adquisición de inventario por la cantidad de Bs. 403.233.000,00, tal como se señala en el Anexo ‘C’, de esta Acta, por corresponder a créditos soportados con facturas falsas o no fidedignas.

En virtud de las consideraciones expuestas y de conformidad con las normas citadas anteriormente, se rechazan créditos fiscales por compras de bienes y recepción de servicios, por los conceptos antes descritos, hasta por la cantidad de Bs.F. 56.452,62, relacionados en el Anexo ‘C’ que forma parte integral de la presente Acta, correspondientes al período impositivo diciembre 2006.

I.4 Créditos Fiscales rechazados por no corresponder gastos propios de la actividad económica habitual de la contribuyente. Bs. F. 16.527,29

De la revisión fiscal practicada a las declaraciones de impuesto al valor agregado, balances de comprobación, mayores analíticos, libro de compras y la documentación soporte de los créditos fiscales para los periodos de imposición, julio 2006, agosto 2006, septiembre 2006 y mayo 2007, tal como se dejó constancia en Acta de Recepción SNAT/INTI/GRTI/CE/DF129-02 de fecha 25/03/2010, se determinó que la contribuyente incluyó pagos por concepto de adquisición de bienes, por la cantidad de Bs. 137.357 107,75, los cuales originaron créditos fiscales por la cantidad de Bs. 16.527.292,38, equivalentes a Bs. F. 16.527,29 tal como se detalla en el Anexo ‘D’ que forma parte integral de la presente Acta.

(...)

Como resultado del análisis efectuado a la documentación suministrada por la contribuyente se verificó que las facturas que soportan los créditos fiscales a las cuales se hizo referencia anteriormente corresponden a gastos varios los cuales no pertenecen al giro o actividad de la empresa, tales como: la compra de trotadoras, cajas de cigarros, un vehículo yaris y vinos tal como se indica en el referido Anexo ‘D’ que forma parte integral de la presente Acta y dichos créditos fiscales fueron registrados contablemente en la cuenta contable 2.1.04.04 denominada I.V.A. (Débito) Crédito correspondiente a los períodos julio 2006, agosto 2006, septiembre 2006 y mayo 2007 y cuya muestra en copias fotostáticas cursan insertas al expediente administrativo correspondiente.

Al respecto, la Ley de Impuesto al Valor Agregado vigente para los períodos de imposición investigados establece en su artículo 33 que sólo las actividades definidas como hechos imponibles del impuesto que generen débito fiscal tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente. En consecuencia,  la  fiscalización  procede  a  rechazar  la  deducción  de  los  créditos  fiscales  antes  mencionados  por  la cantidad de Bs.F. 16.527,29.

I.5.- Créditos Fiscales duplicados 17.789,98

De la revisión fiscal practicada a los mayores analíticos, declaraciones, libro de compras y la documentación soporte de los créditos fiscales, tal como se dejó constancia en Acta de Recepción SNAT/INTI/GRTI/CE/DF129-02 de fecha 25/03/2010 la fiscalización constató que la contribuyente para el periodo de imposición septiembre 2006, marzo 2007 y junio 2007, incluyó en sus créditos fiscales compras internas de servicios por la cantidad de Bs. F. 159.138,82, las cuales originaron créditos fiscales por la cantidad de Bs.F. 17.789,98, tal como se detalla en el Anexo ‘E’ que forma parte integral de la presente Acta.

(...)

Como resultado del análisis efectuado a la documentación aportada por la contribuyente, se constató que las facturas que soportan los créditos fiscales a las cuales se hizo referencia anteriormente ya hablan sido declarados en los períodos de imposición agosto 2006, febrero 2007 y diciembre 2006, y por tanto duplicada en el periodo de imposición septiembre 2006. marzo 2007 y junio 2007, y registradas en los libros de compras suministrados por la actuación fiscal para los períodos mencionados, tal como se evidencia en las cuentas contables 5.1.01.01 denominada Compras Nacionales y la cuenta contable 2.1.04.04 denominada I.V.A. (Débito) Crédito tal como se evidencia en el Anexo ‘E’ que forma parte integral de la presente Acta.

Al respecto, el artículo 35 de la L.I.V.A/2006 y LIVA/2007, establece en su segundo aparte que para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o la recepción de servicios, se requerirá que, además de ser contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada. Asimismo, el artículo 62 del R.L.I.V.A. dispone que el único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es el original, debiendo indicarse expresamente en el duplicado que éste no da derecho a tal crédito fiscal por ser aplicable una sola vez por el adquiriente.

De las normas citadas se desprende que las créditos fiscales soportados en las facturas que los originan podrán ser deducidos una sola vez por el adquirente del bien y/o receptor del servicio puesto que el único ejemplar que da derecho al crédito fiscal es el original de la factura. Por las razones expuestas, esta fiscalización procede a objetar créditos fiscales por la cantidad de Bs. F. 17.789,98, para los periodos de imposición septiembre 2006, marzo 2007 y junio 2007 por corresponder a créditos fiscales duplicados en las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado del sujeto pasivo investigado.

I.6. Por haber sido deducidos en exceso Bs. F. 1.297,40

De la revisión fiscal practicada a la documentación consignada por la contribuyente, la actuación fiscal constató para el periodo de imposición febrero 2007, que la contribuyente registró en la totalidad del Libro de Compras, créditos fiscales por la cantidad de                           Bs. 20.938.532,00, y en la correspondiente declaración de IVA, informó como créditos fiscales del periodo, Bs. 22.235.936,00, generando se  una diferencia de Bs. 1.297.404,00, equivalentes a Bs.F. 1.297,40 contenida en el Anexo ‘F’ (…)

Al respecto, la actuación fiscal constató que el diferencial de la cifra deducida como créditos fiscales del citado período de imposición, fue erróneamente deducida en exceso por INVERSIONES JK 8102, C.A., lo cual, de conformidad con lo dispuesto en el articulo 35 LIVA/2006, señala que para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motiva de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios se requerirá que la operación que lo origine este debidamente documentada; por ello, la actuación fiscal procede a rechazar para el periodo de imposición febrero 2007, la cantidad de Bs. 1.297.404,00 equivalentes a Bs. F. 1.297,40, como créditos fiscales declarados en exceso y detallados en el Anexo ‘F’.

I.7. Créditos Fiscales rechazados por estar soportados en facturas sin cumplir con los requisitos mínimos establecidos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su artículo 57 Bs.F. 79.777,40.

De la revisión fiscal practicada a las declaraciones de impuesto al valor agregado, balances de comprobación, libro de compras y la documentación soporte de los créditos fiscales, para los períodos de imposición enero 2007, marzo 2007, abril 2007, mayo 2007 y julio 2007 se determinó que la contribuyente incluyó pagos por concepto de adquisición de bienes y recepción de servicios, por la cantidad de Bs.F. 615.861,40, los cuales originaron créditos fiscales por la cantidad de Bs.F. 79.777,40, tal como se detalla en el Anexo ‘F-1’ (Créditos Fiscales rechazados por estar soportados en facturas sin cumplir con los requisitos mínimos establecidos en el artículo 57 LIVA/2006 y LIVA/2007, que forma parte integral de la presentes Acta.

(...)

Como resultado del análisis efectuado a la documentación suministrada por la contribuyente se verificó que las facturas que soportan los créditos fiscales a las cuales se hizo referencia anteriormente fueron emitidas con prescindencia de los requisitos mínimos establecidos en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado vigente para los periodos de imposición Investigados, entre estos, el número de control consecutivo y único por cada documento que se inicie con la frase ‘N° de control’. No obstante la actuación fiscal también observo, que el proveedor Consorcio SKX Sport, C.A. le coloca con un sello húmedo la palabra Original a la factura (no viene preimpreso en el formato), por lo que las mismas presentan irregularidades, que hacen presumir que no se ajustan a la verdad, tal como se evidencia en Acta Constancia SNAT/INTI/GRTI/CE/RC-DF/129-20 de fecha 03/06/2010 y en el referido Anexo ‘F-1’ que forma parte integral de la presente Acta y cuya muestra en copias fotostáticas cursan insertas al expediente administrativo correspondiente. En ese mismo sentido, el referido artículo señala la obligación de la contribuyente de emitir facturas cumpliendo con los requisitos allí previstos para que se genere el crédito fiscal.

Asimismo el artículo 30 ejusdem en su segundo parte indica que no generaran crédito fiscal los Impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgados por quienes no fuesen Contribuyentes ordinarios registrados como tales.

En consecuencia, la actuación fiscal procede a rechazar para los períodos de imposición enero 2007, marzo 2007, abril 2007, mayo 2007 y julio 2007, la deducción de créditos fiscales efectuada por la cantidad total de      Bs.F. 79.777,40, detallados en el mencionado Anexo ‘F-1’ y se resumen en el Anexo ‘G’, por no cumplir los requisitos legales exigidos.

II. OBJECIONES A LOS DÉBITOS FISCALES.

II.1 DÉBITOS FISCALES

II.1. Disminución No procedente de Débitos Fiscales Bs.F. 31.438,68

La contribuyente, para los periodos de imposición enero 2006, febrero 2006, enero 2007 febrero 2007, marzo 2007, abril 2007, mayo 2007, junio 2007, julio 2007, agosto 2007, septiembre 2007, octubre 2007, noviembre 2007 y diciembre 2007, incluyó en el Libro de Ventas notas de crédito registradas por la cantidad de    Bs. F. 278.220.507,59 generando débitos fiscales por el monto de Bs. F. 31.438,68; tal como se detalla en el Anexo ‘H’ que forma parte integral de la presente Acta de Reparo.

Ahora bien, con el objeto de constatar el origen y naturaleza de las mencionadas notas de crédito, mediante Actas de Requerimientos SNAT/INTI/GRTI/CE-RC-DF/129-03, SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/129-05, SNAT/ INTI/GRTI/CE/RC/DF/129-07 y SNAT/INTI/GRTI/CE/ RC-DF/129-09 de fechas 25/03/2009, 08/03/2010, 12/03/ 2010 y 23/03/2010, respectivamente, la actuación fiscal solicitó facturas de ventas, notas de crédito con sus correspondientes facturas relacionadas y movimiento de inventario, para los períodos de imposición revisados, la contribuyente no hizo entrega de los movimiento de inventarios y copias fotostáticas de las notas de crédito y de facturas relacionadas con los débitos fiscales, tal como consta en Actas de Recepción SNAT/INTI/GRTI/CE-RC-DF/129-04, SNAT/INTI/GRTI /CE/RC-DF/129-06 y SNAT/INTI/GRTI/CE/RC-DF/129-08 de fechas  31/03/ 2009, 12/03/2010 y 17/03/2010, respectivamente.

Posteriormente, la contribuyente suministró los soportes físicos de facturas y devoluciones sobre ventas de los periodos impositivos enero 2006, febrero 2006, noviembre 2006, diciembre 2006, enero 2007, febrero 2007 y marzo 2007, tal como consta en el Acta de Recepción SNAT/INTI/GRTI/CE/RC-DF/129-10 de fecha 23/03/ 2010, donde se evidencio que los montos y datos señalados en las facturas de ventas y devoluciones no corresponde con los datos señalados en el Libro de Ventas, que la factura que anulan en algunos casos no existe cargada nuevamente en el Libro de Ventas, que no hacen referencia a la factura anulada ni en Libro de Ventas ni soporte físico.

Sin embargo, la contribuyente no suministró toda la información requerida, por lo que la actuación fiscal solicitó mediantes Actas de Requerimientos SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/129-09 y SNAT/INTI/GR TI/CE/RC/DF/129-11 de fechas 23/03/2010 y 26/04/2010, respectivamente, las facturas de ventas, notas de crédito con sus correspondientes facturas relacionadas y movimiento de inventario, para los períodos de imposición revisados. En respuesta, la contribuyente no hizo entrega de los movimiento de inventarios y copias fotostáticas de las notas de crédito y de facturas relacionadas con los débitos fiscales, tal como consta en Acta Constancia SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/129-20 de fecha 03/06/ 2010 lo cual cursa inserto en el expediente administrativo.

Con el fin de determinar la veracidad de las deducciones, la actuación fiscal procedió al análisis de libros de ventas, determinando que las facturas de ventas fueron registradas en el Libro de Ventas en los mismos períodos de imposición en los cuales fueron igualmente registradas sus correspondientes notas de crédito, anulando las operaciones originales, tal como se evidencia en los libros de ventas de los meses de febrero de 2007, marzo de  2007, abril de 2007, mayo de 2007 y junio de 2007, que forma parte integral de la presente Acta de Reparo.

Al respecto, la LIVA/2006 Y LIVA/2007 señala en su artículo 58 que, cuando con posterioridad a la facturación se dejen sin efecto operaciones efectuadas, los contribuyentes vendedores y prestadores de servicios deberán expedir nuevas facturas o emitir notas de crédito modificadoras de las facturas originalmente emitidas, quedando obligados a conservar, y a disposición de las autoridades fiscales, las facturas sustituidas y sus correspondientes notas de crédito, mientras no esté prescrito el impuesto.

En consecuencia, la actuación fiscal procede a incorporar a los débitos fiscales de los periodos de imposición revisados, la cantidad de Bs. F. 31.438,68, relacionados en el Anexo ‘E’

Cabe destacar, que si la contribuyente en cualquier etapa del proceso administrativo o judicial que se inicia con esta Acta, consigna la documentación solicitada en original, ésta deberá cumplir con los requisitos previstos en la Ley y su Reglamento Bs. F. 282.934,59, correspondiente a los períodos de imposición comprendidos desde enero 2006 hasta diciembre 2007, todo lo cual se indica en el Anexo ‘J’, que forma parte integral de la presente Acta de Reparo (…)”. (Negrillas y resaltado de la fuente).

Por auto de apertura del sumario administrativo sin fecha, se dejó constancia del inicio del lapso establecido en el artículo 188 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal, teniendo la contribuyente un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para la defensa, dicho lapso transcurrió desde el 9 de noviembre del 2010 hasta el 13 de diciembre del mismo año. (La contribuyente “no presentó escritos de descargos”).

En fecha 24 de noviembre de 2010, la representación de la contribuyente Inversiones JK 8102, C.A., presentó ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las siguiente diligencias:

“(…)                                                        Atte. Lic. Pedro Luis Silva

                                     Jefe de la División de Fiscalización

(…)

Cumplo con infórmale que [su] representada recibió en fecha 23/11/2010 una citación identificada con el N° GCE/DR/ACM/2010/1316 de fecha 23/11/2010, referente a deuda pendiente correspondiente a los períodos fiscales 2005/2006.

Cumplo con informarle que las declaraciones que a continuación relaciono y anexo (originales y copias) fueron declaradas y pagadas en su oportunidad.

Actualmente [su] representada está siendo objeto de una fiscalización por la ciudadana DOGNNA GABRIELA RIVERO, desde enero 2006 a diciembre 2007, ya se realizaron las sustitutivas solicitadas para ese período y fueron canceladas en su totalidad.

Por lo que agradezco revisar, ya que parece un error de data en el sistema. (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente). (Agregados de esta Lazada).

 

“(…)                              Atte. Lic. Dognna Gabriela Rivero

                                                    División de Fiscalización

(…)

Cumplo con anexarle las planillas canceladas y las declaraciones sustitutivas que [su] representada realizó para los períodos fiscalizados desde enero 2006 a Diciembre 2007, según acta de reparo identificada con el N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2009/123-23 de fecha             18 de octubre de 2010. A continuación detalló lo siguiente:

(…)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente). (Interpolado de esta Alzada).

El 31 de de noviembre de  agosto de 2011, la Gerencia Regional de Tributos internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la “Resolución Sumario Administrativo”, identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-091, notificada el 4 de noviembre del mismo año, que confirmó el Acta de Reparo antes identificada, y en consecuencia procedió a determinar sanciones e intereses moratorios en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos desde enero 2006 hasta diciembre 2007, como a continuación de describe:

“(…) Analizada como ha sido el Acta de Reparo ya identificada, así como la documentación que cursa inserta en el expediente administrativo, esta Administración Tributaria procede a decidir el reparo formulado en los siguientes términos:

Tal y como consta en los folios desde el 752 hasta el 794 que cursan insertos en el expediente administrativo, la contribuyente INVERSIONES JK 8102, C.A., procedió a presentar en fecha 22 de noviembre de  2010, declaraciones sustitutivas mediante las cuales pagó el impuesto resulta de de las objeciones fiscales contenidas en el Acta de reparo para los meses desde enero hasta julio de 2006, así como también, consta el pago efectuado en fecha 23 de noviembre de 2010, del impuesto resultante para los períodos agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2006, y enero, febrero, julio y agosto de 2007, quedando pendiente el pago del impuesto correspondiente al período octubre de 2007, por la cantidad de Bs. 6.612,96.

En consecuencia, con base a lo dispuesto en el artículo 185 COT, con respecto al pago de fecha 11 de agosto de 2010, se abrió el presente sumario administrativo y por lo tanto, no podrá aplicarse el beneficio previsto en el parágrafo segundo del artículo 111 del COT.

III

DECISIÓN

Atendiendo a los razonamientos antes expresados, esta Administración Tributaria por órgano de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital procede a confirmar las objeciones contenidas en el Acta de Reparo identificada en los prolegómenos quedando pendiente el pago de la cantidad de Bs. 6.612,96, correspondiente al período fiscal octubre de 2007, de conformidad con lo establecido en el artículo 186 del COT.

DETERMINACIÓN

(…)

El artículo 111 del COT, establece:

(…)

En este orden de ideas, de la fiscalización practicada a la contribuyente Inversiones JK 8102, C.A., la cual originó el Procedimiento Sumario Administrativo que se concluye con la presente Resolución, se pudo constatar una serie de hechos que motivaron los reparos fiscales, los cuales dieron lugar a una ilegítima disminución de los ingresos tributarios, calificada como contravención según la citada norma legal.

Por otra parte, en materia de sanciones el artículo 79 del COT, establece la aplicación supletoria de los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y bases del Derecho Tributario. A su vez, el artículo 37 del Código Penal Venezolano, establece que, cuando la ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio, que se obtiene sumando los dos extremos, tomando la mitad, reduciéndolo hasta el límite inferior, o aumentándolo hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensarlas cuando las haya de una y otra especie, las cuales están previstas en los artículos 95 y 96 del COT.

Visto lo expuesto, esta Administración Tributaria resuelve imponer al sujeto pasivo Inversiones JK 8102, C.A., la sanción prevista en el citado artículo en su término medio. esto es, el 112,5% del tributo no enterado, por cuanto no se constató la existencia de circunstancias atenuantes ni agravantes que modifiquen la pena normalmente aplicable para los períodos revisados.

Adicionalmente, cumpliendo con el mandato del parágrafo segundo del artículo 94 del COT, esta instancia administrativa procede a convertir las multas expresadas en términos porcentuales a su valor en Unidades Tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, para luego establecer su valor al momento tal como se señala a continuación:

(…)

INTERESES MORATORIOS

Finalmente, con base en el artículo 66 COT y por cuanto quedó evidenciado en autos el incumplimiento de la obligación tributaria en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos impositivos desde agosto 2004 hasta noviembre 2007, ambos inclusive y diciembre 2007, esta Administración Tributaria procede a determinar los intereses moratorios sobre el impuesto omitido, calculados desde el momento en que se hizo exigible la obligación hasta la fecha de emisión de la presente Resolución.

(…)

En consecuencia, expídase a INVERSIONES JK 8102, C.A. en su condición de contribuyente de retención, las planillas de liquidación para los ejercicios, los montos y conceptos que se mencionan a continuación:

Para el período fiscal enero 2006, multa por la cantidad de BOLÍVARES DOCE MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y SEIS SIN CÉNTIMOS (Bs. 12.246,00), e intereses por la cantidad de BOLÍVARES CINCO MIL SETECIENTOS CIECIOCHO SIN CENTIMOS (Bs. 5.718,00).

Para el período fiscal febrero de 2006, multa por la cantidad de BOLÍVARES SESENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS CUARENTA SIN CENTIMOS (Bs. 67.940,00) e intereses por la cantidad de BOLÍVARES TREINTA UN MIL CUATROCIENTOS VEINTIUNO SIN CÉNTIMOS (Bs. 30.421,00).

Para el período fiscal marzo 2006, multa por la cantidad de BOLÍVARES CUARENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y CUATRO SIN CÉNTIMOS (Bs. 45.464,00) e interese moratorios por la suma de BOLÍVARES VEINTE MIL SETECIENTOS VEINTINUEVE SIN CÉNTIMOS (bs. 20.729,00).

Para el período de abril 2006, multa por la cantidad de BOLIVARES CUARENTA Y DOS MI DOSCIENTOS DOCES SIN CEÉNTIMOS (Bs. 42.212,00) E INTERESES POR LA CANTIDAD DE BOLÍVARES DIECINUEVE MIL SIN CÉNTIMOS (Bs. 19.000,00).

Para el período de mayo 2006, multa por la cantidad de BOLÍVARES SESENTA Y SIETE MIL OCHOCTIENTOS SESENTA Y SEIS SIN CENTIMOS (67.866,00) e intereses por la cantidad de BOLÍVARES TREINTA MIL NOVENTA Y TRES SIN CÉNTIMOS (30.093.00).

Para el periodo Junio 2006, multa por la cantidad de BOLIVARES SESENTA Y UN MIL NOVECIENTOS SETENTA Y DOS SIN CENTIM05 (B. 61.972,00) e intereses por la cantidad de BOLÍVARES VEINTISIETE MIL CIENTO TREINTA SIN CÉNTIMOS (27.130,00)

Para el periodo julio de 2006, multa por la cantidad de BOLÍVARES DIECINUEVE MIL OCHOCIENTOS TRECE SIN CÉNTIMOS (Bs. 19.813,00) e intereses por la cantidad de BOLÍVARES OCHO MIL QUINIENTOS SETENTA Y CINCO SIN CÉNTIMOS (Bs. 8.575,00).

Para el periodo agosto 2006, multa por la cantidad de BOLÍVARES CUARENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO SIN CÉNTIMOS (Bs. 44.354,00) e intereses por la cantidad de BOLÍVARES DIECIOCHO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y TRES SIN CÉNTIMOS (Bs. 18.893,00).

Para el período septiembre 2006, multa por la cantidad de BOLÍVARES OCHENTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS DIECISEIS SIN CÉNTIMOS (Bs. 89.916,00) e intereses por la cantidad de BOLÍVARES TREINTA Y SIETE MIL SETECIENTOS SESENTA Y SIETE SIN CÉNTIMOS (Bs. 37.767,00).

Para el período octubre de 2006, multa por la cantidad de BOLÍVARES TREINTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y UNO SIN CÉNTIMOS (Bs. 36.891,00), e intereses por la cantidad de BOLÍVARES QUINCE MIL DOSCIENTOS TREINTA Y TRES SIN CÉNTIMOS (Bs.15.233,00).

Para el período diciembre 2006, multa por la cantidad de BOLÍVARES CIENTO CINCUENTA Y CUATRO MIL CINCUENTA Y DOS SEIN CÉNTIMOS (Bs. 154.052,00) e intereses por la cantidad de BOLÍVARES SESENTA Y UN MIL SETECIENTOS SETENTA Y CINCO SIN CÉNTIMOS (Bs. 61.775,00).

Para el período enero 2007, multa por la cantidad de BOLÍVARES VEINTIDOS MIL CINCUENTA Y DOS SIN CÉNTIMOS (Bs. 22.052,00) e intereses por la cantidad de BOLÍVARES NUEVE MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y SEIS SIN CÉNTIMOS (Bs. 9.696,00).

Para el período junio 2007, multa por la cantidad de BOLÍVARES CUARENTA MIL CIENTO TREINTA Y CUATRO SIN CÉNTIMOS (Bs. 40.134,00), e intereses por la cantidad de BOLÍVARES DIECISEIS MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO SIN CÉNTIMOS (Bs. 16.254,00).

Para el período julio 2007, multa por la cantidad de BOLÍVARES SEIS MIL SETECIENTOS OCHENTA Y UNO SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.781,00) e intereses por la cantidad de BOLÍVARES DOS MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.686,00).

Para el período octubre 2007, impuesto por la cantidad de BOLÍVARES SEIS MIL SEISCIENTOS TRECE SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.613,00), multa por la cantidad de BOLÍVARES QUINCE MIL VEINTICINCO SIN CÉNTIMOS (Bs. 15.025,00), e intereses por la cantidad de BOLÍVARES CINCO MIL QUINIENTOS OCHENTA Y SEIS SIN CÉNTIMOS (Bs. 5.586,00).

Se efectuó la aproximación a la unidad monetaria correspondiente según lo establecido en el artículo 136 del COT (…)”. (Sic). (Mayúsculas y negrillas de la fuente).

En fecha 21 de noviembre de 2011, los abogados Roquefélix Arvelo Villamizar y Heber Mora Cadevilla, inscritos en el INPREABOGADO bajo los números 75.334 y 143.881, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil Inversiones JK 8102, C.A., acreditación que se desprende del instrumento poder cursante a los folios 32 al 34 del expediente judicial, interpusieron “recurso jerárquico”, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 31 de julio de 2015, la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la “Resolución”, identificada con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT-2015-0616, notificada el 28 de octubre del mismo año, que declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmo la Resolución Sumario Administrativo, como a continuación de describe:

 

“(…)                                   IV

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

(…)

(…) realizada la determinación de la obligación, la Administración Tributaria levantara un acta de reparo en la cual conminará al contribuyente o responsable para que dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha acta presente la declaración omitida o rectifique la presentada y efectúe el pago del impuesto resultante, obteniendo como beneficio fiscal la imposición una multa equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido.

Es decir, para que se produzca la aceptación del reparo, debe haber un emplazamiento por parte de la Administración Tributaria el cual se hace por medio del Acta de Reparo, acto administrativo que cierra la fase de investigación fiscal Ahora bien, para que la aceptación al contenido del acta de reparo establecido en la norma comentada tenga lugar, es necesario que se cumplan dos condiciones, a saber: a) Que en el Acta que levante el funcionario competente donde deja constancia de la actuación fiscal y de las objeciones formuladas se emplace al contribuyente o responsable, para que éste proceda, bien a presentar la declaración omitida, o para que rectifique la errónea y pague el impuesto. b) Que la presentación de la declaración y el pago de las cantidades que correspondan, se efectué dentro del lapso de quince (15) días hábiles contados a partir de la notificación de dicha Acta.

Es decir, que para que la aceptación se materialice, solamente se requiere que el Acta Fiscal sea notificada al contribuyente, y éste a su vez presente dentro del lapso de quince (15) días hábiles contados a partir de la notificación, la declaración sustitutiva y el pago del impuesto resultante de acuerdo con la determinación contenida en el Acta de Reparo. De allí podemos extraer que los requisitos antes señalados deben cumplirse en forma concurrente, ya que de lo contrario se perderá el beneficio de reducción de la sanción a su limite mínimo.

(…)

Si el sujeto pasivo de la obligación tributaria no acepta la determinación contenida en el acta de reparo, o la acepta parcialmente se abrirá el sumario administrativo en el que se presentará el escrito de descargos, culminando el procedimiento con la emisión de la correspondiente Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, correspondiendo la imposición de la multa prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario 2001, entre el limite mínimo y el límite máximo, valorando las circunstancias atenuantes y agravantes que se encontraren presentes

(…)

(…) el Acta de Reparo Fiscal N° SNAT-INTI-GRTI-CE-DF-2009-129-23 fue notificada en fecha 18 de octubre de 2010, y el lapso de quince (15) días de emplazamiento, para él allanarse a los reparos formulados, comenzaba a correr el día 19/11/2010. venciéndose en fecha 08/11/2010 Ahora bien, visto que la contribuyente procedió a rectificar la declaración presentada y a efectuar el pago del impuesto resultante en fecha 22 y 23/11/2010, tal y como se evidencia de las Planillas para Pagar Forma 99030 el impuesto al Valor Agregado correspondiente a los período fiscales reparados conforme a las Declaraciones y Pago del Impuesto, insertas del folio 122 al 170 del expediente administrativo, esta Alzada debe señalar que en el presente caso no ocurrió el allanamiento o aceptación del reparo formulado, dentro del plazo de quince (15) días previsto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario de 2001, en consecuencia no opera el beneficio fiscal del pago de la multa correspondiente al 10% del tributo omitido.

Así las cosas, ante el hecho de que la contribuyente no realizará el pago dentro de los quince (15) días hábiles luego de que se notificase et acta de reparo, perdió el beneficio del allanamiento, por lo que la Gerencia Regional procedió conforme el articulo 188 eiusdem una vez vencido el plazo señalado a abrir el procedimiento sumario administrativo, Iniciando el lapso de 25 días hábiles para que presentara sus descargos, sin embargo no lo hizo, y por lo que concluida la fase de instrucción del procedimiento de fiscalización y determinación se emitió la correspondiente Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, imponiendo la sanción correspondiente prevista en el articulo 111 eiusdem aplicada en su término medio (112.5%), pues no se encontraron presentes circunstancias atenuantes o agravantes que valorar en la determinación de la pena. Por tal motivo, esta Alzada desestima el argumento de la recurrente Así se declara.

En relación con el argumento de la recurrente en el que expresa que la Administración Tributaria en la Resolución Recurrida afirma que la contribuyente se allanó al pago y aceptó el reparo, si embargo, quedo un pago pendiente por la cantidad de Bs. F 6.612.96 correspondiente al mes de octubre 2007, lo cual asevera no es cierto, pues los mantos reparados en el Acta Fiscal fueron absolutamente pagados en la fase de allanamiento y aceptación del pago, y aunado a ello en el anexo ‘J’ de la referida Acta, no existe cantidad alguna de tributos adeudados o diferencia de tributos por pagar.

A este respecto es oportuno señalar que la Administración Tributaria, se encuentra facultada para corregir los errores materiales o de cálculo contenidos no sólo en los actos administrativos dictados por ella, sino también los dictados por un órgano administrativo de menor jerarquía, basándose para ello, en la potestad de auto tutela que caracteriza a la Administración.

Esta potestad de corregir consagrada los propios errores materiales o de cálculo contemplada en el artículo 241 del Código Orgánico Tributario opera sobre un acto válido, cuyo contenido permanece inmodificable, ya que el acto sobre el que opera la rectificación no desaparece del mundo del Derecho, su única finalidad es eliminar los errores de transcripción o de simple cuenta aritmética, esa potestad es una facultad-deber, ya que de la oportuna corrección de los errores materiales puede depender la plena eficacia de los actos administrativos.

(…)

V

DECISIÓN ADMINISTRATIVA

Por las razones expuestas, quien suscribe, (…) resuelve declarar SIN LUGAR, el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente (…), en consecuencia se confirma el acto administrativo contenido en la Resolución Sumario Administrativo N° SNAT-INTI-GRTICERC-DSA-R-2011-091 de fecha 31 de agosto de 2011, dictado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, por los montos y conceptos siguientes:

Se le participa a la contribuyente que la multa antes señalada deberá ser pagada al valor de la unidad tributaria que estuviese vigente para el momento del pago, de conformidad con lo previsto en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario (…), por lo que a título informativo las sanciones le quedarían fijadas, como se describen a continuación:

Periodo	Impuesto Bs. F	Multa Art, 11 COT (112,5)Bs. F	Valor U.T. Momento de la Omisión	Conversión U.T	U.T Momento del Pago	Sanción Bs. F
Ene-06	4.812,50	5.414,06	33.600	161,13	150,00	24.170,00
Feb-06	26.699,15	30.036,54	33.600	893,94	150,00	134.091,00
Mar-06	17.866,54	20.099,86	33.600	598,21	150,00	89.732,00
Abr-06	16.588,46	18.662,02	33.600	555,42	150,00	83.313,00
May-06	26.669,99	30.003,74	33.600	892,97	150,00	133.946,00
Jun-06	24.353,83	27.398,06	33.600	815,42	150,00	122.313,00
Jul-06	7.786,07	8.759,33	33.600	260,69	150,00	39.104,00
Ago-06	17.430,33	19.609,12	33.600	583,60	150,00	87.540,00
Sep-06	35.335,35	39.752,27	33.600	1.183,10	150,00	177.465,00
Oct-06	14.497,47	16.309,65	33.600	485,41	150,00	72.812,00
Dic-06	60.539,56	68.107,01	33.600	2.026,99	150,00	304.049,00
Ene-07	9706,09	10.919,35	37.632	290,16	150,00	43.524,00
Jun-06	17.664,73	19.872,82	37.632	528,08	150,00	82.212,00
Jul-06	2.984,53	3.357,60	37.632	89,22	150,00	13.383,00
Oct-06	6.612,96	7.439,58	37.632	197,69	150,00	29.654,00

Los montos reflejados en los cuadros anteriores fueron ajustados con base en el contenido del artículo 136 del Código Orgánico Tributario.

De igual forma se le participa que de no pagarse en la oportunidad de vigencia del valor de la unidad tributaria actual de Bs. 150,00, el referido monto se incrementará en proporción a la variación que sufra dicha unidad, ello de conformidad con lo preceptuado en el artículo antes señalado.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, esta Gerencia notifica a el contribuyente (…) , que en caso de inconformidad con la presente Resolución podrá ejercer el Recurso Contencioso Tributario previsto en el artículo 266 del Código Orgánico Tributario dentro del plano de veinticinco (25) días hábiles contados a partir de la notificación de la presente Resolución, conforme lo prevé en artículo 268 del citado Código ante alguno de los órganos señalados en el artículo 269 eiusdem (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente).

Por disconformidad con el referido acto administrativo, los abogados Roquefélix Arvelo Villamizar, Heber Mora Cadevilla y Andrés Velásquez Casallas, inscritos en el INPREABOGADO bajo los números 75.334, 143.881 y 140.058, antes identificados, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil Inversiones JK 8102, C.A., interpusieron en fecha 30 de noviembre de 2015, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, “recurso contencioso tributario”, argumentando las razones de hecho y de derecho que a continuación se exponen:

1.- “(…) FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO EN CUANTO A LA MULTA DEL 112,50% IMPUESTA, LO CUAL GENERA LA NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA DE CONFORMIDAD CON LOS ARTÍCULOS 20 DE LA LEY ORGÁNICA DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS, EN CONCATENACIÓN CON LOS ARTÍCULOS 111, 185 Y 186 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DEL 20[01] VIGENTE [EN RAZON DE TIEMPO] (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente). (Agregados de esta Alzada).

Denunciaron, que “(…) la empresa procedió a ALLANARSE al pago del tributo omitido en forma completa de manera voluntaria de conformidad con el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el parágrafo Segundo del artículo 111 ejusdem; es decir, procedió a pagar el Impuesto reparado de forma completa, en la cantidad de Bs. 282.934,59, mediante la presentación electrónica de las declaraciones sustitutivas correspondientes (…) (declaraciones sustitutivas de fechas 22 y 23 de noviembre de 2010) (…)”. (Mayúsculas de la fuente).

Alegaron, que “(…) mediante declaraciones sustitutivas de ACEPTACIÓN DEL REPARO presentadas en el día 22 de noviembre de 2010, liquidó la deuda correspondiente a los meses que van desde enero a junio de 2006 (…) el día 23 [del mismo mes y año], liquidó la deuda correspondiente a los meses que van desde julio de 2006 hasta diciembre de 2006 y para los mese de enero, junio y julio de 2007, exactamente conforme al mando de pago contenido en el Acta de Reparo Fiscal, el cual NO ESTABLECE DEUDA ALGUNA PARA MES DE OCTUBRE DE 2007, Y EL ACTA DE REPARO NO PUEDE DECIR UNA COSA Y LUEGO LA RESOLUCIÓN DECIR ALGO DISTINTO (…)”. (Mayúsculas de la fuente). (Interpolado de esta Superioridad).

Destacaron, que “(…) como se indicó en las declaraciones sustitutivas de allanamiento [identificadas con los números, 1094835463, 1094835813, 1094836060, 1094836422 y 1094836718, correspondiente a los períodos 01/2006, 02/2006, 03/2006, 04/2006, 05/2006 y 06/2006, fueron canceladas el día 22 de noviembre de 2010, mientras que las sustitutivas siguientes identificadas con los números 1094836936, 1094837583, 1094837714, 1094837679, 1094837802, 1094837897, 1094872653, 1094873599, y 1094874198, correspondiente a los períodos 07/2006, 08/2006, 09/2006, 10/2006, 12/2006, 01/2007, 06/2007 y 07/2007, fueron cancelas en fecha 23 de noviembre de 2010, dichos pagos], se hicieron una vez notificado el reparo, de manera voluntaria, y si suma[n] todas y cada una de ellas su cantidad es igual a Bs. 282.934,69, que es precisamente la cantidad reparada según se evidencia claramente en el Acta de Reparo Fiscal allanada (…)”. (Negrillas de la fuente). (Agregado de esta Alzada).

Manifestaron, que su “(…) representada procedió a notificar expresamente a [la] Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en fecha 25 de noviembre de 2010, dicho allanamiento o aceptación del reparo indicando el pago total de los montos reparados (…) en base a ello no cabe duda que debió terminarse el procedimiento sin abrirse el sumario administrativo (y sin que hubiesen más intereses de mora), e imponerse sólo una multa del 10%, sobre el monto del tributo reparado, aceptado y pagado voluntariamente por la contribuyente, en base a los artículos  111, parágrafo segundo, 185 y 186 del Código Orgánico Tributario de [2001, aplicable en razón de tiempo] (…)”. (Interpolados de esta Superioridad).

Alegaron, que “(…) es totalmente incongruente el señalamiento que hace [la] Administración Tributaria, cuando (reconoce) expresamente, que la contribuyente se allanó y acepto el reparo, mediante la realización de declaraciones sustitutivas de acuerdo al acta de reparo, para todos los períodos fiscales objetados (salvo el mes de octubre de 2007), pero al mismo tiempo, en lugar de aplicar la multa del 10% en virtud de tal situación totalmente reconocida, sin embargo, procedió equívocamente a aplicar la multa en un 112,50% de acuerdo a una norma legal no aplicable al caso presente (…)”. (Agregado de esta Alzada).

a.         “(…) Inconstitucionalidad de la re-expresión de la multa, y mala aplicación pues no se debió abrir el sumario administrativo debido al allanamiento en el pago, y ello en todo caso, hubiese arrojado el cálculo al valor de la Unidad Tributaria del año 2010 y no del año  2011 (…)”.

Consideraron, que “(…) es inconstitucional la re-expresión (ajuste por Inflación o revalorización del monto de la U.T) de las multas derivadas de la comisión de ilícitos tributarios, por considerar que tal situación es violatoria de los principios de no retroactividad de la ley y de no confiscatoriedad, contenidos en los artículos 24 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Aun y cuando el Parágrafo Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, permite la re-expresión del valor de las multas derivadas de la comisión de ilícitos tributarios con base a la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago (…)”.

Manifestaron, que “(…) el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, viola el Principio de No Retroactividad, al implicar ello la aplicación de un valor de la Unidad Tributaria que no estaba vigente en el momento en que se cometió la infracción y mucho menos en el momento en el cual se pagó con retraso; por ello, en lo que se refiere a la pretendida re-expresión, solicitados se declare la revocatoria de las multas impugnadas por ser contrarias al Principio de Irretroactividad de las normas, quedando las mismas entonces en un monto total histórico de Bs. 28.293,43 (…)”. (Negrillas de la fuente).

Destacaron, que “(…) debido a que en el presente caso hubo allanamiento, aceptación y pago total del monto reparado mediante declaraciones sustitutivas debidamente notificadas al SENIAT de fechas 22 y 23 de noviembre de 2010, cuando el valor de la Unidad Tributaria estaba en Bs. 65, es preciso observar que, esta Gerencia ha debido de forma inmediata y de acuerdo con el artículo 186 COT, mediante Resolución declarar TERMINADO EL PROCESO, aplicando la multa y los intereses de mora, rep[iten], poniendo fin al procedimiento, sin abrir sumario administrativo alguno. Por lo cual, en todo caso (…), las multas han debido re-expresarse al valor de la U.T. de Bs. 65 (años 2010 fecha en que debió terminar el procedimiento), y jamás de Bs. 76 que es el valor del 2011 (…)”. (Sic). (Interpolado de esta Superioridad). (Mayúsculas del original).

Solicitaron, la “(…) aplicación de los numerales 2, 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario [del 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal, que] disminuiría la sanción a la mínima expresión referida del 25%. Reitea[an] que ese alegato solo debe considerarse para el caso que se declare improcedente la multa en un 10% de acuerdo con el parágrafo único del artículo 111 ejusdem (…)”. (Agregados de esta Alzada).

2.- “(…) IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES DE MORA IMPUESTOS EN CONJUNTO CON EL REPARO AQUÍ IMPUGNADO (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente).

Destacaron, que “(…) la cantidad total por intereses de mora (…) no solo está mal cuantificada, sino que la misma no es procedente porque el reparo no está firme, es la cantidad de trescientos diez mil quinientos cincuenta y cinco con 59/100 (Bs. 310.555,59) redondeada por                      [la] Administración en Bs. 309.556,00 (…)”. (Agregado de esta Máxima Instancia).

Adujeron, que “(…) en esta materia, y a pesar de que el Código Orgánico Tributario establece algo distinto en su artículo 66, la jurisprudencia ha retomado la necesidad de la liquidez, la exigibilidad y sobre todo la necesidad de la firmeza de la deuda tributaria para que puedan ser procedentes los intereses de mora, y sobre toso para el inicio de su cálculo o cómputo, ya no desde el momento en que debió ser pagada la deuda sino desde que la misma quede firme (definitivamente firme), lo cual evidentemente no ha ocurrido pues la presente disputa se encuentra en pleno desarrollo (…)”.  (Negrillas del original).

Alegaron, que “(…) este procedimiento debió quedar terminado y firme en el mes de noviembre del año 2010, cuando la contribuyente hizo declaraciones sustitutivas y se allanó al pago del tributo aceptando la deuda, pagándola totalmente y notificando de ello al SENIAT en esa misma fecha (…)”. (Sic). (Negrillas de la fuente).

Por tal motivo, señalaron que “(…) todas esas incongruencias llevaron a que existiera un supuesto sumario administrativo que impidió aplicar el cierre del procedimiento en la forma que lo manda el artículo 186 COT, y que no permitió que el reparo quedará firme,(…) es con la notificación de la Resolución que se confirman las objeciones contenidas en el Acta de Reparo, por lo cual se genera todo este proceso de impugnación y este Recurso Jerárquico, que a su vez, obstaculiza la generación de intereses de mora (…)”. (Sic).

Seguidamente manifestaron, que “(…) no solo ello, sino que además, se pretende imponer una sanción y también intereses de mora, sobre una supuesta deuda que no se pagó en la fase de allanamiento de Bs. 6.612,96 (correspondiente al mes de octubre del año 2007), pero resulta ser que, en el Acta de Reparo Fiscal (…), no existe tal deuda e incluso se indica que según la fiscalización NO HAY DEUDA, de modo que, como es posible que ahora se quiera cobrar una multa e intereses de mora por Bs. 5.586,23? Donde se origina el monto?. Evidentemente ello es totalmente improcedente e ilegal (…)”. (Mayúsculas de la fuente).

Denunciaron, que “(…) la liquidación realizada por la contribuyente mediante declaraciones sustitutivas en los días 22 y 23 de noviembre de 2010, que le permitieron allanarse y aceptar el pago, con el beneficio de una multa del 10% que no ha sido reconocida por la Resolución recurrida, se hizo con el objetivo de prevenir o precaver cualquier posible procedimiento o juicio eventual con el SENIAT, pero de ningún modo ello implica que se haya aceptado culpa alguna generadora de responsabilidad (…)”. (Sic).

Arguyeron, que “(…) la jurisprudencia reiterada en esta materia ha señalado que, si la omisión de requisitos en las facturas de compra (que además no emanan de la contribuyente reparada sino de sus proveedores), no afectan el control fiscal que pueda ejecutar la Administración Tributaria y ello no obstaculiza las labores de fiscalización, entonces, si bien es cierto que podría existir una sanción al proveedor (no a la contribuyente reparada) por el incumplimiento de deberes formales, sin embargo ello no puede ser motivo para el rechazo de créditos fiscales (…)”.

 

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

 

El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa, previa distribución, mediante sentencia definitiva número 002/2022 del 28 de abril de 2022, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente Inversiones JK 8102, C.A., en los términos que se indican a continuación:

“(…)                                          II

Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal observa que la presente controversia se circunscribe a determinar, la procedencia de la solicitud de nulidad de la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0616 de fecha 31 de julio de 2015, dictada por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fundamentada en las siguientes denuncias: (i) falso supuesto de hecho y de derecho, en el que incurre la Administración Tributaria con respecto a la multa del 112,50%, impuesta a la sociedad recurrente con base en los artículos 111, 185 y 186 del Código Orgánico Tributario, vigente para los períodos reparados; ii) inconstitucionalidad de la reexpresión de la multa, conforme al artículo 94 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo. Asimismo, la sociedad recurrente solicita la aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario; así como la iii) improcedencia de los intereses de mora determinados con el reparo.

Delimitada la litis según los términos descritos, este Tribunal pasa a decidir mediante las consideraciones siguientes:

(i) En cuanto a la denuncia acerca del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, con respecto a la multa del 112,50%, impuesta por la Administración Tributaria a la recurrente, con base en los artículos 111, 185 y 186 del Código Orgánico Tributario, vigente para el momento.

(…)

En primer lugar, señala que según la Resolución recurrida, a pesar que se allanó al pago y aceptó el reparo, sin embargo, quedó un pago pendiente por la cantidad de Bs. 6.612,96, correspondiente al mes de octubre de 2007, lo cual, según señala, no es cierto, pues los montos reparados en el Acta Fiscal fueron absolutamente pagados en la fase de allanamiento y aceptación del pago por parte de la recurrente y que además, en el anexo ‘J’ del Acta de Reparo, no existe cantidad alguna de tributos adeudados o de diferencia de tributos por pagar según la fiscalización (la cuenta para octubre de 2007 está en cero -0), página 6 de la Resolución (Sumario Administrativo) impugnada.

En segundo lugar, señala que la Administración afirma en la página 6 de la Resolución (Sumario Administrativo), que con respecto a un supuesto pago de fecha 11 de agosto de 2010, es que se abre el sumario administrativo y es por lo que la recurrente había perdido el beneficio de la multa del 10%, establecida en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario; considerando que el error, posiblemente, está en que lo que quiso decir la Administración Tributaria es que el sumario se abre solo por el supuesto pago omitido del impuesto al valor agregado de octubre de 2007 (lo cual no fue objeto del Acta de Reparo) y que por ello, tampoco sabe de dónde sale ese monto y que en todo caso, de acuerdo con el artículo 186 Código Orgánico Tributario, el sumario se abre solo sobre la parte no pagada, mientras que la parte del reparo aceptada y pagada, se multa de acuerdo con el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, por lo cual, considera que en todo caso, la única multa aplicable debió ser solo el 10% en todos los casos y no el                 112,50%.

En tercer lugar, señala que no debió existir la aplicación de una fase de sumario administrativo, sino que visto el allanamiento y aceptación del pago de los tributos reparados por parte de la recurrente, tal como lo reconoce la propia Administración en el primer párrafo de la página 6 de la Resolución impugnada, debió proceder a aplicar la multa del Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, poniendo fin al procedimiento, tal como lo ordena expresamente el artículo 186 del Código y que los intereses se han debido liquidar en ese momento (año 2010) y no en el año             2011, como lo pretenden.

Ahora bien, a los fines de resolver la controversia planteada, esta Juzgadora considera necesario transcribir el contenido de los artículos 185, 186 y 111 del Código Orgánico Tributario, [de 2001], aplicable [en razón de su vigencia temporal], para los períodos fiscalizados, los cuales son del tenor siguiente:

(…)

De la lectura y análisis de las normas transcritas y del criterio expuesto, se infiere que la norma es clara cuando señala que una vez notificado el reparo, el contribuyente dispone de 15 días hábiles para presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y luego, proceder al pago en caso de conformidad (allanamiento), sea parcial o total.

En el caso en que el contribuyente o responsable acepte el reparo y pague el tributo omitido, la Administración Tributaria, mediante Resolución, procederá a liquidar intereses moratorios y a la aplicación de una multa conforme a lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario; esta Resolución pondrá fin al procedimiento.

En los casos en que el contribuyente o responsable acepte parcialmente el reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada.

Se debe destacar que, tal como lo expuso la Sala Político Administrativa mediante la sentencia parcialmente transcrita supra, la finalidad de este particular proceder es la de apresurar la recaudación de los tributos, aplicándole al contribuyente la sanción atenuada del 10% del monto del tributo omitido, conforme a lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, lo cual se traduce en una sanción de contravención reducida, en virtud de la aceptación y pago del tributo omitido.

Con relación al caso sub iudice, esta Juzgadora estima necesario analizar los elementos probatorios cursantes en las actas procesales, de lo cual se observa, que es un hecho cierto que la sociedad recurrente aceptó y pagó el reparo formulado mediante el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/ DF/2009/129-23 de fecha 18 de octubre de 2010, por la cantidad de Bs. F. Bs. 282.934,59, en fechas 22 y 23 de noviembre de 2010, según se aprecia de las Declaraciones y Pago del impuesto al valor agregado, planillas números 1094835463, 1094835813, 1094836060, 1094836422, 1094836718, 1094836936, 1094837583, 1094837714, 1094837679, 1094837802, 1094837897, 1094872653, 1094873599, 1094874198, que constan en el expediente administrativo.

Sin embargo, también se aprecia de los autos que el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2009/129-23, fue notificada a la recurrente el 18 de octubre de 2010, por lo que el lapso de quince (15) días de emplazamiento para allanarse a los reparos formulados, comenzaba a correr el día 19 de octubre de 2010, venciéndose dicho lapso en fecha 08 de noviembre de 2010.

De esta forma, siendo que la recurrente procedió a pagar el reparo por la cantidad de Bs. F. 282.934,59, mediante la presentación electrónica de las declaraciones sustitutivas correspondientes, los días 22 y 23 de noviembre de 2010, por lo tanto, se observa que en el presente caso no ocurrió el allanamiento o aceptación del reparo formulado dentro de los quince (15) días que prevé el artículo 185 de Código Orgánico Tributario, vigente ratione temporis, motivo por el cual, no le es aplicable la calificación de ‘allanamiento’, conforme al mencionado artículo 185, ni el efecto previsto en el artículo 186 del mismo texto orgánico, el cual tipifica la sanción conforme al Parágrafo Segundo del artículo 111, relativa a la multa del 10% del tributo omitido.

En consecuencia, este Tribunal declara que en el caso de marras, no opera el beneficio fiscal del pago de la multa correspondiente al 10% del tributo omitido, en virtud de haberse efectuado el pago fuera del lapso de 15 días con los que contaba la recurrente para allanarse al reparo efectuado en el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/ DF/2009/129-23 de fecha 18 de octubre de 2010, notificada en la misma fecha; razón por la cual, al apreciarse que hubo una disminución ilegítima de ingresos tributarios le corresponde la sanción sobre este particular, por lo cual se confirman las multas impuestas mediante la Resolución impugnada con base en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, aplicada en su término medio (112,50 % del tributo omitido), con respecto a los períodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2006, así como enero, junio y julio de 2007. Así se declara.

Con respecto a lo señalado en la Decisión de la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTI/ CERC/DSA/R/2011/091 de fecha 31 de agosto de                2011, con relación a que queda pendiente el pago de la cantidad de Bs. 6.612,96, correspondiente al período fiscal octubre de 2007, la cual es confirmada mediante la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0616 de fecha 31 de julio de 2015, dictada por el Gerente de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Al respecto, el Tribunal observa del contenido del Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2009/129-23 de fecha 18 de octubre de 2010, específicamente, de su Anexo ‘J’, el cual consta en el expediente administrativo, que en cuanto a la determinación del impuesto al valor agregado a pagar para el mes de octubre de 2007, indica:

‘(…)

LIQUIDACIÓN	OCT-07
Cuota tributaria del período	7.294.926,96
Excedente de crédito fiscal para el mes siguiente	0,00
Retenciones acumuladas por descontar	0,00
Retenciones del período	681.961,00
Retenciones descontadas en esta declaración	0,00
Saldo de retenciones no aplicado	0,00
Sub-total impuesto a pagar	0,00
TOTAL A PAGAR S/FISCALIZACIÓN	0,00
TOTAL PAGADO POR LA CONTRIBUYENTE	0,00
DIFERENCIA A PAGAR POR LA CONTRIBUYENTE	0,00

(…)’ (Resaltado de este Tribunal Superior).

Posteriormente, en la determinación efectuada para el período octubre de 2007, a través de la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTI/CEREC/DSA /R/2011/091 de fecha 31 de agosto de 2011, se señala:

‘(…)

Octubre 2007

(…)’ (Resaltado de este Tribunal Superior).

Ahora bien, se puede observar del texto de la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0616 de fecha 31 de julio de 2015 (folio número 48 del expediente judicial), la cual confirma la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTI/ CERC/DSA/R/2011/091 de fecha 31 de agosto de 2011, que la misma señala:

‘…luego de la revisión y análisis del expediente administrativo pudo constatar que la fiscalización actuante cometió un error material en el cálculo del impuesto a pagar para el período fiscal octubre 2007, al no restar la cantidad de Bs. F. 681,96, de las retenciones del período con las de la cuota tributaria por la cantidad de Bs. F. 7.294,93, dando como resultado el monto de Bs. F. Bs 6.612,96, por concepto de impuesto a pagar para el mencionado período. Error que fue subsanado en el sumario administrativo de la siguiente forma:

(…)’ (Resaltado de este Tribunal Superior).

En tal sentido, la sociedad recurrente alega que no entiende por qué se indica en la Resolución que el contribuyente se allanó, aceptó y pagó todo el reparo, menos un solo mes (octubre de 2007), por la cantidad de Bs. 6.612,96, ya que, cuando se lee el Acta de Reparo la misma de manera expresa señala en su Página 13 que: ‘…Bs. 282.934,59, correspondiente a los períodos fiscales de imposición comprendidos desde enero de 2006 hasta diciembre de 2007, todo lo cual se indica en el Anexo ‘J’, que forma parte integral de la presente Acta de Reparo…’. Luego, al mismo tiempo, cuando se observa el Anexo ‘G’ del Acta de Reparo Fiscal, la misma indica que para el mes de octubre de 2007, ‘no hay créditos fiscales rechazados’, y luego, cuando se verifica el Anexo ‘J’, el monto del tributo omitido fue exactamente el que pagó cuando aceptó el reparo en su totalidad, por la cantidad de Bs. 282.934,59, sin que quedasen montos de tributos por pagar u omitidos. Incluso, indica que del cuadro del propio Anexo ‘J’, se verifica con respecto al mes de octubre de 2007, que aparece ‘0’ en los conceptos ‘subtotal de impuesto a pagar; total a pagar s/fiscalización; diferencia a pagar por la contribuyente’, considerando que no existe cantidad alguna de tributos adeudados o de diferencia de tributos por pagar según la fiscalización, ya que la cuenta para octubre de 2007, está en cero -0-, lo cual se observa de la página 6 de la Resolución del Sumario Administrativo, impugnada.

Conjuntamente señala, que la fiscalización afirma en la Resolución del Sumario Administrativo que por quedar ‘… pendiente del pago del impuesto correspondiente al período octubre de 2007, por la cantidad de Bs. 6.612,96 (…) En consecuencia, con base a los dispuesto en el artículo 185 del COT, con respecto al pago de fecha 11 de agosto de 2010, se abrió el presente sumario administrativo y por lo tanto, no podrá aplicársele el beneficio previsto en el parágrafo segundo del artículo 111 del COT…’ y que según se entiende de la Resolución, pareciera que por quedar pendiente un supuesto pago del impuesto al valor agregado de octubre de 2007, por la cantidad de Bs. 6.612,96, lo cual, según señala, no es cierto, pues de acuerdo al Acta de Reparo todo el tributo reparado fue pagado completamente y que además, por un supuesto pago de fecha 11 de agosto de 2010, el cual desconoce, pues el pago del impuesto al valor agregado de agosto de 2010, no es objeto de discusión y que fue efectivamente declarado y pagado por la recurrente y que es por ello, que se inicia el sumario administrativo.

Sobre este particular, quien aquí decide observa que ciertamente, como lo señala la sociedad recurrente, la Administración Tributaria en las Resoluciones recurridas incurrió en un error de cálculo, en lo que respecta al impuesto al valor agregado por pagar para el período octubre de 2007.

Así, se aprecia del contenido del Acta de Reparo SNAT/INTI/ GRTI/CE/RC/DF/2009/129-23 de fecha 18 de octubre de 2010, que en su Anexo ‘J’, en cuanto a la determinación del impuesto al valor agregado a pagar para el mes de octubre de 2007, señala, entre otras cosas: ‘…Diferencia a pagar por la contribuyente: 0,00’.

Por su parte, en la Resolución del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/CERC/DSA/R/2011/091 de fecha 31 de agosto de 2011, con respecto al período octubre de              2007, señala:

‘(…)

(…)’

Y en la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0616 de fecha 31 de julio de 2015, se indica:

‘(…)

(…)’

Se deduce de lo expuesto, que en el presente caso existe disparidad en las cantidades determinadas del impuesto al valor agregado por pagar para el período octubre              2007, tanto en el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/ CE/RC/DF/2009/129-23 de fecha 18 de octubre de             2010, como en la Resolución del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/CERC/DSA/R/ 2011/091 de fecha 31 de agosto de 2011 y en la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0616 de fecha 31 de julio de 2015, que declaró sin lugar el recurso jerárquico; vale decir, en el Acta de Reparo se refleja en la casilla ‘…Diferencia a pagar por la contribuyente: 0,00…’; en la Resolución del Sumario aparece ‘…Retenciones del período  681,96; Total impuesto por pagar s/Resolución 6.612,96…’, y en la Resolución del jerárquico: ‘…Impuesto Pagado en Declaración Original                 681,96; Total Impuesto por Pagar S/Resolución 6.612,96…’; y por ese error de cálculo por parte de la Administración Tributaria, fue el motivo por el cual la sociedad recurrente no cumplió con el pago de dicha cantidad determinada para el período octubre 2007; por lo que no puede ser objeto de sanción en lo que respecta a este período fiscalizado.

Se debe destacar en este sentido, que si bien es cierto, la Administración Tributaria afirma en la Resolución recurrida que ‘…la fiscalización actuante cometió un error material en el cálculo del impuesto a pagar para el período fiscal octubre 2007 (…) Error que fue subsanado en el sumario administrativo’, de igual manera, la recurrente no tuvo oportunidad de allanarse o aceptar el reparo, de presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el tributo correspondiente a este período (octubre 2007), en virtud del error de cálculo cometido en el Acta de Reparo; lo cual se considera violatorio a su derecho a la defensa.

Ante esta situación, este Tribunal puede apreciar dos hechos importantes a analizar en la presente causa, el primero, se refiere a la validez del allanamiento, el cual como se señala en líneas anteriores, fue posterior a los plazos legalmente establecidos ya que se realizó el pago luego del día 15, lo cual trae como consecuencia la iniciación del Sumario Administrativo y, por otra parte, se evidencia que en la instrucción de ese Sumario Administrativo, se incluye la corrección de un ‘error material’, el cual, del análisis del expediente, es evidente que se trata de la inclusión de una cantidad que no se exigió al momento del levantamiento del Acta Fiscal.

Así, resulta violatorio del derecho a la defensa la incorporación de cantidades durante la instrucción del Sumario, debido a que luego de notificada el Acta de Reparo es justamente la oportunidad formal para que el contribuyente proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el impuesto correspondiente, vale decir, la oportunidad para poder desvirtuar aspectos objeto de reparo o de declaraciones sobre las cuales recaigan observaciones por parte de la Administración Tributaria, lo cual no ocurrió en el presente caso, con respecto a la cantidad determinada para el período octubre 2007.

En efecto, como se observa, hubo un allanamiento, que aunque extemporáneo, recayó sobre la totalidad del monto exigido por el Acta Fiscal, lo cual ciertamente genera la instrucción del Sumario, por cuanto debe calcularse la sanción o intereses moratorios y demás accesorios pertinentes de ser el caso, sin embargo, el Tribunal observa que bajo el pretexto de error material, se incluyen cantidades que no fueron exigidas a través del Acta Fiscal y que debían ser objeto de un reparo para que el contribuyente pudiese decidir sobre su conformidad o no y darle la oportunidad de allanarse sobre esas cantidades, esto es, permitirle su derecho a la defensa y de aportar pruebas al proceso, lo cual no sucedió y que configura causal de nulidad parcial del acto, por violar el postulado constitucional del derecho a probar, debido procedimiento y defensa.

En consideración a lo expuesto, no debía la Administración Tributaria abrir un Sumario, con relación a la cantidad determinada para el período octubre 2007, ya que la norma del artículo 188 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo para dicho período, es clara al establecer que ‘Vencido el plazo establecido en el artículo 185 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario…’, siendo el caso, que la recurrente no tuvo la oportunidad de los 15 días de emplazamiento para presentar su declaración y pago, con respecto al período octubre de 2007, por lo cual no pudo ejercer su derecho a la defensa, ya que dicha cantidad no estaba incluida en el Acta Fiscal.

Como consecuencia de lo anterior, el Tribunal anula parcialmente los actos administrativos impugnados, en lo que respecta al impuesto, multa e intereses determinados para este período (octubre de 2007); por lo que se ordena a la Administración Tributaria a levantar nuevamente Acta de Reparo y realizar el cálculo del impuesto a pagar conforme a lo establecido en la presente sentencia, esto es, en lo que se refiere a la cuantificación de la deuda tributaria para el período octubre 2007. Así se declara.

ii) En cuanto a la denuncia sobre la inconstitucionalidad de la reexpresión de la multa, conforme al artículo 94 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo, se debe destacar, que la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario cuando estén expresadas en unidades tributarias, se encuentra estipulada en los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94, que establecen:

(…)

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, la Sala Político administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 00815 del 04 de junio de 2014, cambió su criterio en lo que respecta al supuesto en que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido; señalando lo que a continuación se transcribe parcialmente:

(…)

De conformidad con el criterio expuesto y analizado el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario (2001), se observa que para el caso de las multas previstas en el Código Orgánico Tributario, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de Unidades Tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a los efectos del pago, se tomará en cuenta para su cálculo el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa respectiva, todo ello con la finalidad de que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

Como consecuencia de lo que antecede, este Tribunal no aprecia que en el presente caso exista violación a los principios constitucionales de irretroactividad, no confiscatoriedad ni al principio non bis in idem; por lo que declara improcedente esta denuncia de la recurrente y, por lo tanto, la Unidad Tributaria aplicable será la que esté vigente al momento del pago de las multas impuestas. Así se declara.

Adicionalmente, la sociedad recurrente alega que, en el supuesto negado, de no considerarse la multa del 10% de acuerdo al Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, de manera subsidiaria, solicita que la sanción se reduzca a su límite mínimo del 25%, de acuerdo con el encabezamiento del mencionado artículo 111, dado que la recurrente no sólo habría demostrado una total conducta dirigida a esclarecer los hechos, sino que de manera voluntaria habría aceptado y pagado el reparo tributario en su totalidad, así como que habría cumplido todos los requisitos omitidos que dieron lugar a la sanción, todo lo cual en aplicación de los numerales 2, 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, disminuiría la sanción a la mínima expresión referida del 25%.

Con respecto al caso de autos, se observa que la Administración Tributaria sanciona a la recurrente por causar una disminución ilegítima de ingresos tributarios, fundamentándose en lo establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, aplicable a los períodos reparados, la cual consiste en una multa de un 25% hasta un 200% del tributo omitido y a su vez, como la sanción se encuentra entre dos límites, aplicó la misma en su término medio, esto es, con base en un 112,50% del monto del reparo impuesto, sin considerar circunstancias agravantes o atenuantes.

En este sentido, se considera pertinente transcribir el contenido del mencionado artículo 96, el cual dispone:

(…)

En lo que respecta a la atenuante prevista en el numeral 2, relativa a la conducta que asuma el autor, el Tribunal no observa actuaciones que excedan de las normales que debe cumplir todo contribuyente al momento de una investigación fiscal. Considera esta Juzgadora, que si bien se exige con respecto a los tributos la conducta comparable a la de un buen padre de familia para que opere la atenuante, la postura del investigado debe sobrepasar las exigencias que están contenidas en la ley y siendo una conducta esperada el contribuir con los funcionarios autorizados (artículo 145, numeral 4 del Código Orgánico Tributario, actualmente artículo 155, numeral 4), no están dados los extremos para que produzca una disminución de la pena por la atenuante invocada; por lo cual se desestima la referida circunstancia atenuante invocada por la recurrente. Así se declara.

Sobre la solicitud de aplicación de las atenuantes previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario (2001), a saber, la presentación de la declaración y pago de la deuda, así como el cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción, el Tribunal observa, que éstas se refieren a los casos en los cuales el contribuyente advierte un error en su autoliquidación ya presentada y espontáneamente, procede a corregirlo antes de cualquier tipo de actuación fiscal, por lo cual, al mediar actuación fiscal, no se cumplen los requisitos para su aplicación, por lo tanto, una vez que le es notificada el Acta de Reparo lo que resta es proceder al pago, ya sea, dentro de los 15 días hábiles que establece el artículo 185 del Código Orgánico Tributario o bien proceder en la oportunidad que considere necesario a pagar, sin los beneficios de pena reducida contenidos en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario (2001).

En este caso, como media la actuación de la Administración Tributaria antes de la regularización del error, no resultan procedentes las atenuantes contenidas en los numerales 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo; por lo que resulta improcedente el pedimento. Así se declara.

Por otra parte, esta Juzgadora observa que en el presente caso, la Administración Tributaria a través de la Resolución impugnada, no cumplió con la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario (2001), relativo a la concurrencia de infracciones.

En tal sentido, se aprecia que se liquidan multas por contravención, para cada período reparado, conforme a lo dispuesto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario (2001), equivalentes al 112,50% del tributo omitido, siendo lo correcto aplicar la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones.

Así, tenemos que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario (2001), establece:

(…)

En este sentido, el Tribunal observa que en el presente caso, la Administración Tributaria impuso a la recurrente multas por contravención para cada uno de los períodos investigados e impuestas en un mismo procedimiento, sin aplicar la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, vigente para los períodos investigados, según el cual, cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se debe aplicar la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, aunque se trate de un ilícito de la misma índole sancionado en varios períodos por la Administración Tributaria en el acto administrativo impugnado, como ocurre en el caso bajo análisis; motivo por el cual, el Tribunal aprecia que lo procedente en el caso de autos es que la Administración Tributaria aplique las reglas de la concurrencia que prevé el mencionado artículo 81 (actualmente artículo 82 del Código Orgánico Tributario).

Por lo tanto, siendo que este Tribunal apreció que en el caso sub iudice la Administración Tributaria no aplicó la concurrencia de infracciones, en consecuencia, ordena a la Administración Tributaria ajuste el cálculo de la sanción impuesta aplicando las reglas de concurrencia, esto es, la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave (período diciembre 2006) con la subsiguiente atenuación en su valor medio del resto de las multas determinadas para los demás períodos reparados. Así se declara.

iii) En cuanto al argumento sobre la improcedencia de los intereses de mora determinados con el reparo, la recurrente alega, que equívocamente los intereses se estarían pretendiendo hasta el mes de agosto del año  2011 (fecha de la emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo), pero, que en virtud de que pagó el reparo fiscal en el mes de noviembre de 2010, la multa y los intereses debieron calcularse hasta ese mismo mes de noviembre de 2010, en acatamiento del artículo 186 Código Orgánico Tributario.

Con relación a los aludidos intereses, el artículo 66 del Código Orgánico Tributario (2001), aplicable rationae temporis, contempla su regulación y procedencia, en los siguientes términos:

(…)

Ahora bien, adaptando lo expuesto al presente caso, se observa que en el caso de marras, los intereses moratorios se determinaron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario (2001), por lo que la sociedad recurrente está obligada a pagar los intereses moratorios conforme a lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, calculados desde el momento de la ocurrencia del hecho imponible de la obligación tributaria principal, hasta la fecha en que proceda al pago.

No obstante, quien aquí decide observa que conforme a lo alegado por la recurrente, se le calculan intereses moratorios hasta el 31 de agosto de 2011, considerando que lo correcto sería calcularlos hasta el 22 y 23 de noviembre de 2010, respectivamente, por cuanto la extinción total de la deuda se verificó en esas fechas, momento del pago de las diferencias de impuesto determinada por la Administración Tributaria.

En torno a esta particular denuncia, el Tribunal aprecia que, en virtud de que se realizaron declaraciones sustitutivas y la recurrente efectuó el pago los días 22 y  23 de noviembre de 2010, y el hecho de que no se tomó en cuenta en el texto de la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0616 de fecha 31 de julio de 2015, debe el Tribunal anular el cálculo de los intereses moratorios posteriores a la fecha del pago efectuado mediante las declaraciones sustitutivas, toda vez que quedó demostrado que se extinguió la deuda principal en noviembre de   2010.

En consecuencia, se ratifican los intereses moratorios calculados hasta el 22 y 23 de noviembre de 2010 (fecha del pago) y se anulan los determinados posteriormente a esas fechas, hasta el 31 de agosto de 2011; siendo procedente este alegato de la recurrente. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil INVERSIONES JK 8102, C.A., inscrita en el Registro Único de Información Fiscal (RIF) J-31008096-8, contra la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0616 de fecha 31 de julio de 2015, dictada por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se ANULAN PARCIALMENTE los actos administrativos impugnados, según los términos expresados en el presente fallo.

No procede la condenatoria en costas, en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida en esta instancia judicial. (Negrillas y mayúsculas de la fuente). (Interpolado de esta Alzada).

 

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

 

En fecha 14 de marzo de 2023, el abogado Stiward Wladimir Berrios Vega, ya identificado, actuando en su carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala Político-Administrativa, escrito de fundamentación de la apelación, en los términos siguiente:

Vicio de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho.

1.- “(…) Con respecto a la nulidad parcial de los actos administrativos impugnados, en lo que respecta al impuesto, multas e intereses determinados para el período (octubre de 2007); en el cual se ordenó a la Administración Tributaria a levantar nuevamente Acta de Reparo y realizar el cálculo del impuesto a pagar, específicamente en lo que se refiere a la cuantificación de la deuda tributaria para el período octubre 2007 (…)”.

Adujo el apoderado judicial de la República en juicio, que el Juez a quo incurrió en los aludidos vicios al afirmar que “(…) la recurrente no tuvo la oportunidad en los 15 días de emplazamiento para presentar su declaración y pago, con respecto al período octubre de 2007, por lo cual no pudo ejercer su derecho a la defensa, ya que dicha cantidad no estaba incluida en el Acta Fiscal (…)”.

Señaló, que “(…) la Administración Tributaria procedió a corregir el error material en el que incurrió la fiscalización en el cálculo del impuesto a pagar para el período fiscal octubre 2007 al no restar la cantidad de Bs. 681,96 de las retenciones del período con los de las cuota tributaria por la cantidad de Bs. 7.294,93 dando como resultado el monto de Bs. F. 6.612,96 por concepto de impuesto a pagar para el período octubre de 2007, error que fue subsanado en el sumario de la siguiente forma:

Octubre 2007

(…)”.

Destacó, que “(…) la potestad de corregir opera sobre un acto válido cuyo contenido permanece inmodificable, ya que el acto sobre el que opera la rectificación no desaparece del mundo jurídico, su única finalidad fue eliminar los errores, por ende la Juez incurrió en un falso supuesto al anular el acto y ordenar a la Administración Tributaria levantar nuevamente un Acta de Reparo y realizar el cálculo del impuesto a pagar, específicamente en lo que se refiere a la cuantificación de la deuda tributaria para el período octubre 2007, ya que la Administración se basó en hechos ciertos al momento de emitir el acto (…)”.

2.- En cuanto a la errónea interpretación por parte del sentenciador, ya que “(…) señaló que la Administración Tributaria no sancionó a la recurrente conforme a derecho, por cuanto, para el cálculo de las multas impuestas de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, no aplicó la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 eiusdem (…)”.

Destacó, que “(…) la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital constató que la contribuyente (…) procedió de manera extemporánea a rectificar la declaración presentada y a efectuar el pago del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos fiscales reparados, desde enero hasta diciembre de 2006, y en el año 2007 los meses de enero, junio, julio y octubre, por tal motivo incurrió en un (1) solo ilícito material consistente, en allanarse fuera del plazo legal establecido, razón por la cual procedió a aplicar la multa conforme a lo previsto en el artículo  111 del Código Orgánico Tributario de 2001, es por lo antes expuesto que se considera improcedente la aplicación de las reglas de la concurrencia previstas en el artículo 81 ‘ejusdem’, por cuanto en el presente caso no hubo la confluencia de dos o más acciones antijurídicas, imputables al sujeto pasivo que infringieran varias disposiciones legales tributarias, sino la trasgresión en diversos períodos impositivos de la misma norma reguladora del ilícito tributario, es decir, hubo un solo ilícito o hecho infraccional (...)". (Resaltados del original).

3.- “(…) En cuanto a los intereses moratorios, el Tribunal apreció que, en virtud de que se realizaron declaraciones sustitutivas y que la recurrente efectuó el pago los días  22 y 23 de noviembre de 2010, y el hecho de que no se tomó en cuenta el error material del mes de octubre de 2007, en el texto de la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0616 de fecha 31 de julio de 2015, se debe anular el cálculo de los intereses moratorios posteriores a la fecha del pago efectuado mediante las declaraciones sustitutivas, toda vez que quedó demostrado que se extinguió la deuda principal en noviembre de 2010 (…)”.

Alegó, que “(…) contrariamente a lo afirmado por el Juez en su decisión, [la] representación de la República considera que los intereses moratorios, suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad liquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto. De manera que para que se produzca la mora es preciso que exista un acto de determinación tributaria definitivamente firme (…)”. (Agregado de esta Alzada).

Arguyó, que “(…) en el presente caso, los intereses moratorios calculados para los períodos impositivos de enero hasta diciembre de 2006 y los meses de enero, junio, julio y octubre de 2007, corresponden a los períodos ocurridos bajo la vigencia del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)”.

 

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

 

Corresponde a esta Sala Político-Administrativa conocer el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva número 002/2022 del 28 de abril de 2022, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró Parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 30 de noviembre de 2015, por la contribuyente Inversiones JK 8102, C.A.

Vistos los términos del fallo recurrido y examinadas como han sido las alegaciones formuladas en su contra por el representante de la República, se observa que la controversia planteada en el caso de autos se contrae a dilucidar si el Juez de mérito incurrió en el Vicio de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho, al considerar: 1.- la nulidad parcial de los actos administrativos impugnados, 2.- la errónea interpretación del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, para el cálculo de las multas impuestas, y no aplicar la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 eiusdem, y 3.- la anulación del cálculo de los intereses moratorios posteriores a la fecha del pago efectuado mediante las declaraciones sustitutivas, en materia de impuesto al valor agregado.

De igual manera, esta Superioridad debe declarar firmes los pronunciamientos realizados por el juzgado a quo por no haber sido apelados por la contribuyente ni desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, relacionados con la improcedencia de i) el beneficio fiscal del pago de la multa correspondiente al 10% del tributo omitido, en virtud de haberse efectuado el pago fuera del lapso de 15 días con los que contaba la recurrente para allanarse al reparo efectuado en el Acta de Reparo, al apreciarse que hubo una disminución ilegítima de ingresos tributarios, ii) la violación a los principios constitucionales de irretroactividad, no confiscatoriedad ni al principio non bis in idem, y iii) la solicitud de las atenuantes prevista en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario del 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal. Así se determina.

Planteada la litis, pasa esta Máxima Instancia a conocer y decidir el recurso de apelación interpuesto, para lo cual observa:

Vicio de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho.

1.- “(…) Con respecto a la nulidad parcial de los actos administrativos impugnados, en lo que respecta al impuesto, multas e intereses determinados para el período (octubre de 2007); en el cual se ordenó a la Administración Tributaria a levantar nuevamente Acta de Reparo y realizar el cálculo del impuesto a pagar, específicamente en lo que se refiere a la cuantificación de la deuda tributaria para el período octubre 2007 (…)”.

Señaló la representación de la República, que “(…) la Administración Tributaria procedió a corregir el error material en el que incurrió la fiscalización en el cálculo del impuesto a pagar para el período fiscal octubre 2007 al no restar la cantidad de Bs. 681,96 de las retenciones del período con los de las cuota tributaria por la cantidad de Bs. 7.294,93 dando como resultado el monto de Bs. F. 6.612,96 por concepto de impuesto a pagar para el período octubre de 2007 (…)”.

Destacó, que “(…) la potestad de corregir opera sobre un acto válido cuyo contenido permanece inmodificable, ya que el acto sobre el que opera la rectificación no desaparece del mundo jurídico, su única finalidad fue eliminar los errores, por ende la Juez[a] incurrió en un falso supuesto al anular el acto y ordenar a la Administración Tributaria levantar nuevamente un Acta de Reparo y realizar el cálculo del impuesto a pagar, específicamente en lo que se refiere a la cuantificación de la deuda tributaria para el período octubre 2007, ya que la Administración se basó en hechos ciertos al momento de emitir el acto (…)”. (Agregado de esta Alzada).

Ahora bien, de la sentencia del Tribunal a quo, esta Alzada pudo apreciar los razonamientos siguientes:

“(…) Se debe destacar en este sentido, que si bien es cierto, la Administración Tributaria afirma en la Resolución recurrida que ‘…la fiscalización actuante cometió un error material en el cálculo del impuesto a pagar para el período fiscal octubre 2007 (…) Error que fue subsanado en el sumario administrativo’, de igual manera, la recurrente no tuvo oportunidad de allanarse o aceptar el reparo, de presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el tributo correspondiente a este período (octubre 2007), en virtud del error de cálculo cometido en el Acta de Reparo; lo cual se considera violatorio a su derecho a la defensa.

Ante esta situación, este Tribunal puede apreciar dos hechos importantes a analizar en la presente causa, el primero, se refiere a la validez del allanamiento, el cual como se señala en líneas anteriores, fue posterior a los plazos legalmente establecidos ya que se realizó el pago luego del día 15, lo cual, trae como consecuencia la iniciación del Sumario Administrativo y, por otra parte, se evidencia que en la instrucción de ese Sumario Administrativo, se incluye la corrección de un ‘error material’, el cual, del análisis del expediente, es evidente que se trata de la inclusión de una cantidad que no se exigió al momento del levantamiento del Acta Fiscal.

Así, resulta violatorio del derecho a la defensa la incorporación de cantidades durante la instrucción del Sumario, debido a que luego de notificada el Acta de Reparo es justamente la oportunidad formal para que el contribuyente proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el impuesto correspondiente, vale decir, la oportunidad para poder desvirtuar aspectos objeto de reparo o de declaraciones sobre las cuales recaigan observaciones por parte de la Administración Tributaria, lo cual no ocurrió en el presente caso, con respecto a la cantidad determinada para el período octubre 2007.

En efecto, como se observa, hubo un allanamiento, que aunque extemporáneo, recayó sobre la totalidad del monto exigido por el Acta Fiscal, lo cual ciertamente genera la instrucción del Sumario, por cuanto debe calcularse la sanción o intereses moratorios y demás accesorios pertinentes de ser el caso, sin embargo, el Tribunal observa que bajo el pretexto de error material, se incluyen cantidades que no fueron exigidas a través del Acta Fiscal y que debían ser objeto de un reparo para que el contribuyente pudiese decidir sobre su conformidad o no y darle la oportunidad de allanarse sobre esas cantidades, esto es, permitirle su derecho a la defensa y de aportar pruebas al proceso, lo cual no sucedió y que configura causal de nulidad parcial del acto, por violar el postulado constitucional del derecho a probar, debido procedimiento y defensa.

En consideración a lo expuesto, no debía la Administración Tributaria abrir un Sumario, con relación a la cantidad determinada para el período octubre  2007, ya que la norma del artículo 188 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo para dicho período, es clara al establecer que ‘Vencido el plazo establecido en el artículo 185 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario…’, siendo el caso, que la recurrente no tuvo la oportunidad de los 15 días de emplazamiento para presentar su declaración y pago, con respecto al período octubre de 2007, por lo cual no pudo ejercer su derecho a la defensa, ya que dicha cantidad no estaba incluida en el Acta Fiscal.

Como consecuencia de lo anterior, el Tribunal anula parcialmente los actos administrativos impugnados, en lo que respecta al impuesto, multa e intereses determinados para este período (octubre de 2007); por lo que se ordena a la Administración Tributaria a levantar nuevamente Acta de Reparo y realizar el cálculo del impuesto a pagar conforme a lo establecido en la presente sentencia, esto es, en lo que se refiere a la cuantificación de la deuda tributaria para el período octubre 2007. Así se declara (…)”. (Resaltados del original).

Con miras a lo antes expuesto, esta Sala Político-Administrativa considera necesario señalar que el vicio de falso supuesto se configura de dos (2) maneras diferentes: la primera, relativa al falso supuesto de hecho, cuando el Juez al dictar su decisión la fundamenta en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la sentencia existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el Juzgador al dictar el fallo los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para sustentar su decisión, lo cual, incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de las partes; situación en la cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho. (Vid., entre otras, las sentencias números 00183, 00039, 00618, 00278, 01243 y 01260, de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010, 11 de abril de  2012, 16 de noviembre de 2017 y 6 de diciembre de 2018, casos: Banesco, Banco Universal, C.A.; Alfredo Blanca González, Shell Venezuela: Automóviles El Marqués III, C.A.; Padizuli CA: y Limpiadores Industriales Lipesa. S.A., respectivamente).

Con respecto al presente alegato, esta Sala observa que con respecto al principio de Autotutela de la Administración, el órgano fiscal en el acto administrativo impugnado procedió a corregir errores materiales de la forma siguiente:

“(…) es oportuno señalar que la Administración tributaria, se encuentra facultada para corregir los errores materiales o de cálculo contenidos no sólo en los actos administrativos dictados por ella, sino también los dictados por un órgano administrativo de menor jerarquía, basándose para ello, en la potestad de autotutela que caracteriza a la Administración.

Esta potestad de corregir consagra los propios errores materiales o de cálculo contemplada en el artículo 241 del Código Orgánico Tributario opera sobre un acto válido, cuyo contenido permanece inmodificable, ya que el acto sobre el que opera la rectificación no desaparece del mundo del Derecho, su única finalidad es eliminar los errores de transcripción o de simple cuenta aritmética, esa potestad es una facultad-deber, ya que de la oportuna corrección de los errores materiales puede depender la plena eficacia de los actos administrativos.

Aplicando lo precedentemente expuesto al caso bajo estudio, esta Alzada luego de la revisión y análisis del expediente administrativo pudo constatar que la fiscalización actuante cometió un error material en el cálculo del impuesto a pagar para el período fiscal octubre 2007, al no restar la cantidad de Bs. F 681,96 de las retenciones del período con los de las cuota tributaria por la cantidad de Bs. F 7.294,93 dando como resultado el monto de Bs. F. 6.612,96 por concepto de impuesto a pagar para el mencionado período. Error que fue subsanado en el sumario admistrativo de la siguiente forma:

Así se declara. (Negrillas de la fuente).

A tal efecto, surge oportuno indicar que la revisión de los actos administrativos por parte de los órganos de la Administración se encuentra regulada en materia tributaria en los artículos 237 y 239 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, los cuales establecen lo siguiente:

“Artículo 237.- Los actos administrativos que no originen derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos para un particular podrán ser revocados en cualquier momento, en todo o en parte, por la misma autoridad que los dictó o por el respectivo superior jerárquico”.

(…Omissis…)

Artículo 239.- La Administración Tributaria podrá en cualquier momento, de oficio o a solicitud de los interesados, reconocer la nulidad absoluta de los actos dictados por ella (…)”.

Ambos preceptos forman parte de la potestad de autotutela de la Administración Tributaria. La primera establece la revocatoria y la segunda el reconocimiento de nulidad absoluta de los actos administrativos. En este último caso, la facultad de revisión debe ejercerse siempre y cuando se verifique alguno de los vicios de nulidad absoluta señalados taxativamente en el artículo 240 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, de la forma que a continuación se indica: (Vid., sentencia de esta Sala número 00810 de fecha 21 de septiembre de 2023, caso: Alimentos La Caridad, C.A).

“Artículo 240.- La Administración Tributaria podrá en cualquier momento, de oficio o a solicitud de los interesados, reconocer la nulidad absoluta de los actos dictados por ella (…)”.

Así, con relación al alcance de la potestad de autotutela y particularmente de la potestad de revisión de oficio, esta Sala Político-Administrativa en los fallos números 01388 del 4 de diciembre de             2002, caso: Iván Darío Badell; 00517 del 2 de marzo de 2006, caso: Gloria América Rangel Cárdenas; 01589 del 21 de junio de 2006, caso: Cargill de Venezuela, C.A.; 00529 del 9 de junio de 2010, caso: Sílice Boquerón, C.A.; 01428 del 15 de diciembre de 2016, caso: Supermercado y Licorería Carnicha, S.L.R.; y 00107 del 1° de febrero de 2018, caso: Laboratorios Vargas, S.A., estableció lo siguiente:

“(…) En este sentido, se observa que la potestad de autotutela como medio de protección del interés público y del principio de legalidad que rige la actividad administrativa, comprende tanto la posibilidad de revisar los fundamentos fácticos y jurídicos de los actos administrativos a instancia de parte, a través de los recursos administrativos, como de oficio, por iniciativa única de la propia Administración.

Esta última posibilidad, se encuentra consagrada en nuestro ordenamiento en el Capítulo I del Título IV, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ‘De la Revisión de Oficio’, en el cual se establecen las formas y el alcance de la facultad de la Administración de revisar sus propios actos de oficio.

Así y de acuerdo al texto legal, la potestad de revisión de oficio, comprende a su vez varias facultades específicas, reconocidas pacíficamente tanto por la doctrina como por la jurisprudencia patria, a saber, la potestad convalidatoria, la potestad de rectificación, la potestad revocatoria y la potestad de anulación, previstas en los artículos 81 al 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cada una con requisitos especiales y con alcances diferentes.

Las dos primeras tienen por objeto, la preservación de aquellos actos administrativos que se encuentren afectados por irregularidades leves que no acarreen su nulidad absoluta, y que puedan ser subsanadas permitiendo la conservación del acto administrativo y, con ella, la consecución del fin público que como acto de esta naturaleza está destinado a alcanzar. Mientras que las dos últimas, dirigidas a la declaratoria de nulidad del acto, bien sea relativa o absoluta, sin necesidad de auxilio de los órganos jurisdiccionales, tienen por fin el resguardo del principio de legalidad que rige toda actividad administrativa.

Ahora bien, estas dos facultades, revocatoria y anulatoria, se distinguen por los supuestos de procedencia de las mismas. La revocatoria es utilizada en algunos casos por razones de mérito u oportunidad cuando el interés público lo requiere, y también en casos de actos afectados de nulidad relativa que no hayan creado derechos subjetivos o intereses personales, legítimos y directos para un particular; en tanto que la anulatoria, no distingue entre los actos creadores de derechos y aquellos que no originan derechos o intereses para los particulares, por cuanto procede únicamente en los supuestos de actos viciados de nulidad absoluta.

Siendo ello así, la Administración al revisar un acto que haya generado derechos o intereses para algún particular, debe ser lo más cuidadosa posible en el análisis y determinación de la irregularidad, pues de declararse la nulidad de un acto que no adolezca de nulidad absoluta, se estaría sacrificando la estabilidad de la situación jurídica creada o reconocida por el acto y, por ende, el principio de seguridad jurídica, esencial y necesario a todo ordenamiento, por eliminar un vicio que no reviste mayor gravedad.

De esta forma, la estabilidad de los actos administrativos y el principio de seguridad jurídica que informa el ordenamiento, sólo debe ceder ante la amenaza grave a otro principio no menos importante, cual es el principio de legalidad, el cual se vería afectado ante la permanencia de un acto gravemente viciado (…)”. (Resaltado añadido de la Sala).

Del criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, resulta claro que la potestad revocatoria de la Administración Tributaria encuentra su límite ante los actos que creen derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos para un particular. (Vid., sentencia de esta Sala número 00810 de fecha 21 de septiembre de 2023, caso: Alimentos La Caridad, C.A).

En efecto, los actos declarativos de derechos a favor de los contribuyentes una vez firmes no pueden ser revocados, toda vez que causarían un perjuicio a sus destinatarios; sin embargo, el órgano administrativo podrá declarar la nulidad absoluta de aquéllos sólo por las razones previstas en el antes citado artículo 240 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo. (Vid., sentencia de esta Sala número 00810 de fecha 21 de septiembre de 2023, caso: Alimentos La Caridad, C.A)

Ahora bien, no observa esta Máxima Instancia que el órgano fiscal, haya cometido un exceso de uso de poder revocatorio pues como se señaló supra, en uso de sus facultades procedió a corregir el error material en el cálculo del impuesto a pagar para el período fiscal de octubre de 2007. Asimismo, constata esta Alzada que la contribuyente solamente se limitó a denunciar que es un falso supuesto de hecho, sin argumentar ni fundamentar sus defensa, por lo cual resulta forzoso para esta Sala declarar procedente el mencionado vicio, por consiguiente, se revoca la decisión de Instancia, relativa a que se “(…) ordena a la Administración Tributaria a levantar nuevamente Acta de Reparo y realizar el cálculo del impuesto a pagar (…) en lo que se refiere a la cuantificación de la deuda tributaria para el período octubre 2007 (…)”. Así se declara.

2.- En cuanto a la errónea interpretación por parte del sentenciador, ya que “(…) señaló que la Administración Tributaria no sancionó a la recurrente conforme a derecho, por cuanto, para el cálculo de las multas impuestas de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, no aplicó la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 eiusdem (…)”.

Señaló la representación de la República, que “(…) la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital constató que la contribuyente (…) procedió de manera extemporánea a rectificar la declaración presentada y a efectuar el pago del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos fiscales reparados, desde enero hasta diciembre de 2006, y en el año 2007 los meses de enero, junio, julio y octubre, por tal motivo incurrió en un (1) solo ilícito material consistente, en allanarse fuera del plazo legal establecido, razón por la cual procedió a aplicar la multa conforme a lo previsto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, es por lo antes expuesto que se considera improcedente la aplicación de las reglas de la concurrencia previstas en el artículo 81 ‘ejusdem’, por cuanto en el presente caso no hubo la confluencia de dos o más acciones antijurídicas, imputables al sujeto pasivo que infringieran varias disposiciones legales tributarias, sino la trasgresión en diversos períodos impositivos de la misma norma reguladora del ilícito tributario, es decir, hubo un solo ilícito o hecho infraccional (...)". (Resaltados del original).

Alegó, que “(…) quedó plenamente demostrado que la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 ‘ejusdem’ se aplicó correctamente por parte de la Administración Tributaria, por cuanto las sanciones que se impusieron provinieron de un mismo procedimiento, y siendo que en el caso planteado la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, si aplicó correctamente la concurrencia de sanciones, podemos concluir que la misma se encuentra ajustada a derecho, por lo que (…) la decisión recurrida incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al tergiversar los hechos acontecidos y afirmar que la Administración Tributaria había errado en su forma de cálculo e igualmente malinterpretó la norma jurídica aplicable, a saber, el artículo 81 tantas veces mencionado supra (…)”.

Ahora bien, de la sentencia del Tribunal a quo, esta Alzada pudo apreciar los razonamientos siguientes:

“(…) Por otra parte, esta Juzgadora observa que en el presente caso, la Administración Tributaria a través de la Resolución impugnada, no cumplió con la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario (2001), relativo a la concurrencia de infracciones.

(…)

Por lo tanto, siendo que este Tribunal apreció que en el caso sub iudice la Administración Tributaria no aplicó la concurrencia de infracciones, en consecuencia, ordena a la Administración Tributaria ajuste el cálculo de la sanción impuesta aplicando las reglas de concurrencia, esto es, la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave (período diciembre 2006) con la subsiguiente atenuación en su valor medio del resto de las multas determinadas para los demás períodos reparados. Así se declara (…)”.

Sobre el particular, juzga necesario esta Máxima Instancia reproducir el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal, respecto de la concurrencia de infracciones, que establece:

“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento. (Destacado de esta Sala).

De la lectura de la norma transcrita se evidencia que la institución de la concurrencia de infracciones se verifica, entre otros, en dos (2) supuestos: (i) cuando concurran dos (2) o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias distintas; y (ii) cuando las mismas sean iguales.

Además, aprecia este Supremo Tribunal que la figura de la concurrencia no solamente se aplicará en el caso de tributos de la misma naturaleza u ocurridos en períodos (impositivos o fiscales) iguales, sino también en el supuesto de tributos distintos o de diferentes períodos.

La concurrencia en el último de los mencionados casos, es decir, aun cuando se trate de tributos diferentes o de distintos períodos se encuentra condicionada al hecho de que las sanciones hayan sido impuestas en un mismo procedimiento. Así lo sostuvo esta Sala Político-Administrativa en la sentencia número 01199 de fecha 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este, S.A.

Bajo ese razonamiento, este Máximo Tribunal verifica que la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015/0616 del 31 de julio de 2015, aplicó las sanciones de multas para cada uno de los períodos impositivos reparados comprendidos (desde enero 2006 hasta diciembre de 2007), a tenor de lo previsto en el artículo 111 del Código orgánico tributario de 2001, aplicable ratione temporis, en concordancia con el artículo 94 eiusdem, en su término medio (112,5%).

“(…)

(…)”

De lo anterior, advierte este Alto Tribunal que la autoridad fiscal impuso todas las sanciones en dicho asunto en su término medio (112,5%), sin aplicar las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el precitado artículo 81 eiusdem, vale decir, sin tomar en cuenta la sanción más grave (establecida en el caso de autos para el período de imposición del mes de diciembre de 2006), en la cantidad de (Bs. 68.107,01), aumentada con la mitad de cada una de las restantes. En este sentido, la forma de cálculo deberá hacerse de la manera que se refleja a continuación:

(*) Corresponde a la sanción más grave. Así se decide.

En atención a las consideraciones expuestas en líneas anteriores, esta Máxima Instancia advierte que la decisión del Tribunal a quo estuvo ajustada a derecho, al ordenar a la Administración tributaria realizar el cálculo de las sanciones de multa cumpliendo con las reglas de la concurrencia de infracciones establecidas en el referido artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece que “(…) se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)”, motivo por el cual se declara improcedente el alegato efectuado por la representación fiscal respecto a este particular, y se confirma el pronunciamiento de instancia. Así se declara.

Vinculado a lo antes indicado, se ordena a la Administración Tributaria en caso de que el recurrente no haya pagado las multas impuestas por el órgano exactor, emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas con la realización del ajuste correspondiente, conforme a lo preceptuado en los artículos 81 y 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se dispone.

3.- “(…) En cuanto a los intereses moratorios, el Tribunal apreció que, en virtud de que se realizaron declaraciones sustitutivas y que la recurrente efectuó el pago los días  22 y 23 de noviembre de 2010, y el hecho de que no se tomó en cuenta el error material del mes de octubre de 2007, en el texto de la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0616 de fecha 31 de julio de 2015, se debe anular el cálculo de los intereses moratorios posteriores a la fecha del pago efectuado mediante las declaraciones sustitutivas, toda vez que quedó demostrado que se extinguió la deuda principal en noviembre de 2010 (…)”.

Señaló la representación de la República, que “(…) en el presente caso, los intereses moratorios calculados para los períodos impositivos de enero hasta diciembre de 2006 y los meses de enero, junio, julio y octubre de 2007, corresponden a los períodos ocurridos bajo la vigencia del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)”.

Destacó, que “(…) la mora surge una vez vencido el plazo para autoliquidar y pagar el tributo, lo cual viene a significar que la deuda tributaria se considera liquida y es exigible, no desde que el acto administrativo adquiere el carácter de acto definitivamente establecido para que el sujeto pasivo proceda al pago correspondiente, (…) por lo que basta el incumplimiento en el pago de la obligación tributaria, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, para considerar ocurrido el nacimiento de la obligación de pagar los intereses de mora hasta la extinción total de la deuda (…)”.

Manifestó, que “(…) los intereses moratorios debían calcularse desde el mismo momento en que se consideró incumplida tempestivamente la obligación de declarar el impuesto correspondiente para los períodos fiscales investigados, es decir, desde que se hizo exigible la obligación hasta la fecha de la extinción de la deuda (…)”.

Ahora bien, de la sentencia del Tribunal a quo, esta Alzada pudo apreciar los razonamientos siguientes:

“(…) Ahora bien, adaptando lo expuesto al presente caso, se observa que en el caso de marras, los intereses moratorios se determinaron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario (2001), por lo que la sociedad recurrente está obligada a pagar los intereses moratorios conforme a lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, calculados desde el momento de la ocurrencia del hecho imponible de la obligación tributaria principal, hasta la fecha en que proceda al pago.

No obstante, quien aquí decide observa que conforme a lo alegado por la recurrente, se le calculan intereses moratorios hasta el 31 de agosto de 2011, considerando que lo correcto sería calcularlos hasta el 22 y 23 de noviembre de 2010, respectivamente, por cuanto la extinción total de la deuda se verificó en esas fechas, momento del pago de las diferencias de impuesto determinada por la Administración Tributaria.

En torno a esta particular denuncia, el Tribunal aprecia que, en virtud de que se realizaron declaraciones sustitutivas y la recurrente efectuó el pago los días 22 y 23 de noviembre de 2010, y el hecho de que no se tomó en cuenta en el texto de la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2015-0616 de fecha 31 de julio de 2015, debe el Tribunal anular el cálculo de los intereses moratorios posteriores a la fecha del pago efectuado mediante las declaraciones sustitutivas, toda vez que quedó demostrado que se extinguió la deuda principal en noviembre de 2010.

En consecuencia, se ratifican los intereses moratorios calculados hasta el 22 y 23 de noviembre de 2010 (fecha del pago) y se anulan los determinados posteriormente a esas fechas, hasta el 31 de agosto de 2011; siendo procedente este alegato de la recurrente. Así se declara (…)”.

Ahora bien, dado los intereses moratorios exigidos en el presente caso por la Administración Tributaria, los cuales abarcan los períodos comprendidos aplicables al Código Orgánico Tributario de 2001, estima esta Alzada pertinente a los fines debatidos citar el contenido de las decisiones vinculantes dictadas por la Sala Constitucional Nos. 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A. y 0191 del 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer Venezuela, S.A, según las cuales se ratificó la interpretación dada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999, caso: Fospuca, C.A., en cuanto a la causación y exigibilidad de los intereses moratorios, y se examinaron las diferencias entre las normas contenidas en los artículos 59 y 66 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1994 y 2001, respectivamente, las cuales se transcriben a continuación:

Sentencia Número 1.490 del 13 de julio de 2007.

“(…) Mediante decisión dictada el 10 de agosto de                 1993, la Sala Político Administrativa de la otrora Corte Suprema de Justicia (caso: ‘MADOSA’), estableció los requisitos necesarios para la causación de los intereses moratorios ante el incumplimiento de la obligación tributaria. En efecto, dicha Sala Político Administrativa declaró que para que se pudieran generar los intereses moratorios se requería lo siguiente:

(omissis)

1) La existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.

2) La fijación de un plazo para su pago, indicado de manera cierta en el instrumento de pago.

3) La notificación legal del sujeto pasivo de esa obligación, de manera que éste pudiese conocer el monto y la fecha de vencimiento de esa obligación a su cargo.

4) La exigibilidad de la obligación, es decir, el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso o petición o bien porque de haberse impugnado legalmente, esta acción hubiese sido decidida y declarado firme el acto de liquidación cuestionado (…)”. (negritas del presente fallo).

“(…) No obstante el anterior criterio seguido desde               1993, la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia en su Sala Especial Tributaria II, mediante decisión del 7 de abril de 1999, se apartó de su propia jurisprudencia -anteriormente citada- y, en tal sentido, estableció que la liquidez de la deuda principal no es presupuesto necesario para la obligación de pagar intereses moratorios, atendiendo a la equiparación de la obligación tributaria con la exigibilidad de las obligaciones civiles, pues éstas últimas para que sean exigibles no deben estar sometidas ni a condición ni a término (…)”.

“(…). Para fundamentar este cambio jurisprudencial expuesto en la decisión dictada el 7 de abril de 1999, arguyó la Sala Político Administrativa que el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 1982 no incluía la ‘exigibilidad’ como requisito de los intereses de mora; por el contrario, se insertó en dicha disposición legal la expresión ‘falta de pago dentro del término establecido’. Por lo tanto, declaró dicha Sala que los intereses de mora son causados una vez ocurrido el vencimiento del plazo para el pago o el plazo dado para autoliquidar, con independencia de los recursos administrativos o judiciales que se hubieren intentado, ‘pues éstos incidirían sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida’ (cita de la decisión dictada por la Sala Político Administrativa el 7 de abril de 1999).

Ahora bien, el 14 de diciembre de 1999, la Corte en Pleno de la entonces Corte Suprema de Justicia declaró parcialmente con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto contra el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, (…).

En dicha decisión de diciembre de 1999, se reconoció la validez y vigencia de la primera parte del mencionado artículo, en cuanto a la obligación de todo contribuyente de pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, así como de las ‘sanciones y accesorios, siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido. Asimismo, se declaró la nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, relativo al pago de los intereses compensatorios y la actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos (cursivas del fallo dictado por la Sala Plena el 14 de diciembre de 1999).

Al respecto, la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia reforzó la naturaleza de los intereses moratorios como una sanción civil, habida cuenta la pacífica distinción por parte de la doctrina y la jurisprudencia entre el carácter penalizado o punitivo de las sanciones pecuniarias -multas- y el carácter resarcitorio del interés moratorio como consecuencia de los daños producidos a la Administración ante el incumplimiento de las obligaciones tributarias.

Conforme a lo anterior, declaró la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia que el criterio sentado por la Sala Político Administrativa, en su decisión dictada el 7 de abril de 1999, perdió vigencia bajo la redacción del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, toda vez que realizar con respecto del requisito de la exigibilidad, una interpretación distinta a la que debe hacerse para la obligación civil, no sólo modifica el cómputo del interés sino también la naturaleza de los intereses moratorios, pues lejos de su carácter indemnizatorio, éstos se convertirían en una sanción pecuniaria y, en consecuencia, sujeta a los límites de la actividad sancionadora del Estado.

Por lo tanto, se retomó el criterio que se venía siguiendo desde 1993, establecido por la Sala Político Administrativa (caso: ‘MADOSA’), relativo a la exigibilidad de la obligación tributaria como presupuesto de la indemnización por mora, dejando atrás la jurisprudencia que había sentado la misma Sala Político Administrativa en su decisión dictada el 7 de abril de 1999.

Como corolario, estableció la Corte en Pleno en la decisión comentada del 14 de diciembre de 1999, que ‘los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto’ (cursivas de la citada decisión).

Ahora bien, con ocasión de la aclaratoria solicitada ante la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia por el Gerente Jurídico del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria -SENIAT- respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional, al asumir por remisión de la Sala Plena, dictó su decisión No. 816 del 26 de julio de 2000, en la cual ratificó el criterio expuesto en la decisión objeto de aclaratoria. En tal sentido, al igual que la decisión dictada por la Sala Plena el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional estableció que los intereses moratorios se generan desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas en virtud de los recursos interpuestos (…)”. (Sic). (Destacados de esta Sala Político-Administrativa).

Sentencia Número 0191 del 9 de marzo de 2009.

“(...) Analizando el contenido del fallo transcrito supra y visto que en el caso de autos los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A responden a periodos fiscales (septiembre de 2001 a noviembre de 2003) regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y de 2001, esta Sala Constitucional estima apropiado analizar la sentencia objeto de revisión a la luz de la normativa aplicable -ratio temporis- al momento de la ocurrencia del hecho imponible, y al respecto observa:

En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia (…)”. (Sic). (Destacados de la esta Sala Político-Administrativa).

De las decisiones parcialmente transcritas, observa esta Alzada que la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, consideró en el primero de dichos fallos, que bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, específicamente, del rigor normativo de su artículo 59, los intereses moratorios se generan desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que la respectiva objeción fiscal o reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnada o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas en virtud de los recursos interpuestos; mientras que, según lo dispuesto en el artículo 66 del instrumento orgánico de 2001, los mismos se generan por el simple incumplimiento en el pago de la obligación tributaria principal. (Vid., sentencia de esta Sala número 01084 del 5 de diciembre de 2023).

Ahora bien, siendo que en el presente caso la Administración Tributaria liquidó los aludidos intereses moratorios de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, juzga esta Alzada pertinente reproducir el contenido de la mencionada norma. En tal sentido, la referida previsión resultaba del siguiente tenor:

“Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes (…)”.

Del referido precepto normativo, observa la Sala, tal como se ha indicado previamente, que la norma presupone para la causación de los intereses moratorios y el incumplimiento de la obligación tributaria principal dentro del plazo fijado al efecto, estableciendo dicho artículo que basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal para considerar ocurrido el nacimiento de dichos accesorios, o lo que es lo mismo, independientemente que la Administración Tributaria efectué actuación alguna para hacer líquida la deuda o para requerir su pago, según se trate, conforme a la regla “(…) dies interpellat pro homine (…)” (el día interpela por el hombre). (Ver sentencia de esta Sala número 00775 del 3 de junio de 2009, caso: Industrias Diana, C.A.).

Ahora bien, esta Alzada observa que los períodos fiscales sobre los cuales se exigieron tales intereses se comprenden desde enero hasta diciembre de 2006 y los meses de enero, junio, julio y octubre de 2007, que el Tribunal de instancia en su fallo, señaló la norma aplicable para la determinación de los intereses moratorios exigidos por el Fisco Nacional, para dichos periodos, resultando aplicable el artículo 66 del Código Eiusdem del 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal. (Vid., sentencia de esta Sala número 01084 del 5 de diciembre de 2023).

Ahora pues, en cuanto a los supuestos de procedencia para la exigibilidad de los intereses moratorios a la empresa accionante en su condición de agente de retención, cabe referir que la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia a través de la sentencia Número 733 del 14 de enero de 1996, caso: Fospuca, C.A., asumida por esta Alzada, entre otros, en el fallo Número 00886 de fecha 25 de junio de 2002, caso: Mecavenca, sostuvo que dichos accesorios se tratan de “(…) una forma de indemnización por el atraso en el pago de un monto dinerario, sin necesidad de que el acreedor deba probar los perjuicios ocasionados por el retardo (…)”, causándose los mismos “(…) desde el momento en que se hace exigible el cumplimiento de la obligación de hacer, es decir, desde el momento en que venció el plazo legal para enterar el monto de impuesto retenido, hasta su efectivo ingreso al Tesoro, indistintamente de que el incumplimiento haya sido meramente omisivo o fraudulento (…)”.

De ese modo, esta Superioridad ha establecido el criterio según el cual “(…) los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria sí proceden, teniendo en cuenta que las sumas no retenidas, así como las retenidas y enteradas tardíamente pertenecen al Fisco Nacional y son, por tanto, fondos públicos provenientes del pago anticipado del tributo, razón por la cual, la tardanza injustificada de su enteramiento a la cuenta del Tesoro Nacional genera, sin discusión alguna, intereses moratorios desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar (…)”. (Resaltado propio de la cita). [Vid., sentencias de esta Sala Números 00876, 00751 y 00758, 00317 del 17 de junio de 2003, 26 de julio de 2016, 15 de junio de 2017 y del 25 de abril del 2023, casos: Refinadora de Maíz Venezolana, C.A. (REMAVENCA), Alimentos Heinz, C.A., Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA), y Deco-Glass Industrial y Comercial, C.A, en ese orden].

Resuelto lo anterior, la Sala declarara procedente los referidos intereses moratorios liquidados a la empresa Inversiones JK 8102, C.A., y por consiguiente, se revoca el pronunciamiento de instancia relacionado con la anulación de los intereses moratorios determinados posteriormente a las fechas 22 y 23 de noviembre de 2010, hasta el 31 de agosto de 2011. Así se decide.

Con fundamento en los razonamientos efectuados, esta Sala declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa actora, contra la Resolución identificada con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015/0616 de fecha 31 de julio de                          2015, notificada el 28 de octubre del mismo año, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); de la cual se CONFIRMA lo relativo a falta de aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de tiempo, y se REVOCAN, los pronunciamientos de instancia relativos a: i) que se “(…) ordena a la Administración Tributaria a levantar nuevamente Acta de Reparo y realizar el cálculo del impuesto a pagar (…) en lo que se refiere a la cuantificación de la deuda tributaria para el período octubre 2007 (…)”, y ii) la anulación de los intereses moratorios determinados posteriormente a las fechas 22 y 23 de noviembre de 2010, hasta el 31 de agosto de    2011, Así también se declara.

Vinculado a lo antes indicado, se ordena a la Administración Tributaria en caso de que el recurrente no haya pagado las multas impuestas por el órgano exactor, emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas con la realización del ajuste correspondiente, conforme a lo preceptuado en los artículos 81, y 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se dispone.

En conclusión, declarado parcialmente con lugar como ha quedado el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, conforme a lo preceptuado en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020. Así se dispone.

Finalmente, resulta menester para esta Máxima Instancia precisar que la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia en aras de garantizar la consecución de los postulados consagrados en los artículos 2, 26, 49 y  257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, reconoció la preponderancia de la ciencia, la tecnología, y los servicios de información como elementos de interés público, destacando el deber del Poder Público -y concretamente de los órganos jurisdiccionales- de valerse de los avances tecnológicos para su optimización, procediendo en consecuencia a dictar la Resolución número 2021-0011 de fecha 9 de junio de 2021, contentiva de las normas generales que regularán la suscripción y publicación de decisiones con firma digital, práctica de citaciones y notificaciones electrónicas y la emisión de copias simples o certificadas por vía electrónica relacionadas con los procesos seguidos ante esta Sala Político-Administrativa.

En razón de ello, visto que los artículos 38 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 3 de la Resolución en comento, consagran la posibilidad de practicar las citaciones y notificaciones por correo electrónico o cualquier otro medio que utilice tecnologías de la información y la comunicación, este Máximo Tribunal con miras a procurar la mejora continua del servicio de administración de justicia, ordena efectuar un análisis de las actas que conforman el expediente de la causa, a los efectos de determinar si las partes cuentan o no con los medios telemáticos suficientes para hacer efectiva dicha actuación procesal y, de ser el caso, proceder a practicar las notificaciones a las que haya lugar por medios electrónicos; en el entendido de que la falta de indicación en autos de algunos de los elementos digitales previamente señalados, dará lugar a que se practique la notificación conforme a lo establecido en el artículo 5 de la aludida Resolución y en las leyes. Así se dispone.

 

V

DECISIÓN

 

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- FIRMES los pronunciamientos realizados por el juzgado a quo por no haber sido apelados por la contribuyente, ni desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, con respecto a la improcedencia de i) el beneficio fiscal del pago de la multa correspondiente al 10% del tributo omitido, en virtud de haberse efectuado el pago fuera del lapso de 15 días con los que contaba la recurrente para allanarse al reparo efectuado en el Acta de Reparo, al apreciarse que hubo una disminución ilegítima de ingresos tributarios, ii) la violación a los principios constitucionales de irretroactividad, no confiscatoriedad ni al principio non bis in idem, y iii) la solicitud de las atenuantes prevista en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario del 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal.

2.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva número 002/2022 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas en fecha 28 de abril de 2022, de la cual se CONFIRMA lo relativo a falta de aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de tiempo, y se REVOCAN, los pronunciamientos de instancia relativos a: i) que se “(…) ordena a la Administración Tributaria a levantar nuevamente Acta de Reparo y realizar el cálculo del impuesto a pagar (…) en lo que se refiere a la cuantificación de la deuda tributaria para el período octubre 2007 (…)”, y ii) la anulación de los intereses moratorios determinados posteriormente a las fechas 22 y 23 de noviembre de              2010, hasta el 31 de agosto de 2011.

3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad de comercio INVERSIONES JK             8102 C.A., contra la Resolución identificada con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015/0616 de fecha 31 de julio de                      2015, notificada el 28 de octubre del mismo año, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), la cual queda FIRME, excepto el quantum de la sanción de multa que SE ANULA, conforme a lo expuesto en esta decisión.

4.- Se ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas con la realización del ajuste correspondiente, tal como se indicó en la motiva de este fallo.

NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales a las partes, conforme a lo expresado en esta sentencia.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cinco (5) días del mes de marzo del año dos mil veintiséis (2026). Años 215º de la Independencia y 167º de la Federación.

El Presidente, MALAQUÍAS GIL RODRÍGUEZ
		El Vicepresidente, JUAN CARLOS HIDALGO PANDARES
El Magistrado Suplente – Ponente, EMILIO RAMOS GONZÁLEZ
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA
	En fecha cinco (5) de marzo del año dos mil veintiséis,  se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00140.
	La Secretaria, CHADIA FERMIN PEÑA