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MAGISTRADA PONENTE: MÓNICA MISTICCHIO TORTORELLA
EXP. N° 2010-0777
Mediante Oficio N° 8.723 del 3 de agosto de 2010, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió a esta Sala el expediente N° AF49-U-2001-000123 (Asunto Antiguo N° 1.593) de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación interpuesto en fecha 24 de septiembre de 2009, por la abogada María Flor Sequera, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 64.132, actuando en sustitución de la entonces Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según poder cursante en los folios 550 al 552 del expediente, contra la sentencia N° 078/2009 dictada por el Tribunal remitente en fecha 30 de junio de 2009, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el CONSORCIO TECPETROL-ASTRA-AMPOLEX-SIPETROL (actualmente denominado CONSORCIO QUIAMARE-LA CEIBA), constituido el 06 de julio de 1993, según Acuerdo de Consorcio autenticado ante la Notaría Pública Novena de Caracas, inserto bajo el N° 25, Tomo 229 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, por las sociedades de comercio TECPETROL DE VENEZUELA, S.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del anterior Distrito Federal y Estado Miranda en fecha “11 de abril de 1994”, bajo el N° 18, Tomo 14-A-Pro.; ASTRA PRODUCCIÓN PETROLERA S.A. (anteriormente denominada ASTRA COMPAÑÍA ARGENTINA DE PETRÓLEO, S.A.), cuya última modificación estatuaria quedó inscrita en fecha “5 de febrero de 1998”, ante el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, bajo el N° 16, Tomo 8-A; SOCIEDAD INTERNACIONAL PETROLERA S.A. (SIPETROL, S.A.), constituida y legalmente existente según las Leyes de la República de Chile, por ante Notario Público de Santiago de Chile, República de Chile, en fecha “24 de mayo de 1990”, con sucursal inscrita en la República de Venezuela ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha “16 de junio de 1994”, bajo el N° 41, Tomo 89-A-Pro., y AMPOLEX LIMITED (AMPOLEX VENEZUELA INC.), constituida y existente según las Leyes del Estado de Delaware, Estados Unidos de América y con sucursal domiciliada en la República de Venezuela en fecha “20 de abril de 1994”, ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del antiguo Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el N° 17, Tomo 23-A).
El recurso contencioso tributario fue interpuesto contra los actos administrativos identificados como: i) Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° RNO-DSA-2000-000329 del 4 de diciembre de 2000, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitida en concepto de impuesto sobre la renta causado durante los ejercicios fiscales 1995, 1996, 1997 y 1998; ii) Planillas de Liquidación Nos. 071001233000522, Forma N° 901 H 97-0297962, por Cuatrocientos Diez Millones Novecientos Noventa y Siete Mil Novecientos Veinticuatro Bolívares (Bs. 410.997.924,00) (impuesto a reintegrar), correspondiente al ejercicio fiscal de 1998; 071001233000519, Forma N° 901 H 97-0297948, por Sesenta y Cinco Millones Trescientos Sesenta y Tres Mil Ciento Treinta y Cuatro Bolívares (Bs. 65.363.134,00) (impuesto a reintegrar) para el ejercicio fiscal de 1995; 071001233000520, Forma N° 901 H 97-0297956, por Ciento Cuarenta y Ocho Millones Quinientos Noventa Mil Novecientos Cuarenta y Nueve Bolívares (Bs. 148.590.949,00) (impuesto a reintegrar) para el ejercicio fiscal de 1996; 071001233000521, Forma N° 901 H 97-0297957, por Doscientos Setenta y Cinco Millones Ochocientos Cincuenta y Dos Mil Ciento Sesenta y Siete Bolívares (Bs. 275.852.167,00) (impuesto a reintegrar) para el año 1997; 071001233000518, Forma N° 901 H 97-0297943, por Diez Millones Ochocientos Ocho Mil Novecientos Cuarenta y Cinco Bolívares (Bs. 10.808.945,00) (multa por no haber efectuado retención), para los ejercicios fiscales 1995 y 1998, y 071001233000517, Forma N° 901 H 97-0297942, por Veinticuatro Millones Doscientos Sesenta y Siete Mil Ciento Cincuenta y Dos Bolívares (Bs. 24.267.152,00) (intereses moratorios y multa por enteramiento tardío), correspondiente al período fiscal 1995; iii) Planillas para Pagar Nos. 0075000518, Forma 9 H 99-0114712, por Diez Millones Ochocientos Ocho Mil Novecientos Cuarenta y Cinco Bolívares (Bs. 10.808.945,00) (multa año 1995); 0075000517, Forma 9 H-99-0114710, por Un Millón Quinientos Veintinueve Mil Novecientos Treinta y Seis Bolívares (Bs. 1.529.936,00) (intereses moratorios años 1995 y 1998), y 0075000517, Forma 9 H 99-0114710, por Veintidós Millones Setecientos Treinta y Siete Mil Ciento Noventa y Seis Bolívares (Bs. 22.737.196,00) (multa años 1995 y 1998), y iv) Resolución de Imposición de Sanciones N° RNO-DSA-2000-000330, dictada por la precitada Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT en fecha 4 de diciembre de 2000.
Las cantidades arriba indicadas equivalen en moneda actual a Cuatrocientos Diez Mil Novecientos Noventa y Siete Bolívares con Noventa y Dos Céntimos (Bs. 410.997,92); Sesenta y Cinco Mil Trescientos Sesenta y Tres Bolívares con Trece Céntimos (Bs. 65.363,13); Ciento Cuarenta y Ocho Mil Quinientos Noventa Bolívares con Noventa y Cuatro Céntimos (Bs. 148.590,94); Doscientos Setenta y Cinco Mil Ochocientos Cincuenta y Dos Bolívares con Dieciséis Céntimos (Bs. 275.852,16); Diez Mil Ochocientos Ocho Bolívares con Noventa y Cuatro Céntimos (Bs. 10.808,94); Veinticuatro Mil Doscientos Sesenta y Siete Bolívares con Quince Céntimos (Bs. 24.267,15); Diez Mil Ochocientos Ocho Bolívares con Noventa y Cuatro Céntimos (Bs. 10.808,94); Mil Quinientos Veintinueve Bolívares con Noventa y Tres Céntimos (Bs. 1.529,93), y Veintidós Mil Setecientos Treinta y Siete Bolívares con Diecinueve Céntimos (Bs. 22.737,19), respectivamente, sumando el total de Novecientos Setenta Mil Novecientos Cincuenta y Seis Bolívares con Treinta Céntimos (Bs. 970.956,30).
Según consta en auto del 3 de agosto de 2010, el Tribunal a quo oyó libremente la apelación, remitiendo el expediente a esta Sala mediante el citado Oficio N° 8.723 de la misma fecha.
El 21 de septiembre de 2010 se dio cuenta en Sala, ordenándose aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó ponente al Magistrado Levis Ignacio Zerpa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 14 de octubre de 2010, la abogada Rancy Mújica, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 40.309, actuando en sustitución de la entonces Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, según poder cursante en los folios 584 al 586 del expediente, presentó la fundamentación de la apelación fiscal.
Mediante escrito consignado en fecha 27 de octubre de 2010, los abogados Emilio J. Roche, Ronald E. Evans Márquez y José P. Barnola Díaz, inscritos en el INPREABOGADO bajos los Nos. 14.750, 38.371 y 55.889, respectivamente, actuando como apoderados judiciales del CONSORCIO QUIAMARE-LA CEIBA (anteriormente denominado Consorcio Tecpetrol-Astra-Ampolex-Sipetrol) según poderes cursantes en los folios 70 al 90 del expediente, dieron contestación a los fundamentos de la apelación del Fisco Nacional.
Vencido el lapso de contestación de la apelación, la Secretaría de esta Sala mediante auto de fecha 28 de octubre de 2010, dejó constancia que la causa se encontraba en estado de sentencia, a tenor de lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Según diligencia presentada en fecha 12 de julio de 2011, los apoderados judiciales del consorcio notificaron del cambio de domicilio procesal de su representado.
En fecha 27 de septiembre de 2011, la representante judicial del Fisco Nacional solicitó se dictase sentencia en la presente causa.
Por auto del 28 de septiembre de 2011, se dejó constancia de la incorporación a la Sala de la Magistrada Trina Omaira Zurita, quedando integrada esta de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Emiro García Rosas y la Magistrada Trina Omaira Zurita.
Vista la incorporación de la abogada Mónica Misticchio Tortorella como Magistrada Suplente de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 16 de enero de 2012, la Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; el Magistrado Emiro García Rosas y las Magistradas Trina Omaira Zurita y Mónica Misticchio Tortorella. Asimismo se reasignó la ponencia a la Magistrada Mónica Misticchio Tortorella.
I
ANTECEDENTES
En fecha 6 de julio de 1993, las sociedades mercantiles Tecpetrol de Venezuela, S.A., Astra Producción Petrolera S.A., Sociedad Internacional Petrolera S.A. (Sipretrol, S.A.) y Ampolex Limited, constituyeron el Consorcio Tecpetrol-Astra-Ampolex-Sipetrol, con el objeto de participar en la licitación efectuada por Petróleos de Venezuela, S.A., para la celebración de Convenios de Servicios de Operación para la reactivación, exploración y producción de campos petroleros marginales, específicamente en la unidad Quiamare-La Ceiba, ubicada en el Estado Anzoátegui. De esta forma, el 1° de noviembre de 1993, la empresa petrolera y el referido consorcio suscribieron el Convenio de Servicios de Operación N° 10071616930259.
Posteriormente, la sociedad mercantil Ampolex Limited cedió sus derechos en el convenio de operación, así como en el consorcio a la sociedad de comercio Ampolex Venezuela, Inc.
El 6 de enero de 1998 fue inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del antiguo Distrito Federal y Estado Miranda, una modificación al acuerdo consorcial inicial; siendo luego, en fechas 15 de diciembre de 2000 y 11 de junio de 2001, que las sociedades Sipetrol, S.A. y Astra Producción Petrolera, S.A. cedieron la totalidad de sus derechos e intereses en el consorcio y en el convenio de operación a la sociedad mercantil Repsol YPF Venezuela, S.A. (anteriormente denominada Maxus Venezuela), inscrita en el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del antiguo Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 5 de diciembre de 1994, bajo el N° 25, Tomo 19-A-Cto.
Posteriormente, en fecha 11 de octubre de 2002 el consorcio cambió su denominación inicial a Consorcio Quiamare-La Ceiba, mediante su inscripción ante la Notaría Pública Primera del Municipio Chacao del Estado Miranda, bajo el N° 56, Tomo 129 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.
El 18 de junio de 2003, la sociedad mercantil Tecpetrol, S.A. cedió la totalidad de sus derechos y obligaciones a la sociedad de comercio Repsol YPF Venezuela, S.A., notificándose de ello a Petróleos de Venezuela, S.A.; esta última dio su autorización para dicha cesión mediante Oficio N° OGDOR-03-086 del 26 de mayo de 2003.
Asimismo, el 31 de diciembre de 2005, la sociedad mercantil Repsol YPF Venezuela, S.A., compró la participación en el consorcio a Ampolex Venezuela Inc., resultando sucesora universal del consorcio y cesando, en consecuencia, las operaciones de este. El referido cese de actividades del consorcio fue notificado a las Divisiones de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental y de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Descritos los cambios societarios por los que transitó el consorcio contribuyente, constata esta Alzada de igual forma, que los hechos que dieron lugar a la controversia de autos, tienen su génesis en los siguientes:
El 18 de junio de 1999 la Administración Tributaria practicó una fiscalización al Consorcio Tecpetrol-Astra-Ampolex-Sipetrol, en concepto de impuesto sobre la renta, específicamente, respecto de los ejercicios fiscales 1995, 1996, 1997 y 1998.
Como resultado de tal fiscalización fue dictada el Acta Fiscal N° RNO-DF-99-493 en fecha 14 de diciembre de 1999, determinativa de reparo fiscal para los ejercicios investigados (1995, 1996, 1997 y 1998). Así, para el ejercicio fiscal del año 1995, fueron rechazadas las deducciones por falta de retención por Treinta y Ocho Millones Trescientos Diecinueve Mil Setecientos Ochenta y Seis Bolívares (Bs. 38.319.786,00); por enteramiento tardío en impuestos retenidos por Cuatrocientos Sesenta y Dos Millones Diecisiete Mil Quinientos Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 462.017.584,00), y el reajuste regular por inflación aplicado al patrimonio neto inicial del consorcio por Dos Mil Trescientos Cincuenta y Cinco Millones Ochocientos Veintiséis Mil Doscientos Cuarenta y Seis Bolívares (Bs. 2.355.826.246,00). De igual forma, en cuanto a la disminución de capital (patrimonio) declarada por el contribuyente, estimó la Administración Tributaria que bajo la vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, los pagos realizados por PDVSA al consorcio no constituían patrimonio, aumento o disminución de este, habida cuenta que los consorcios no ostentaban personalidad jurídica, derivado de lo cual, determinó un impuesto a reintegrar por Sesenta y Cinco Millones Trescientos Sesenta y Tres Mil Ciento Treinta y Cuatro Bolívares (Bs. 65.363.134,00).
Para el ejercicio fiscal del año 1996, la Administración Tributaria formuló reparo en concepto de rechazo por deducciones por falta de retención por Noventa y Un Millones Ochenta y Tres Mil Ciento Cincuenta y Tres Bolívares (Bs. 91.083.153,00); por enteramiento tardío por Mil Ciento Trece Millones Trescientos Cincuenta y Nueve Mil Bolívares con Cincuenta y Dos Céntimos (Bs. 1.113.359.052,00); reajuste regular por inflación sobre el patrimonio neto inicial por Doce Mil Novecientos Cuarenta y Cinco Millones Cuatrocientos Trece Mil Ciento Ochenta y Tres Bolívares (Bs. 12.945.413.183,00), y determinó una diferencia de impuesto a reintegrar por el monto de Ciento Cuarenta y Ocho Millones Quinientos Noventa Mil Novecientos Cuarenta y Nueve Bolívares (Bs. 148.590.949,00).
En igual sentido, la Administración Tributaria formuló reparo para el ejercicio fiscal del año 1997, rechazando las deducciones por falta de retención en Ciento Cincuenta y Tres Millones Seiscientos Noventa Mil Setecientos Cincuenta y Nueve Bolívares (Bs. 153.690.759,00); deducciones por enteramiento tardío por Seiscientos Treinta y Un Millones Cuatrocientos Setenta y Ocho Mil Cuatrocientos Sesenta y Cinco Bolívares (Bs. 631.478.465,00); reajuste regular por inflación aplicado al patrimonio neto inicial por Doce Mil Ciento Setenta y Seis Millones Quinientos Doce Mil Novecientos Veintiún Bolívares (Bs. 12.176.512.921,00), y determinando una diferencia de impuesto a pagar por el monto de Doscientos Setenta y Cinco Millones Ochocientos Cincuenta y Dos Mil Ciento Sesenta y Siete Bolívares (Bs. 275.852.167,00).
En el caso del ejercicio fiscal del año 1998, los rechazos formulados por falta de retención fueron estimados por Ochenta y Siete Millones Seiscientos Cincuenta y Ocho Mil Quinientos Veinticuatro Bolívares (Bs. 87.658.524,00); por enteramiento tardío en la suma de Doscientos Sesenta y Siete Millones Trescientos Cincuenta y Tres Mil Doscientos Ochenta Bolívares (Bs. 267.353.280,00); por reajuste regular por inflación sobre el patrimonio neto inicial, Seis Mil Ciento Treinta y Cuatro Millones Seiscientos Cincuenta y Ocho Mil Trescientos Veintisiete Bolívares (Bs. 6.134.658.327,00), y la diferencia de impuesto a reintegrar, fue establecida en la suma de Cuatrocientos Diez Millones Novecientos Noventa y Siete Mil Novecientos Veinticuatro Bolívares (Bs. 410.997.924,00).
Con fundamento en lo anterior, la Administración Tributaria determinó la diferencia de renta fiscal del consorcio en la suma de Treinta y Seis Mil Cuatrocientos Cincuenta y Siete Millones Seiscientos Setenta y Un Mil Doscientos Ochenta Bolívares con Ochenta y Cuatro Céntimos (Bs. 36.457.671.280,84).
Posteriormente, el 4 de diciembre de 2000 la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° RNO-DSA-2000-000329, confirmando las objeciones fiscales advertidas en el Acta de Reparo N° RNO-DF-99-493 del 14 de diciembre de 1999; la Resolución de Imposición de Sanciones N° RNO-DSA-2000-000330, así como las Planillas de Liquidación y de Pago supra identificadas.
El 07 de febrero de 2001 el consorcio se allanó parcialmente al reparo, pagando las cantidades (en moneda anterior) de: Diez Millones Ochocientos Ocho Mil Novecientos Cuarenta y Cinco Bolívares (Bs. 10.808.945,00) (multa); Un Millón Quinientos Veintinueve Mil Novecientos Treinta y Seis Bolívares (Bs. 1.529.936,00) (intereses moratorios) y Veintidós Millones Setecientos Treinta y Siete Mil Ciento Noventa y Seis Bolívares (Bs. 22.737.196,00) (multa).
En fecha 13 de febrero de 2001, el consorcio interpuso recurso contencioso tributario, alegando los siguientes particulares:
“1. El rechazo de las deducciones por falta de retención por Bs. 38.319.786 (sic) (ejercicio fiscal 1995), Bs. 91.083.153 (sic) (ejercicio fiscal 1996), Bs. 153.690.759 (sic) (ejercicio fiscal 1997) y Bs. 87.658.524 (sic) (ejercicio fiscal 1998), no es procedente, en virtud de que dicho rechazo constituye una sanción que establece un recargo o aumento del tributo, lo cual es contrario a la norma del parágrafo único del artículo 71 del COT de 1994.
2. En el supuesto negado que este Tribunal declare sin lugar el argumento del parágrafo anterior, de todas maneras el rechazo de los costos y deducciones por Bs. 38.319.786 (sic) (ejercicio fiscal 1995), Bs. 91.083.153 (sic) (ejercicio fiscal 1996), Bs. 153.690.759 (sic) (ejercicio fiscal 1997) y Bs. 87.658.524 (sic) (ejercicio fiscal 1998), no es procedente, en virtud de que dicho rechazo se basa en una norma que es inconstitucional al violar los principios de justicia tributaria y de no confiscación.
3. La Administración Tributaria incurre en un error al rechazar las deducciones de Bs. 462.017.584 (sic) (ejercicio fiscal 1995), Bs. 1.113.359.052 (sic) (ejercicio fiscal 1996), Bs. 631.478.465 (sic) (ejercicio fiscal 1997) y Bs. 267.353.280 (sic) (ejercicio fiscal 1998), alegando el enteramiento tardío de las retenciones.
4. El rechazo de la partida de patrimonio correspondiente al reajuste regular por inflación por Bs. 2.355.826.246,00, para el ejercicio 1995, Bs. 12.945.413.183,00, para el ejercicio 1996, Bs. 12.176.512.921,00, para el ejercicio 1997 y Bs. 6.134.658.327,00 para el ejercicio 1998, está viciado de nulidad, por falsa interpretación del Artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los períodos reparados, por entender equivocadamente que los Consorcios carecen de patrimonio a los efectos del sistema de ajuste por inflación.
5. En el supuesto negado que este [ese] Tribunal declare sin lugar el argumento del parágrafo 4 anterior, y en consecuencia confirme el rechazo de la partida de patrimonio correspondiente al reajuste regular por inflación por Bs. 2.355.826.246,00, para el ejercicio 1995, Bs. 12.945.413.183,00, para el ejercicio 1996, Bs. 12.176.512.921,00, para el ejercicio 1997 y Bs. 6.134.658.327,00 para el ejercicio 1998, es evidente que (sic) CONSORCIO habría incurrido en un error de hecho y de derecho excusables y por lo tanto no debería aplicársele sanción alguna.
6. Las Multas impuestas a (sic) CONSORCIO son improcedentes, porque los reparos fueron formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por (sic) CONSORCIO en sus declaraciones definitivas de rentas; y
7. En el caso que se considere que sí son aplicables las multas impuestas, tales multas deben ser aplicadas en su límite mínimo por cuanto existen circunstancias atenuantes que no han sido consideradas por la Administración Tributaria en el presente procedimiento”. (Agregado de la Sala).
II
DECISIÓN APELADA
El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al cual correspondió el conocimiento de la causa previa distribución en esa jurisdicción, dictó la sentencia N° 078/2009 en fecha 30 de junio de 2009, declarando con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, de conformidad con la siguiente motivación:
“(…)… respecto a la denuncia de ilegalidad por indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, este Tribunal se ha pronunciado con anterioridad en otras decisiones, señalando que, aun cuando la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho:
‘Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.
En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:
‘...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
(…). En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:
1. Que la retención sea efectuada íntegramente.
2. Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.
3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, ‘... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...’.
A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.
(…). 3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-
(…). En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
(…). En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.
Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.
(…). En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.
(…). Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.
Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley’.
Este Tribunal respetuosamente, se aparta del criterio transcrito por considerarlo violatorio del principio constitucional de capacidad contributiva previsto en el Artículo 316 de la Constitución de 1999 y 223 de la Constitución de 1961.
Además de lo anterior, aunque las disposiciones no tienen carácter retroactivo, sólo a los fines ilustrativos del presente fallo, se debe señalar que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo basado en el desconocimiento de la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, lo cual constituye una interpretación auténtica, que vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario que establece lo que a continuación se transcribe:
(…). De la interpretación auténtica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario de 2001, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por ser violatorio del Artículo 316 Constitucional.
Quien aquí decide considera que el rechazo del gasto efectivamente comprobado, pero rechazado por no haberse efectuado la retención, es una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, hace que se configure una situación jurídica impropia que causa, en definitiva, un gravamen para el contribuyente, toda vez que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos, gravándose en consecuencia no la renta sino el ingreso bruto.
Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente, tal y como se ha dejado sentado en los numerosos fallos de los tribunales de lo contencioso tributarios y en aquéllos que, de manera consistente, expresan el criterio de este Tribunal, no es menos cierto que la tutela jurídica de tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que, se le rechaza la deducción de ese gasto y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber.
Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es mas que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado –sistema progresivo- según el incremento del patrimonio anual, disponible y neto.
(…). Aparte de las razones mencionadas, y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que el Código Orgánico Tributario sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico para el momento en que se efectúe la misma.
Si bien es cierto que la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones, ambas condiciones –contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar que la recurrente detente ambas condiciones, la misma solo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial, y en esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así, valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.
(…). La no deducibilidad por falta de retención, retención extemporánea o enteramiento extemporáneo, origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la ley permita deducirlos.
Siendo así las cosas, en virtud que uno de los aspectos del punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por no haber retenido o haber enterado extemporáneamente, este Tribunal deja por sentando que si los gastos son necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, y ello no es un punto controvertido en la presente causa, pues el razonamiento para el rechazo, ab initio, se circunscribió a señalar que la deducibilidad no es procedente por falta de retención o porque se enteró extemporáneamente; hace que, con fundamento en el criterio de este Tribunal antes explanado, deban revocarse los reparos efectuados en el acto impugnado basados en falta de retención o enteramiento extemporáneo; por cuanto, el criterio de la Administración en cuanto a este particular, absolutamente violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y es irracional dentro del esquema constitucional tributario, por lo tanto se desaplica el Artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis. Así se declara.
Con base en las motivaciones precedentes, se revoca el rechazo de las deducciones falta de retención Bs. 38.319.786 (ejercicio fiscal 1995), Bs. 91.083.153 (ejercicio fiscal 1996), Bs. 153.690.759 (ejercicio fiscal 1997) y Bs. 87.658.524 (ejercicio fiscal 1998), así como también se revoca el rechazo de las deducciones por enteramiento tardío por Bs. 462.017.584 (ejercicio fiscal 1995), Bs. 1.113.359.052 (ejercicio fiscal 1996) Bs. 631.478.465 (ejercicio fiscal 1997) y Bs. 267.353.280 (ejercicio fiscal 1998). Así se declara.
En cuanto al rechazo de la partida de patrimonio correspondiente al reajuste regular por inflación por Bs. 2.355.826.246,00, para el ejercicio 1995, Bs. 12.945.413.183,00 para el ejercicio 1996, Bs. 12.176.512.921,00, para el ejercicio 1997 y Bs. 6.134.658.327,00 para el ejercicio 1998, se denuncia que esta viciado de nulidad, por falsa interpretación del Artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los períodos reparados, por entender equivocadamente que los consorcios carecen de patrimonio a los efectos del sistema de ajuste por inflación. Al particular, considera este Juzgador lo siguiente:
En autos consta una experticia contable suscrita por los ciudadanos Jazmina Díaz, Gustavo Pacheco y Gladys de Bermúdez, venezolanos, mayores de edad, de este domicilio, titulares de las cédulas de identidad 8.915.544, 3.559.603 y 1.305.838, Licenciados en Contaduría Pública; la cual fue autorizada por designación efectuada mediante auto de fecha 17 de diciembre de 2001, siendo debidamente juramentados los expertos mediante auto de fecha 13 de febrero de 2002, todo de conformidad con lo establecido en los artículos 454 y 458 del Código de Procedimiento Civil.
(…). Al haberse traído a los autos la experticia aludida sin haberse producido ninguna impugnación por la parte a quien se opuso, y siendo el caso que la misma amplía el criterio de quien aquí decide con base en los criterios técnicos que de ella se desprenden y le otorga una mayor convicción sobre el fondo de la controversia; este Tribunal acoge los razonamientos y conclusiones que de ella se desprenden y les otorga valor probatorio conforme lo establecen el Artículo 1422 del Código Civil, en concordancia con los Artículos 451, 506 y 509 del Código de Procedimiento Civil, aplicados supletoriamente, en los términos que se plantean de seguidas, a los efectos de decidir el fondo de la presente causa, se demostró que los consorcios son detentadores de activos, pasivos y patrimonio contable separado, el cual es distinto de los consorciantes.
Se apreció que conforme a los expertos en Venezuela no existe un Principio de Contabilidad Generalmente Aceptado que regule de manera expresa y directa las formas en que deben ser contabilizadas las transacciones que deben realizar los consorcios, así como también mantienen operaciones propias.
Se apreció por los expertos de la revisión practicada a la Publicación Técnica número 3, denominada ‘Normas Básicas y Principios de Contabilidad de Aceptación General’ en su sección 2.3, referida a los Principios de Contabilidad de Aceptación General, se evidencia que si no existen en Venezuela disposiciones o pronunciamientos sobre Principios de Contabilidad, corresponde guiarse por los Principios de Contabilidad emanados del Instituto Mexicano de Contadores Públicos y en caso que este Instituto no existan Principios o Reglas particulares, corresponde guiarse por los pronunciamientos del American Institute of Certified Public Accountants.
También se apreció que los miembros del Comité Permanente de Principios de Contabilidad del Colegio de Contadores del Estado Miranda, ponentes originales de la Publicación Técnica número 3, recomendaron observar el desarrollo de la Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad y analizar los pronunciamientos sobre normas básicas para la presentación de estados financieros auditados, a fin de que en un futuro Venezuela participase en dicha comisión.
Que la Publicación Técnica número 3, denominada ‘Normas Básicas y Principios de Contabilidad de Aceptación General’ publicada en Septiembre de 1974, fue reemplazada por la Declaración de Principio de Contabilidad número 0, que entró en vigencia el 01 de marzo de 1997. De igual forma, existe un orden de aplicación supletoria de otros pronunciamientos contables, en los párrafos 47 al 51, transcritos parcialmente en el dictamen pericial. Ante la inexistencia de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados venezolanos que regulen actividades, entre las cuales se encuentran los consorcios, en lo referido a la existencia de un patrimonio propio de la entidad constituida, se debe recurrir supletoriamente a principios contables extranjeros considerando el sistema de prelación establecido en la Declaración de Principio de Contabilidad número 0.
Se aprecia en opinión de los expertos que los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados venezolanos y extranjeros mencionados en los puntos anteriores, regulan el tratamiento contable desde el punto de vista del inversor, socio, asociado o participante, por lo que la lógica contable infiere su tratamiento contrario, desde el punto de vista de la sociedad invertida.
Que el método de la Participación (sección 14.3 de la Guía de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados) comúnmente conocido como Participación Patrimonial, el cual se basa en los pronunciamientos de los denominados APB-18 y FIN 3.5 (métodos y criterios para la contabilización de la participación en inversiones en acciones comunes), establece: ‘la inversión en acciones comunes domésticas y extranjeras, y en negocios en participación con otros, se contabiliza de acuerdo a la participación del inversionista cuando ésta pueda ejercer una influencia importante en las políticas de operación y financiamiento de la compañía emisora (…)’.
Expresaron además que el términos ‘Negocios en Participación con Otros’ es la definición que se transcribe a continuación: ‘…una entidad de propiedad de un grupo de inversionistas, quienes lo operan y controlan mancomunadamente. El grupo puede estar constituido en forma de sociedad colectiva o anónima, o puede operar como un grupo de asociados carente de personalidad jurídica (consorcio en que la participación de cada inversionista representa un interés diviso)’. Conforme a las secciones 14.10 y 14.11 de la Guía de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados).
Que con vista a la aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, (pronunciamiento 18), que considerando la realidad financiera y del negocio desarrollada por un consorcio, se debe reconocer, desde el punto de vista del inversor, socio, asociado o participante, que los valores por ellos aportados, a través de las solicitudes de recursos establecidas en el Contrato de Operación Conjunta, corresponden a inversiones de capital, las cuales están sujetas al reconocimiento contable. Dicho reconocimiento deriva del registro de una inversión en una sociedad irregular que en este caso se trata de Consorcio.
También señalaron que, contablemente, el registro de las erogaciones de recursos monetarios realizados por el inversor, socio, asociado o participante, deben ser reconocidas como elemento de inversión sujeto a la aplicación del principio contable de Método de Participación Patrimonial, el cual intrínsecamente reconoce la existencia de un activo para el participante del negocio, cuyo valor real dependerá de las fluctuaciones propias del mismo (beneficios o pérdidas), más que los valores nominales de las erogaciones realizadas.
Que se debe utilizar el postulado básico contable a la Entidad, el cual se encuentra definido en el párrafo 33 de la Declaración de Principios de Contabilidad número 0, como ‘…una unidad identificable que realiza actividades económicas, constituida por combinaciones de recursos humanos, recursos naturales y capital, coordinados por una autoridad que toma decisiones encaminadas a la consecución de los fines para los cuales fue creada. La entidad puede ser una persona natural o una persona jurídica, o una parte o combinación de ellas. No está limitada a la constitución legal de las unidades que la componen.’.
Que desde el punto de vista contable, el consorcio reconoce los aportes de recursos monetarios realizados por sus participantes, en virtud de las cláusulas del contrato cuyos aportes son contabilidades como Capital Neto y de esta manera han sido presentados en los Estados Financieros auditados por contadores públicos independientes, acogiendo los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados extranjeros de forma supletoria en virtud de lo establecido en los parágrafos 3.3 y 3.5., incluyendo que dichos estados financieros auditados han sido presentados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela.
Que con la aplicación de la Declaración de Principio de Contabilidad número 0, la cual reemplazó la publicación técnica número 3, se considera que las Normas Internacionales de Contabilidad, prevalecerán, en cuanto a su aplicación, a otros principios contables que puedan ser aplicados de manera supletoria a transacciones contables realizadas en Venezuela.
Que de acuerdo a lo establecido en las Normas Internacionales de Contabilidad, el tratamiento contable de la inversión estaría sujeta al reconocimiento de Método de Participación Patrimonial por parte del inversionista.
Que se trata de una entidad identificable que realiza actividades económicas, coordinada por una autoridad que toma decisiones encaminada a la obtención de los fines perseguidos y su existencia no está condicionada al completo cumplimiento de todos los aspectos legales para su constitución.
Que los aportes efectuados por los participantes del consorcio están sometidos al reconocimiento contable de una inversión sujeta al Método de Participación Patrimonial establecido en los principios contables americanos (APB-18 y FIN-35) y en la Norma Internacional de Contabilidad número 31, los cuales reconocen y definen, el concepto de ‘negocios en participación con otros’ y ‘actividades del negocio conjunto’ respectivamente.
Que los valores aportados por los participantes del consorcio, representan riesgo del inversionista o el capital neto que los mismos dispusieron a favor del consorcio para la realización de sus actividades y que contablemente, existen diferencias conceptuales entre los términos capital, capital neto, y capital en acciones; lo cual no descalifica el hecho que el consorcio tiene un patrimonio y más específicamente un capital neto, que fue dispuesto por los participantes del consorcio hacia ésta para la realización de las actividades.
En base a lo anterior aprecia este Juzgador que, ciertamente, el patrimonio neto susceptible de ajuste, en cada ejercicio será determinado por la diferencia existente entre el total de las cuentas de Activo menos el total de las cuentas de Pasivo al 31 de diciembre de cada año y luego las variaciones por incrementos o disminuciones de patrimonio se ajustarán, con base a la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC), desde la fecha de su ocurrencia hasta el momento de cierre del ejercicio gravable.
De esta forma, en base a las afirmaciones proferidas por los expertos contables, en el presente caso la cuenta reparada se encuentra sujeta al reajuste regular por inflación, por cuanto la misma, con base a lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, es parte integrante del patrimonio neto fiscal del Consorcio recurrente.
En tales virtudes, se revoca el rechazo del reajuste regular por inflación por Bs. 2.355.826.246,00, para el ejercicio 1995, Bs. 12.945.413.183,00 para el ejercicio 1996, Bs. 12.176.512.921,00, para el ejercicio 1997 y Bs. 6.134.658.327,00 para el ejercicio 1998 en de la partida de patrimonio correspondiente, toda vez que se comprobó plenamente que el consorcio recurrente posee patrimonio a los efectos del sistema de ajuste por inflación, habiendo incurrido la Administración Tributaria en una falsa interpretación del Artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los períodos reparados. Así se declara.
Como quiera que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, al haberse revocado los reparos efectuados por la Administración en los términos precedentes, deben revocarse también las multas que habrían surgido de los mismos. Así se declara.
En virtud de la naturaleza del pronunciamiento precedente, resulta inoficioso que este Tribunal emita pronunciamiento sobre el alegato de error de hecho y de derecho excusable por el rechazo fiscal al reajuste regular por inflación en la partida de patrimonio, por cuanto la sanción como accesorio corre la misma suerte de lo principal. Así se declara.
Siendo que las multas han sido revocadas, en términos de los pronunciamientos precedentes, resulta inoficioso emitir pronunciamiento sobre la aplicación de las atenuantes requeridas por la recurrente.
(…). DECISIÓN
Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, (…) declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por CONSORCIO TECPETROL-ASTRA-AMPOLEX-SIPETROL., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo RNO-DSA-2000-000329 del 04 de diciembre de 2000, notificada el 04-01-2001, la cual confirma los reparos formulados en el Acta Fiscal RNO-DF-99-493 de fecha 14 de diciembre de 1999, levantada para los ejercicios fiscales 01-01-95 al 31-12-95, 01-01-96 al 31-12-96, 01-01-97 al 31-12-97 y 02-02-98 al 31-12-98; así como la Resolución de Imposición de Sanciones RNO-DSA-2000-000330 del 04-12-2000 y notificada a la recurrente el 04.01.2001.
Se ANULAN los actos administrativos impugnados, conforme las motivaciones contenidas en el presente fallo.
No hay condenatoria en costas en virtud de haber tenido motivos racionales para litigar.”. (sic) (Destacados de esta Sala Político Administrativa).
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN FISCAL
Denuncia la apoderada judicial del Fisco Nacional que la sentencia dictada el 30 de junio de 2009, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, incurre en el vicio de errónea interpretación y falta de aplicación del derecho. En este sentido, explica que el Tribunal de instancia “yerra al desaplicar el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios 01-01-95 al 31-12-95, 01-01-96 al 31-12-96, 01-01-97 al 31-12-97 y 01-01-98 al 31-12-98, por considerarlo violatorio del principio constitucional de la capacidad contributiva e irracional dentro del esquema constitucional tributario; apartándose en este punto, de correctas y reiteradas interpretaciones y alcance de los preceptos jurídicos emitidos por el más alto tribunal al resolver este asunto, el cual interpreta una norma jurídica con intención vinculante, que resulta de obligatoria aplicación por el a quo.”.
Relacionado con lo anterior, alega que el vicio presuntamente cometido por el juzgador radica en la interpretación dada por este al parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable temporalmente al caso de autos, específicamente en cuanto a la condición de la retención del impuesto y su enteramiento dentro de los lapsos establecidos en la ley y el reglamento, a los efectos de la deducibilidad de los gastos o egresos. De esta forma, señala que además de los requisitos de normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del gasto esenciales para su deducción, la ley impone otra exigencia formal, esta es, la práctica de la retención y el enteramiento del tributo dentro de los plazos y condiciones impuestas por la norma (legal o reglamentaria).
Este requisito, explica, en nada lesiona o trasgrede, a diferencia de lo estimado por el sentenciador, el principio de capacidad contributiva, pues el legislador al momento de definir el tributo y los elementos integradores de la obligación tributaria, valora en abstracto dicha capacidad, de forma que al verificarse la hipótesis legal condicionante de la exacción solo corresponde al interprete “aplicar la norma legal, sin analizar la capacidad contributiva del sujeto pasivo, considerada in genere por el legislador”. Así, en el presente caso sostiene que no se vulnera tal postulado, habida cuenta que el contribuyente está siendo gravado por sus propias operaciones “las cuales ponen de manifiesto la posibilidad- en términos económicos- que tiene la empresa para contribuir con el sostenimiento de las cargas públicas”.
Aunado a ello, aduce que en el supuesto bajo examen el consorcio no logró comprobar durante el procedimiento de primera instancia de qué forma o medida el rechazo de la deducibilidad de los gastos reparados por el Fisco Nacional afectaba su situación patrimonial, toda vez que ello solo sería verificable mediante el análisis exhaustivo de “toda la relación jurídico impositiva que la contribuyente mantiene con la Administración Tributaria, pues sólo (sic) así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales”.
A mayor abundamiento, alega que es criterio pacífico y reiterado de esta Sala Político-Administrativa sostener que el rechazo de la deducibilidad del gasto por falta de retención o por enteramiento tardío no ostenta naturaleza sancionatoria ni lesiona el principio de capacidad contributiva, pues ello no es más que un requisito formal previsto en la ley a los efectos de la admisibilidad de la deducción. Tal criterio jurisprudencial, explica, se ha mantenido a través de las decisiones Nos. 1.996 del 25 de septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A.; 886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA); 479 del 26 de marzo de 2003, caso: Venezolana Empacadora, C.A., y 1.631 del 30 de septiembre de 2004, caso: Distribuidora Andimar, C.A. Por tal motivo, sostiene que el juzgador, al apartarse de la exégesis formulada por este Alto Tribunal a la norma contenida en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, incurrió en una errónea interpretación del derecho que vicia de nulidad el pronunciamiento emitido por este.
Por otra parte, señala que el a quo incurre asimismo en falso supuesto, al considerar que en el caso de autos la Administración Tributaria interpretó erradamente lo establecido en los artículos 103, 104 y 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, así como los artículos 98, 99 y 100 de su Reglamento de 1993, estimando que el consorcio recurrente “posee patrimonio a los efectos del sistema de ajuste por inflación”.
Sobre este particular, y luego de formular una serie de precisiones en torno a la figura de los consorcios, indica que el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, “enumera entre los sujetos pasivos de dicho tributo, a los consorcios y a las cuentas en participación”, gravando en el caso de los primeros, a cada socio por la carga impositiva que toque a estos dentro de la unidad, debiendo computar los consorciantes por disposición del artículo 8 del citado instrumento normativo, dentro de sus respectivos ejercicios anuales, la parte que les corresponda en los resultados periódicos de las operaciones, vale decir, el importe tributario que recae sobre cada uno de ellos, siendo la suma de las participaciones que deben declarar los socios, un monto igual al de los enriquecimientos obtenidos por dichas sociedades mercantiles en el ejercicio fiscal.
De igual forma, expone que la distribución de la utilidad efectuada a cada una de las empresas consorciadas en proporción a su participación en la comunidad, no implica un pago que remunere la prestación de un servicio sujeto a retención, pues el consorcio solo se limita a realizar labores de coordinación y administración interna de la mancomunidad de empresas, entre las cuales está la entrega de sumas de dinero a los consorciados, función administrativa que en modo alguno puede estimarse como un pago efectuado por el consorcio a quienes lo conforman.
Derivado de las motivaciones precedentes, indica que “al considerarse por parte de la Administración Tributaria que los aumentos de capital se deben a solicitudes de fondos mensuales denominados CASH CALL donde la contribuyente le indica a cada socio la suma de dinero que deben depositar en una cuenta bancaria del Consorcio, y en cuanto a las disminuciones de capital se evidenció que en el momento en que Petróleos de Venezuela, S.A., realiza pagos a favor del Consorcio éste lo distribuye a cada consorte o socio, dichas distribuciones las considera la contribuyente disminuciones del patrimonio. De este modo, se advierte que según lo establecido en los artículos 103, 104 y 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado y los artículos 98, 99 y 100 de su Reglamento, estos hechos no constituyen ni patrimonio, ni aumento, ni disminuciones, puesto que los consorcios carecen de personalidad jurídica. Por esta razón, el Reajuste Regular por Inflación no procede, en virtud de ello, solicito (…) se desestime el criterio adoptado por el a quo en la sentencia recurrida, y en consecuencia se declare la procedencia del reparo por este concepto.” (Sic).
Por las razones que anteceden, solicita se revoque asimismo la declaratoria proferida por el a quo relativa a la nulidad de la multa contenida en la Resolución de Imposición de Sanciones N° RNO-DSA-2000-000330 del 04 de diciembre de 2000, establecida de conformidad con los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Para concluir, alega que pese a que el sentenciador de instancia en su fallo juzgó inoficioso pronunciarse sobre la solicitud de la contribuyente de aplicar al supuesto de autos la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho y de derecho excusable, así como la causal prevista en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, respecto del rechazo del reajuste regular por inflación en la partida de patrimonio neto inicial; en todo caso esta no resultaba procedente, toda vez que la misma solo opera cuando el reparo ha sido formulado al sujeto pasivo en su condición de contribuyente y no en calidad de agente de retención; siendo además, que las objeciones fiscales no surgieron con fundamento exclusivo en los datos aportados por el consorcio, pues la fiscalización tuvo que trasladarse hasta el domicilio del contribuyente y revisar sus libros, comprobantes, archivos y demás soportes contables para determinar el importe de las rentas obtenidas durante los ejercicios investigados.
IV
CONTESTACIÓN DEL CONTRIBUYENTE
Por su parte, los apoderados judiciales del Consorcio Quiamare-La Ceiba, contradicen en todas y cada de sus partes los fundamentos de la apelación expuestos por el Fisco Nacional, comenzando por indicar en torno al rechazo de las deducciones por falta de retención por las cantidades de Treinta y Ocho Mil Trescientos Diecinueve Bolívares con Setenta y Ocho Céntimos (Bs. 38.319,78) (ejercicio 1995); Noventa y Un Mil Ochenta y Tres Bolívares con Quince Céntimos (Bs. 91.083,15) (ejercicio 1996); Ciento Cincuenta y Tres Mil Seiscientos Noventa Bolívares con Setenta y Cinco Céntimos (Bs. 153.690,75) (ejercicio 1997) y Ochenta y Siete Mil Seiscientos Cincuenta y Ocho Bolívares con Cincuenta y Dos Céntimos (Bs. 87.658,52) (ejercicio 1998) (cantidades estas expresadas en moneda actual), que el mismo no es procedente, pues constituye una sanción que establece un recargo o aumento del tributo, contrario a lo previsto en el parágrafo único del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal, así como los principios de justicia tributaria y no confiscación; motivo por el cual, el denunciado vicio de errónea interpretación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, no se configura en el presente caso.
Indican que la sentencia recurrida, opuestamente a lo alegado por el Fisco Nacional, no incurre en el vicio de falso supuesto, pues como bien lo juzgó el a quo el rechazo de la partida de patrimonio correspondiente al reajuste regular por inflación por las cifras de Dos Millones Trescientos Cincuenta y Cinco Mil Ochocientos Veintiséis Bolívares con Veinticuatro Céntimos (Bs. 2.355.826,24) (ejercicio 1995); Doce Millones Novecientos Cuarenta y Cinco Mil Cuatrocientos Trece Bolívares con Dieciocho Céntimos (Bs. 12.945.413,18) (ejercicio 1996); Doce Millones Ciento Setenta y Seis Mil Quinientos Doce Bolívares con Noventa y Dos Céntimos (Bs. 12.176.512,92) (ejercicio 1997) y Seis Millones Ciento Treinta y Cuatro Mil Seiscientos Cincuenta y Ocho Bolívares con Treinta y Dos Céntimos (Bs. 6.134.658,32) (ejercicio 1998) (cantidades expresadas en moneda actual), está viciado de nulidad por errónea interpretación de los artículos 103, 104 y 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 98, 99 y 100 de su Reglamento de 1993, por entender equivocadamente que al carecer los consorcios de personalidad jurídica, tampoco ostentan capital o patrimonio propio a los efectos del sistema de ajuste por inflación previsto en dicha ley.
Sobre este punto, haciendo un análisis en torno a la figura de los consorcios y su tratamiento fiscal y contable, alegan que los mismos se encuentran definidos en el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, como aquellas comunidades o agrupaciones empresariales, formadas por personas jurídicas, con el objeto de realizar actividades económicas específicas de manera mancomunada. En este contexto, sostienen que de tal concepto se pueden extraer los siguientes particulares: “que para efectos de (sic) impuesto sobre la renta: (i) un consorcio, al igual que una comunidad, independientemente de si tiene o no personalidad jurídica, a los efectos fiscales es un centro de imputación contable donde se determina un enriquecimiento neto, que incluye el sistema integral de ajuste por inflación fiscal, (ii) cada miembro del consorcio debe tratar su cuota parte de ganancias o de las pérdidas netas del consorcio como ingresos brutos, (iii) el consorcio, que no es un contribuyente al igual que una comunidad, que tampoco es una persona jurídica separada pero no un contribuyente distinto, debe calcular el enriquecimiento gravable de la operación conjunta y presentar una declaración separada con fines informativos. Esto es, cuando se niegue que el consorcio tenga personalidad jurídica separada de la de los miembros, actúa, no obstante, como el centro de gravedad para el cálculo del enriquecimiento neto de la unidad económica común, por lo que incluso puede el consorcio tener un ejercicio fiscal distinto del de todos o algunos de sus miembros.”.
Explican que al igual que las comunidades y distinto de las cuentas en participación, los consorcios se consideran a los efectos contables y fiscales como “detentador de activos, pasivos y patrimonio contable separado y distinto del de los consorciantes”; razón por la cual, la doctrina los califica de sujetos pasivos a los fines tributarios siempre que ostenten autonomía patrimonial. En igual sentido, sostienen que tanto la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, como el Código Orgánico Tributario de 1994, reconocían a tales agrupaciones como sujetos pasivos de tributos, previendo además, la responsabilidad solidaria de ellos por el importe tributario que correspondiera pagar a sus miembros.
Aunado a lo anterior, exponen en el supuesto negado de que se llegase a considerar que los consorcios no califican como sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, se reconozca que ellos acreditan para el sistema del ajuste por inflación, toda vez que resultan sociedades de hecho, con patrimonio y empleados propios donde sus miembros responden solidariamente de las obligaciones adquiridas por el consorcio.
Siguiendo con su argumentación, señalan que la representación fiscal confunde los términos capacidad jurídica, capacidad tributaria y capacidad de obrar tributaria, concluyendo erróneamente que los consorcios, por carecer de personalidad jurídica no pueden ser objeto del sistema de ajuste por inflación. De igual forma, aducen que el Fisco Nacional yerra asimismo en cuanto a las nociones de patrimonio y capital social, sustentando sus objeciones de conformidad con la tesis clásica de “patrimonio-personalidad”, según la cual no puede existir patrimonio sin un sujeto con personalidad jurídica que la detente. Sobre este particular, citan el fallo emanado de la Sala de Casación Social de este Supremo Tribunal en fecha 15 de febrero de 2001, caso: Enésimo Albino Olivero Vásquez y otros. vs. Consorcio L.L., donde se reconoce que los consorcios tienen patrimonio propio.
Bajo similares razonamientos, sostienen que el ajuste integral por inflación aplica a todos los sujetos tributarios que realicen actividades empresariales y que estén obligados a llevar contabilidad; razón por la que aducen que el reparo formulado por la Administración Tributaria sobre este punto carece de base legal e incide en falsa y falta de aplicación del artículo 98 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, así como del artículo 223 de la Constitución de 1961 (316 de la vigente).
Aunado a ello, indican que “desde el punto de vista contable, los aportes de recursos monetarios realizados por los participantes del CONSORCIO, en virtud de las cláusulas del Contrato de Operación Conjunta (JOA), califican como Capital Neto y de esta manera han sido presentados los Estados Financieros auditados por contadores públicos independientes, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela. Esto ha quedado plenamente probado en autos, en las páginas 31 a la 33 del Informe de Experticia”.
En concordancia con lo anterior, exponen que de conformidad con el artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, el patrimonio neto susceptible de ajuste en cada ejercicio fiscal, está determinado por la diferencia entre el total de las cuentas de activos menos el total de las cuentas de pasivos al 31 de diciembre de cada año, y luego, las variaciones por incrementos o disminuciones de patrimonio se ajustarán, con base en la variación sufrida por el IPC desde la fecha de su ocurrencia hasta el cierre del ejercicio gravable. De esta forma, explican que la cuenta denominada “Aportes de los Socios” se encuentra sujeta al reajuste por inflación, ya que ella resulta parte integrante del patrimonio neto fiscal del consorcio, conforme a las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995; derivado de sus razonamientos, indican que el Consorcio aun cuando no posee personalidad jurídica, es sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, siendo por consiguiente, ajustable por inflación su patrimonio.
Por último y para el supuesto negado de que esta Superioridad llegase a desestimar sus defensas, invocan para el reparo relativo al rechazo de la partida de patrimonio correspondiente al reajuste regular por inflación, la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho y de derecho excusable, y para el rechazo de las retenciones por falta de retención y por enteramiento tardío, la eximente contemplada en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, habida cuenta que las objeciones fiscales fueron formuladas con fundamento exclusivo en los datos aportados por el consorcio, pues los hallazgos de la fiscalización no surgieron de fuentes distintas a las declaraciones de rentas presentadas por este.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Una vez examinado el contenido del fallo apelado, los fundamentos de la apelación planteada por el Fisco Nacional, así como las defensas invocadas por los apoderados judiciales del Consorcio Quiamare-La Ceiba, advierte esta Sala que la controversia planteada en el caso de autos se circunscribe a decidir si la sentencia N° 078/2009, dictada el 30 de junio de 2009 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, incurre en los presuntos vicios de errónea interpretación y falta de aplicación del derecho, específicamente, de la norma prevista en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, así como en falso supuesto al interpretar, contrariamente a lo dispuesto en los artículos 103, 104 y 105 de la precitada Ley, y 98, 99 y 100 de su Reglamento de 1993, que los consorcios ostentan patrimonio propio a los efectos del sistema de ajuste por inflación preceptuado en la referida legislación fiscal. En igual sentido, de resultar ello procedente, habrá este Alto Tribunal de conocer respecto de la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho y de derecho excusable, prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como la prevista en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995.
Circunscrita de esta forma la litis, pasa esta Alzada a decidir de conformidad con los siguientes términos:
1. Del presunto vicio de errónea interpretación y falta de aplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable el caso de autos en razón de su vigencia temporal.
Sobre el referido particular, denuncia la apoderada judicial del Fisco Nacional que el a quo “yerra al desaplicar el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios 01-01-95 al 31-12-95, 01-01-96 al 31-12-96, 01-01-97 al 31-12-97 y 01-01-98 al 31-12-98, por considerarlo violatorio del principio constitucional de la capacidad contributiva e irracional dentro del esquema constitucional tributario; apartándose en este punto, de correctas y reiteradas interpretaciones y alcance de los preceptos jurídicos emitidos por el más alto tribunal al resolver este asunto, el cual interpreta una norma jurídica con intención vinculante, que resulta de obligatoria aplicación por el a quo.”.
En este contexto, pudo advertir este Alto Tribunal que el juzgador de instancia apartándose del criterio jurisprudencial sentado por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A. y posteriormente ratificado y mantenido hasta la presente fecha en numerosas sentencias dictadas por esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (véanse fallos Nos. 1.996 del 25 de septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A.; 886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A. MECAVENCA; 479 del 26 de marzo de 2003, caso: Venezolana Empacadora, C.A., 1.631 del 30 de septiembre de 2004, caso: Distribuidora Andimar, C.A.; 00764 del 22 de marzo de 2006, caso: Textilana, S.A.; 00726 del 16 de mayo de 2007, caso: Controlca, S.A.; 01564 del 20 de septiembre de 2007, caso: Motores Venezolanos, C.A., MOTORVENCA; 01860 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Motorauto, C.A. y 00479 del 23 de abril de 2008, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre, entre otros), estimó improcedente el rechazo de las deducciones por falta de retención y por enteramiento tardío efectuado por la Administración Tributaria, al considerar que tal interpretación jurídica, resultaba violatoria del principio constitucional de capacidad contributiva, siendo además, a su decir, que la intención del legislador tributario había sido la de derogar dicha norma, tanto en las leyes de impuesto sobre la renta posteriores a la aplicable al caso de autos (1995), como en el Código Orgánico Tributario de 2001.
De esta forma, sostuvo que pese a que las disposiciones normativas no tienen carácter retroactivo por así establecerlo expresamente el texto constitucional, el supuesto planteado en autos, debía forzosamente conllevar a la aplicación de la excepción contemplada en el Texto Constitucional, relativa a la retroactividad de la norma más benigna, en este caso, la aplicación del nuevo criterio del legislador más favorable al contribuye, según el cual la falta de retención o el enteramiento tardío no acarrean inexorablemente la pérdida del derecho a deducir.
En este sentido, el juzgador estimó que el rechazo del gasto efectivamente comprobado, pero rechazado por no haberse efectuado la retención, constituía una violación de la capacidad contributiva, toda vez que al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del gasto, se traducía en una situación jurídica impropia que causaba, en definitiva, un gravamen para el contribuyente, donde no se tomaba en cuenta su verdadera capacidad contributiva, al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente hubiera realizado y que legalmente se le permitiera deducir, gravándose en consecuencia, no la renta per se sino el ingreso bruto.
Lo anterior, aunado al supuesto doblemente perjudicial a su decir, constituido por aquellos casos donde el sujeto pasivo no solo actúa en su condición de contribuyente sino como agente de retención, y donde se le juzga como si se tratase de dos personas diferentes, sin reparar que la capacidad contributiva es una sola indistintamente de cómo obre el sujeto pasivo.
Respecto de tal proceder del a quo, vale decir, apartarse del criterio que pacífica y reiteradamente ha mantenido tanto la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia como este Tribunal Supremo de Justicia, estima pertinente esta Alzada destacar que si bien los Tribunales y las Cortes que integran la jurisdicción contencioso-administrativa-tributaria resultan autónomos e independientes en sus fallos; y los criterios jurisprudenciales emanados de esta Sala Político-Administrativa, Máxima Instancia, no detentan carácter o fuerza vinculante, pues a tenor de lo dispuesto en el artículo 335 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, solo ostentan dicho carácter las decisiones emanadas de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, cuando sean dictadas con ocasión de la interpretación del alcance o contenido de normas y principios constitucionales; no debe desconocerse o rechazarse prima facie el valor de la jurisprudencia y el papel determinante que juegan las decisiones emanadas de esta Alzada en el ámbito de las materias propias de la jurisdicción contencioso-administrativa (general o especial).
En efecto, aprecia la Sala que, como quiera que sus decisiones son producidas en ejercicio de las funciones inherentes a ella como cúspide de tal jurisdicción, la ratio final de estas obedece a una labor unificadora de los criterios jurisprudenciales sentados en el contencioso-administrativo-tributario; debiendo en consecuencia, a juicio de esta Suprema Instancia, ser tomadas en consideración por los Tribunales Contenciosos Administrativos y Contenciosos Tributarios, y ponderada su aplicación en las causas seguidas ante estos. De esta forma, y aun cuando esta Máxima Instancia respeta el carácter autónomo e independiente del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripció n Judicial del Área Metropolitana de Caracas en el ejercicio de su labor de juzgamiento, no comparte en esta oportunidad la opinión sentada en el fallo N° 078/2009 del 30 de junio de 2009, en torno a la interpretación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, relacionada con el rechazo de las deducciones por falta de retención o por enteramiento tardío. Así se declara.
En este contexto, juzga la Sala pertinente a los fines debatidos traer a los autos el referido criterio jurisprudencial sostenido por esta Superior Instancia en torno a la norma contenida en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, debiendo por consiguiente, partir de la observancia del aludido precepto normativo, cuyo texto resultaba del siguiente tenor:
“Artículo 78: Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezca esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.
A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.
(...). PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación”.
La disposición antes transcrita establecía que en aquellos casos en que por disposición del legislador o reglamentista existiera la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción fuese permitida, tal deducción se encontraba condicionada a que se hubiere cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo (Ley o Reglamento). En este sentido, en aquellos casos en que el legislador o reglamentista señalaran a un sujeto como agente de retención, este debía, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.
De esta forma y para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador previó consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención dejara de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectuara parcialmente o con retardo. En efecto, se establecieron sanciones en el propio Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que pudiese incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseían naturaleza sancionatoria, producían indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto pasivo, tal como el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.
Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, la Sala ha estimado, se encuentra la norma objeto de la presente controversia, vale decir, la prevista en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable ratione temporis.
En el contexto debatido, se desprende del contenido de la disposición en comentarios, que cuando un gasto o costo esté sujeto a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo está condicionada, además de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se cumplan los extremos que la Sala ha sistematizado de la siguiente forma:
1. Que la retención sea efectuada íntegramente.
2. Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.
3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.
Sobre este punto, cabe acotar que los supuestos anteriormente descritos deben verificarse en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben efectuarse dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.
En tal sentido, la Sala conteste con el criterio sentado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), conforme al cual se explicó, que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, habida cuenta que tal situación no constituye un castigo o sanción, sino que resulta la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a gravamen; ha sostenido que el hecho que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad), no debe ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.
Por otra parte y en cuanto a la presunta violación de los principios de capacidad contributiva y no confiscación por aplicación de la mencionada norma, contenida en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, la Sala ha señalado que esta circunstancia tampoco resulta cierta, pues al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no se está desconociendo la capacidad contributiva del sujeto ni confiscando su patrimonio, sino que simplemente el legislador ya ha tomado en consideración la capacidad contributiva in abstracto al momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.
A tal efecto, el no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva. En este sentido es criterio de esta Sala, que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente (véase en este sentido sentencia de esta Sala N° 00886 del 25 de junio de 2002, caso Mecánica Venezolana, C.A. MECAVENCA).
Derivado de lo anterior, entiende esta Alzada que pretender que el juez haga dicho análisis sobre la capacidad contributiva, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exija la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. Aunado a ello, no puede obviarse además, que el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara por la legislación pertinente.
Por las razones que anteceden, juzga la Sala que la precitada norma establecida en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, contrariamente a lo decidido por el sentenciador de mérito en su fallo N° 078/2009 del 30 de junio de 2009, no vulnera los principios de capacidad contributiva y confiscatoriedad. Así se declara.
De esta forma, es criterio de este Supremo Tribunal que al no poseer naturaleza sancionatoria la circunstancia antes descrita y no ser además, violatoria de los principios de capacidad contributiva ni de confiscatoriedad, no procede en el presente caso inaplicar, como lo hizo el juzgador de instancia, la referida disposición contenida en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995; motivo por el cual, juzga la Sala que el sentenciador a quo incurrió en el aludido vicio de errónea interpretación y falta de aplicación de la mencionada norma, debiendo revocarse el pronunciamiento efectuado por este sobre dicho particular y declararse improcedentes las deducciones por falta de retención de las cantidades (expresadas en moneda anterior a 2008) de Treinta y Ocho Millones Trescientos Diecinueve Mil Setecientos Ochenta y Seis Bolívares (Bs. 38.319.786,00) (ejercicio fiscal 1995), Noventa y Un Millones Ochenta y Tres Mil Ciento Cincuenta y Tres Bolívares (Bs. 91.083.153,00) (ejercicio fiscal 1996), Ciento Cincuenta y Tres Millones Seiscientos Noventa Mil Setecientos Cincuenta y Nueve Bolívares (Bs. 153.690.759,00) (ejercicio fiscal 1997) y Ochenta y Siete Millones Seiscientos Cincuenta y Ocho Mil Quinientos Veinticuatro Bolívares (Bs. 87.658.524,00 (ejercicio fiscal 1998), así como también las deducciones por enteramiento tardío por las sumas (no actualizadas) de Cuatrocientos Sesenta y Dos Millones Diecisiete Mil Quinientos Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 462.017.584,00) (ejercicio fiscal 1995), Mil Ciento Trece Millones Trescientos Cincuenta y Nueve Mil Cincuenta y Dos Bolívares (Bs. 1.113.359.052,00) (ejercicio fiscal 1996), Seiscientos Treinta y Un Millones Cuatrocientos Setenta y Ocho Mil Cuatrocientos Sesenta y Cinco Bolívares (Bs. 631.478.465,00) (ejercicio fiscal 1997) y Doscientos Sesenta y Siete Millones Trescientos Cincuenta y Tres Mil Doscientos Ochenta Bolívares (Bs. 267.353.280,00) (ejercicio fiscal 1998), que fueran rechazadas por el sentenciador en su fallo. Así se declara.
2. Del falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos 103, 104 y 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, así como de los artículos 98, 99 y 100 de su Reglamento de 1993.
Sobre este particular, denuncia la representación judicial del Fisco Nacional que la decisión dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 30 de junio de 2009, incurre en el aludido vicio al considerar que los consorcios ostentan patrimonio propio a los efectos del sistema de ajuste por inflación previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Ahora bien, en cuanto al vicio denunciado la Sala en su pacífica y reiterada jurisprudencia ha sido conteste en señalar que el mismo se configura cuando el juzgador al dictar su fallo fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el asunto objeto de decisión, o bien, cuando los hechos que dan origen a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al dictar su pronunciamiento lo subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión.
Circunscribiéndonos al caso sub examine, pudo constatar este Alto Tribunal que los fundamentos esgrimidos por el sentenciador de instancia para arribar a dicha conclusión, se subsumen en los siguientes:
“En cuanto al rechazo de la partida de patrimonio correspondiente al reajuste regular por inflación (…) considera este Juzgador lo siguiente:
En autos consta una experticia contable suscrita por los ciudadanos Jazmina Díaz, Gustavo Pacheco y Gladys de Bermúdez, (…) la cual fue autorizada por designación efectuada mediante auto de fecha 17 de diciembre de 2001, siendo debidamente juramentados los expertos mediante auto de fecha 13 de febrero de 2002, todo de conformidad con lo establecido en los artículos 454 y 458 del Código de Procedimiento Civil.
(…). Al haberse traído a los autos la experticia aludida sin haberse producido ninguna impugnación por la parte a quien se opuso, y siendo el caso que la misma amplía el criterio de quien aquí decide con base en los criterios técnicos que de ella se desprenden y le otorga una mayor convicción sobre el fondo de la controversia; este Tribunal acoge los razonamientos y conclusiones que de ella se desprenden y les otorga valor probatorio conforme lo establecen el Artículo 1422 del Código Civil, en concordancia con los Artículos 451, 506 y 509 del Código de Procedimiento Civil, aplicados supletoriamente, en los términos que se plantean de seguidas, a los efectos de decidir el fondo de la presente causa, se demostró que los consorcios son detentadores de activos, pasivos y patrimonio contable separado, el cual es distinto de los consorciantes.
Se apreció que conforme a los expertos en Venezuela no existe un Principio de Contabilidad Generalmente Aceptado que regule de manera expresa y directa las formas en que deben ser contabilizadas las transacciones que deben realizar los consorcios, así como también mantienen operaciones propias.
Se apreció por los expertos de la revisión practicada a la Publicación Técnica número 3, denominada ‘Normas Básicas y Principios de Contabilidad de Aceptación General’ en su sección 2.3, referida a los Principios de Contabilidad de Aceptación General, se evidencia que si no existen en Venezuela disposiciones o pronunciamientos sobre Principios de Contabilidad, corresponde guiarse por los Principios de Contabilidad emanados del Instituto Mexicano de Contadores Públicos y en caso que este Instituto no existan Principios o Reglas particulares, corresponde guiarse por los pronunciamientos del American Institute of Certified Public Accountants.
También se apreció que los miembros del Comité Permanente de Principios de Contabilidad del Colegio de Contadores del Estado Miranda, ponentes originales de la Publicación Técnica número 3, recomendaron observar el desarrollo de la Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad y analizar los pronunciamientos sobre normas básicas para la presentación de estados financieros auditados, a fin de que en un futuro Venezuela participase en dicha comisión.
Que la Publicación Técnica número 3, denominada ‘Normas Básicas y Principios de Contabilidad de Aceptación General’ publicada en Septiembre de 1974, fue reemplazada por la Declaración de Principio de Contabilidad número 0, que entró en vigencia el 01 de marzo de 1997. De igual forma, existe un orden de aplicación supletoria de otros pronunciamientos contables, en los párrafos 47 al 51, transcritos parcialmente en el dictamen pericial. Ante la inexistencia de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados venezolanos que regulen actividades, entre las cuales se encuentran los consorcios, en lo referido a la existencia de un patrimonio propio de la entidad constituida, se debe recurrir supletoriamente a principios contables extranjeros considerando el sistema de prelación establecido en la Declaración de Principio de Contabilidad número 0.
Se aprecia en opinión de los expertos que los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados venezolanos y extranjeros mencionados en los puntos anteriores, regulan el tratamiento contable desde el punto de vista del inversor, socio, asociado o participante, por lo que la lógica contable infiere su tratamiento contrario, desde el punto de vista de la sociedad invertida.
Que el método de la Participación (sección 14.3 de la Guía de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados) comúnmente conocido como Participación Patrimonial, el cual se basa en los pronunciamientos de los denominados APB-18 y FIN 3.5 (métodos y criterios para la contabilización de la participación en inversiones en acciones comunes), establece: ‘la inversión en acciones comunes domésticas y extranjeras, y en negocios en participación con otros, se contabiliza de acuerdo a la participación del inversionista cuando ésta pueda ejercer una influencia importante en las políticas de operación y financiamiento de la compañía emisora (…)’.
Expresaron además que el términos ‘Negocios en Participación con Otros’ es la definición que se transcribe a continuación: ‘…una entidad de propiedad de un grupo de inversionistas, quienes lo operan y controlan mancomunadamente. El grupo puede estar constituido en forma de sociedad colectiva o anónima, o puede operar como un grupo de asociados carente de personalidad jurídica (consorcio en que la participación de cada inversionista representa un interés diviso)’. Conforme a las secciones 14.10 y 14.11 de la Guía de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados).
Que con vista a la aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, (pronunciamiento 18), que considerando la realidad financiera y del negocio desarrollada por un consorcio, se debe reconocer, desde el punto de vista del inversor, socio, asociado o participante, que los valores por ellos aportados, a través de las solicitudes de recursos establecidas en el Contrato de Operación Conjunta, corresponden a inversiones de capital, las cuales están sujetas al reconocimiento contable. Dicho reconocimiento deriva del registro de una inversión en una sociedad irregular que en este caso se trata de Consorcio.
También señalaron que, contablemente, el registro de las erogaciones de recursos monetarios realizados por el inversor, socio, asociado o participante, deben ser reconocidas como elemento de inversión sujeto a la aplicación del principio contable de Método de Participación Patrimonial, el cual intrínsecamente reconoce la existencia de un activo para el participante del negocio, cuyo valor real dependerá de las fluctuaciones propias del mismo (beneficios o pérdidas), más que los valores nominales de las erogaciones realizadas.
Que se debe utilizar el postulado básico contable a la Entidad, el cual se encuentra definido en el párrafo 33 de la Declaración de Principios de Contabilidad número 0, como ‘…una unidad identificable que realiza actividades económicas, constituida por combinaciones de recursos humanos, recursos naturales y capital, coordinados por una autoridad que toma decisiones encaminadas a la consecución de los fines para los cuales fue creada. La entidad puede ser una persona natural o una persona jurídica, o una parte o combinación de ellas. No está limitada a la constitución legal de las unidades que la componen.’.
Que desde el punto de vista contable, el consorcio reconoce los aportes de recursos monetarios realizados por sus participantes, en virtud de las cláusulas del contrato cuyos aportes son contabilidades como Capital Neto y de esta manera han sido presentados en los Estados Financieros auditados por contadores públicos independientes, acogiendo los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados extranjeros de forma supletoria en virtud de lo establecido en los parágrafos 3.3 y 3.5., incluyendo que dichos estados financieros auditados han sido presentados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela.
Que con la aplicación de la Declaración de Principio de Contabilidad número 0, la cual reemplazó la publicación técnica número 3, se considera que las Normas Internacionales de Contabilidad, prevalecerán, en cuanto a su aplicación, a otros principios contables que puedan ser aplicados de manera supletoria a transacciones contables realizadas en Venezuela.
Que de acuerdo a lo establecido en las Normas Internacionales de Contabilidad, el tratamiento contable de la inversión estaría sujeta al reconocimiento de Método de Participación Patrimonial por parte del inversionista.
Que se trata de una entidad identificable que realiza actividades económicas, coordinada por una autoridad que toma decisiones encaminada a la obtención de los fines perseguidos y su existencia no está condicionada al completo cumplimiento de todos los aspectos legales para su constitución.
Que los aportes efectuados por los participantes del consorcio están sometidos al reconocimiento contable de una inversión sujeta al Método de Participación Patrimonial establecido en los principios contables americanos (APB-18 y FIN-35) y en la Norma Internacional de Contabilidad número 31, los cuales reconocen y definen, el concepto de ‘negocios en participación con otros’ y ‘actividades del negocio conjunto’ respectivamente.
Que los valores aportados por los participantes del consorcio, representan riesgo del inversionista o el capital neto que los mismos dispusieron a favor del consorcio para la realización de sus actividades y que contablemente, existen diferencias conceptuales entre los términos capital, capital neto, y capital en acciones; lo cual no descalifica el hecho que el consorcio tiene un patrimonio y más específicamente un capital neto, que fue dispuesto por los participantes del consorcio hacia ésta para la realización de las actividades.
En base a lo anterior aprecia este Juzgador que, ciertamente, el patrimonio neto susceptible de ajuste, en cada ejercicio será determinado por la diferencia existente entre el total de las cuentas de Activo menos el total de las cuentas de Pasivo al 31 de diciembre de cada año y luego las variaciones por incrementos o disminuciones de patrimonio se ajustarán, con base a la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC), desde la fecha de su ocurrencia hasta el momento de cierre del ejercicio gravable.
De esta forma, en base a las afirmaciones proferidas por los expertos contables, en el presente caso la cuenta reparada se encuentra sujeta al reajuste regular por inflación, por cuanto la misma, con base a lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, es parte integrante del patrimonio neto fiscal del Consorcio recurrente.
En tales virtudes, se revoca el rechazo del reajuste regular por inflación por Bs. 2.355.826.246,00, para el ejercicio 1995, Bs. 12.945.413.183,00 para el ejercicio 1996, Bs. 12.176.512.921,00, para el ejercicio 1997 y Bs. 6.134.658.327,00 para el ejercicio 1998 en de la partida de patrimonio correspondiente, toda vez que se comprobó plenamente que el consorcio recurrente posee patrimonio a los efectos del sistema de ajuste por inflación, habiendo incurrido la Administración Tributaria en una falsa interpretación del Artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los períodos reparados. Así se declara.
De la decisión supra transcrita se observa que el sentenciador de instancia otorgándole valor probatorio a la experticia evacuada por el consorcio, concluyó que la “cuenta reparada” se encontraba sujeta al reajuste regular por inflación por cuanto resultaba parte del “patrimonio neto fiscal del Consorcio recurrente”, debiendo por consiguiente revocarse el rechazo formulado por la Administración Tributaria sobre este punto.
Ahora bien, la objeción fiscal en cuanto al mencionado aspecto estuvo circunscrita, según pudo constatar este Supremo Tribunal del texto de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° RNO/DSA/2000/000329, en indicar que durante los ejercicios reparados (1995, 1996, 1997 y 1998), al solicitársele al consorcio “la presentación de los papeles de trabajo y los libros y registros auxiliares del Registro por Inflación establecidos en los artículos 115 y 178, del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta se evidenció que el Contribuyente no posee capital alguno y que los aumentos de capital se deben a solicitudes de fondos mensuales denominados (sic) CASH CALL en donde el Contribuyente le indica a cada socio la suma de dinero que deben depositar en una Cuenta Bancaria del Consorcio para hacer frente a las obligaciones estimadas de dicho mes (pagos de Facturas). En cuanto a las disminuciones de capital, se pudo demostrar que en el momento en que PETRÓLEOS DE VENEZUELA, SA. (P.D.V.S.A.) realiza pagos a favor del Consorcio (por el convenio establecido entre las partes) éste lo distribuye a cada consorte o socio y estas distribuciones las considera el Contribuyente como disminuciones del patrimonio y prueba de ello se puede evidenciar en Acta de Recepción No. RNO/DF/99/RPOCH/007, de fecha 27/07/1999 con sus respectivos anexos y que de acuerdo a lo establecido en los artículos 103, 104 y 105, de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para este ejercicio y los artículos 98, 99 y 100, de su Reglamento, los hechos antes mencionados no constituyen: ni patrimonio, ni aumento, ni disminuciones, ya que estos entes (los consorcios) en principio carecen de personalidad jurídica.”.
Así, entiende este Alto Tribunal que el punto focal en discusión estaba representado por el tratamiento fiscal en materia de ajuste por inflación que debía asignarse a las cuentas del consorcio, habida cuenta de carecer este de personalidad jurídica y más, específicamente, de patrimonio propio respecto del cual aplicar el indicado sistema de ajuste de activos y pasivos no monetarios.
Sobre este particular, vale decir, la naturaleza jurídica de los consorcios, esta Alzada se pronunció en el fallo N° 75 del 23 de enero de 2003, caso: Consorcio Radiodata-Datacraft-Saeca, indicando lo que a continuación se transcribe:
“El desarrollo de la actividad económica de un país se realiza a través de sociedades o empresas que funcionan principalmente en grupo o en forma individual.
Algunas de estas agrupaciones de empresas, no poseen en el derecho venezolano regulación legal, lo cual genera dudas en cuanto su existencia en razón de la validez de las posibles relaciones jurídicas que pudieran establecer con otros sujetos de derechos. (…)
(…) Dentro de estas categorías de grupos de empresas, están los consorcios.
Los consorcios son uniones o agrupaciones de empresas, que se realizan entre quienes ejecutan un proceso productivo atendiendo a un fin económico común.
Es una realidad económica que constantemente las empresas, mediante un contrato, constituyan organizaciones o agrupaciones con fines expansivos, tomando en cuenta las actividades económicas que realizan cada una de ellas. (…)
(…) En el derecho italiano, este tipo de consorcio se presenta a los terceros en virtud de sus propios estatutos, como ‘organismo de servicio’; principalmente un servicio comercial, consistente en hacerse cargo de contratos de ejecución de obras o de prestación de servicios, y luego servicios de asistencia técnica (colaboración en los proyectos), económica, financiera, etc. La asistencia comercial, o sea la actividad dirigida a procurar contratos de obra a las empresas asociadas, es una actividad que el consorcio desarrolla, según las propias funciones estatutarias de ‘organismo de servicio’, no en interés propio, sino en interés y por cuenta de los asociados. El consorcio podría, en abstracto, asumir formas jurídicas múltiples, ya que el consorcio puede obrar no solo en nombre, sino también por cuenta de las empresas adherentes, y así pone a estas en relación contractual directa con las entidades ejecutoras de obras. Por el contrario, puede adoptar la forma jurídica de hacerse cargo de la ejecución de la obra por parte del consorcio, o sea de la estipulación del contrato en nombre del mismo consorcio, y de su total asignación a las empresas asociadas.
El hacerse cargo de los contratos en nombre propio, manifiestamente está preordenado a fin de ofrecer a los terceros la más alta y la más amplia garantía constituida por el nombre y por el patrimonio de todo el consorcio; y esta ulterior función de garantía se vincula también a las funciones de asistencia que el consorcio presta a favor de los asociados.
En el momento en que se estipula, en su propio nombre, el contrato de ejecución de obra, el consorcio obra por cuenta de la generalidad de los asociados. Una vez efectuada la asignación del contrato de obra a uno de ellos, el consorcio ‘está en el contrato’, tanto ejerciendo los derechos como respondiendo del cumplimiento de los deberes para con la entidad contratante, por cuenta de la empresa a la cual se le ha asignado el contrato. (Galgano, Francesco. Derecho Comercial. Vol. I. El Empresario. Traducción de Jorge Guerrero de la Terza Edicione, 1989. Edit. Temis, S.A., Bogotá, 1999).
En Venezuela encontramos textos legales en donde se alude a esta figura, pero sin realizarse una regulación precisa respecto de ella.
(…) Actualmente en el derecho venezolano, como antes se indicó, estas agrupaciones de sociedades o consorcios carecen de personalidad jurídica y tampoco tienen patrimonio propio, por el contrario, cada una de las sociedades o empresas que la integran tienen su propia personalidad jurídica, tal como sucede en el presente caso.
De lo anterior se colige, dadas las características especiales de esta figura, que los consorcios al no tener personalidad jurídica no pueden equipararse por analogía a las llamadas sociedades irregulares, a las cuales el derecho sí les reconoce personalidad jurídica, en tanto que las mismas están constituidas con base en una estructura societaria, pero sin cumplir con las formalidades registrales previstas por el Código de Comercio y en la legislación especial respectiva. (…)
(…) Ahora, siendo cierta la circunstancia de que el derecho venezolano no le concede personalidad jurídica al consorcio y que tampoco puede asimilarse a una sociedad irregular conforme a lo dispuesto en el artículo 219 del Código de Comercio, no son menos ciertas las circunstancias de que, en primer lugar, el consorcio es una realidad económica que el derecho no puede desconocer (…)”.
Asimismo, en el fallo de esta Sala N° 00719 del 16 de mayo de 2007, caso: Edgar Eduardo Espejo Piñango; José Nicolás Cárdenas Bustamante; Lucio Pacheco Marciales; Constructora Feres, C.A.; NYC Construcciones, C.A. y Constructora Lupasa, S.A., se indicó en cuanto a la naturaleza jurídica de los consorcios y la carencia de patrimonio propio de estos, lo siguiente:
“(…) los consorcios representan verdaderas asociaciones constituidas por sociedades de comercio que generalmente, persiguen un fin lucrativo de gran envergadura, lo cual amerita el respaldo técnico, económico o financiero, de todas las sociedades que lo integran; no obstante, esta posibilidad organizativa no puede ser considerada causa suficiente para que la asociación de empresas adquiriera personalidad jurídica.
De este modo, al no ser sujetos de derecho, estas agrupaciones no pueden ser titulares de un patrimonio, lo cual impone a las sociedades consorciadas afectar total o parcialmente sus propios activos a la consecución de los objetivos que inspiraron la creación de la estructura consorcial.
De otra parte, pese a la ausencia de personalidad jurídica y patrimonio propio, el ordenamiento jurídico no desconoce estas figuras ‘asociativas’, y en lugar de negar la posibilidad de que el consorcio pueda obligarse frente a terceros, admite que estas organizaciones mantengan relaciones comerciales, incluso con el propio Estado.
Por esta razón, la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado dispone en su artículo 1 lo siguiente:
‘Artículo 1. Se crea un impuesto al valor agregado, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes, habituales o no, de fabricantes, productores ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley.’ (Destacado de Sala).
Obsérvese de la citada norma, que la propia ley que establece el impuesto al valor agregado reconoce la posibilidad de que los consorcios sean sujetos pasivos del mencionado tributo en calidad de contribuyentes, habida cuenta de la comprobada eficacia de estas figuras asociativas para generar beneficios económicos a los entes afiliados.
No obstante, la destacada ausencia de sustrato real derivada de la falta de personalidad jurídica, coloca a los acreedores del consorcio, y entre ellos a los propios entes tributarios, ante la imposibilidad de cobrarse directamente de éste sus respectivas acreencias. Sin embargo, se advierte que el ‘animus societatis’ que manifiestan las empresas consorciadas al momento de dar origen a esta estructura organizativa, y la consiguiente afectación patrimonial que efectúan en procura de la consecución de los objetivos consorciales, no sólo implica su participación en los beneficios, sino también la puesta en riesgo de esa porción patrimonial afectada, al quedar comprometidas directamente al pago de las obligaciones contraídas por esta organización empresarial.
Admitir lo contrario, sería afirmar que frente a la escasa facultad de obrar reconocida a los consorcios en nuestro ordenamiento jurídico, no se ofrecen las equivalentes garantías de cumplimiento de sus obligaciones, desnaturalizando de este modo aspectos esenciales del derecho y facilitando en cierta medida el abuso de las formas de asociación comercial.
De ahí que pueda concluirse, que cuando el consorcio como forma asociativa especial, se encuentre constreñido a dar cumplimiento a una determinada obligación, bien de fuente legal o de carácter contractual, quedan compelidas personalmente las empresas ‘asociadas’, a la satisfacción de los créditos adeudados en iguales proporciones a las asumidas al momento de crearse la estructura consorcial, y a falta de disposición expresa, en partes iguales, abstracción hecha de la solidaridad que subsiste entre las mencionadas empresas respecto de la cuota que corresponda pagar a cada una de ellas, conforme a lo previsto en el artículo 107 del Código de Comercio.
Por esta razón, en lo que respecta a la materia fiscal, cuando el acto determinativo se refiere al consorcio, declara la existencia y cuantía de una obligación tributaria a cargo de la asociación de empresas que lo constituyen, y por tanto, cada una de ellas quedan obligadas con sus respectivos patrimonios a la satisfacción de los conceptos tributarios adeudados, en los términos y condiciones que antes se indicaron.” (Resaltados del presente fallo).
En este contexto, al igual que lo estimara la Administración Tributaria en los actos impugnados, es criterio de esta Superior Instancia que en nuestro ordenamiento jurídico los consorcios carecen tanto de personalidad jurídica como de patrimonio propio, pues estos no son más que agrupaciones constituidas por sociedades de comercio, que persiguen un fin económico común a los entes que las conforman, cuya estructura amerita el sustento técnico, organizativo y económico de las sociedades que los integran, pero que no revisten una existencia per se en el mundo jurídico, ni un soporte patrimonial separado, autónomo o independiente del de sus socios o consortes.
No obstante, en el supuesto planteado en autos aun cuando los apoderados judiciales del consorcio recurrente en la instancia, insisten en sostener que tales asociaciones poseen un sustrato patrimonial propio, situación esta que, como se observó precedentemente en los fallos citados, no resulta cierta, los mismos promovieron y evacuaron en la instancia una experticia contable (no impugnada por el Fisco Nacional y plenamente valorada por el a quo a los fines de rechazar la presunción de legalidad y veracidad que pesaba sobre los actos administrativos impugnados), para sustentar y comprobar sus afirmaciones en torno a la posibilidad de aplicar a la partida contable “patrimonio neto” del consorcio las disposiciones normativas sobre ajuste por inflación preceptuadas en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995.
Ahora bien, este Tribunal Supremo luego de analizar pormenorizadamente el mencionado medio de prueba, pudo concluir que mediante el mismo los peritos dejaron constancia, después de decantar los diversos principios de contabilidad de los cuales se pueden valer los profesionales de esa área del conocimiento para manejar los activos y pasivos del consorcio y de las sociedades mercantiles que los conforman, que en Venezuela desde el punto de vista “contable” no existe como tal un Principio de Contabilidad Generalmente Aceptado que regule de manera expresa y directa las formas en que deben ser contabilizadas las transacciones que realizan los consorcios; en efecto, a lo largo de los puntos sometidos al examen de expertos, estos desde la visión de la contabilidad exponen una serie de precisiones que aun cuando no pueden descartarse ni desestimarse su veracidad, no resultan a juicio de esta Superior Instancia idóneas desde el punto de vista fiscal, esto es, desde las previsiones normativas contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y específicamente, en cuanto a las normas de ajuste por inflación preceptuadas en esta, cuyo rigor normativo pretendió aplicar el consorcio respecto sus partidas contables.
En efecto, en el presente caso más que una valoración de tipo contable se debía atender al examen del referido sistema de ajuste por inflación desde el punto de vista fiscal, vale decir, desde la simple observancia de lo que sobre dicho medio de actualización de activos y pasivos contemplaba el instrumento normativo que regía el comportamiento del consorcio a nivel de la tributación. En este sentido, la Sala a los pretendidos efectos estima pertinente observar el contenido normativo estatuido tanto en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, como en su Reglamento (1993), para así delimitar el correcto tratamiento fiscal al cual se hallaba sujeto el consorcio en referencia.
De esta forma, los artículos 5 y 8 de la Ley de Reforma Parcial de Impuesto sobre la Renta de 1995 (publicada en la Gaceta Oficial N° 5.023 Extraordinario del 18 de diciembre de 1995), aplicable para los ejercicios 1996, 1997 y 1998, así como para el ejercicio 1995, toda vez que la reforma contenida en ella no afectó las disposiciones contenidas en los mencionados artículos que se mantuvieron el mismo tenor de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 (Gaceta Oficial N° 4.727 del 27 de mayo de 1994), establecían lo que se indica a continuación:
“Artículo 5: Estarán sometidos al régimen impositivo previsto en esta Ley:
a) Las personas naturales;
b) Las compañías anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada;
c) Las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, así como cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho;
d) Los Titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas, tales como la refinación y el transporte, sus regalistas y quienes obtengan enriquecimientos derivados de la exportación de minerales, de hidrocarburos o sus derivados;
e) Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas no citadas en los literales anteriores.
(…). Parágrafo Segundo: En los casos de contratos de cuentas en participación, el asociante y los asociados estarán sometidos al régimen establecido en el presente artículo; en consecuencia, a los efectos del gravamen, tales contribuyentes deberán computar dentro de sus respectivos ejercicios anuales la parte que les corresponda en los resultados periódicos de las operaciones de la cuenta. Igual tratamiento se aplicará a los consorcios.
A los fines de este artículo se consideran, como consorcios a las agrupaciones empresariales, constituidas por personas jurídicas que tengan por objeto realizar una actividad económica específica en forma mancomunada. (…).
Artículo 8. Las sociedades y comunidades a que se refiere el literal c) del artículo 5° de esta Ley, que realicen actividades distintas de las señaladas en el artículo 9° no estarán sujetas al pago del impuesto por sus enriquecimientos netos, en razón de que el gravamen se cobrará en cabeza de los socios o comuneros, pero estarán sometidas al régimen de esta Ley para la determinación de sus enriquecimientos, así como a las obligaciones de control y fiscalización que ella establece y responderán solidariamente del pago del impuesto que, con motivo de las participaciones, corresponda pagar a sus socios o comuneros. La suma de las participaciones que deberán declarar los socios o comuneros, será igual al monto de los enriquecimientos obtenidos en el correspondiente ejercicio por tales sociedades o comunidades. A igual régimen quedan sometidos los consorcios en cuanto sea aplicable. (…).”. (Resaltados de la Sala).
Por su parte, en cuanto al sistema de reajuste regular por inflación, los artículos 98, 103, 104 y 105 del indicado texto normativo, preceptuaban:
“Artículo 98: A partir del 1° de enero de 1993, a los solos fines de la aplicación del tributo creado por esta Ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5° de la misma, que realicen actividades comerciales, industriales y quienes se dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o a 1ª explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas tales como la refinación y el transporte y que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, conforme al procedimiento que a continuación se señala y determinar el incremento o disminución del patrimonio resultante. El mayor o menor valor que se genere al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que se denominará Reajuste por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en la forma que se establece en esta Ley.
(…). Parágrafo Segundo: Se consideran como activos y pasivos no monetarios, aquellas partidas del balance general del contribuyente que por su naturaleza o característica son susceptibles de protegerse de la inflación, tales como terrenos, construcciones, inversiones y los créditos y deudas reajustables o en moneda extranjera, y en tal virtud generalmente representen valores reales superiores a los históricos con los que aparecen en los libros de contabilidad del contribuyente.
Artículo 103: Se acumularán en la partida de reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable respectivo. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas.
Artículo 104: La misma forma de acumulación indicada en el artículo anterior, deberá realizarse en los casos de aumento de patrimonio ocurridos durante el ejercicio gravable, reajustándose el aumento de patrimonio según el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, entre el mes del aumento y el de cierre del ejercicio gravable.
Artículo 105: Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como un aumento de la renta gravable, el monto que resulte de reajustar las disminuciones de patrimonio ocurridas durante el ejercicio gravable según el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el lapso comprendido entre el mes de la disminución y el de cierre del ejercicio gravable.”. (Resaltados de la Sala).
En igual sentido, los artículos 98, 99 y 100 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, disponían:
“Artículo 98: Los reajustes de cierre de ejercicio a que se refiere el artículo anterior, afectarán las cuentas de activos y pasivos no monetarios distintas de los títulos valores, y las que integran el patrimonio neto del contribuyente.
(…). Parágrafo Tercero: A estos efectos se entiende por patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo actualizados del contribuyente, con exclusión de los títulos valores monetarios y no monetarios y de aquellos otros valores intangibles no pagados ni asumidos, nominales, transitorios o de orden que no representen inversiones efectivas.
Parágrafo Cuarto: Formarán parte del patrimonio las partidas representativas de valores materiales o inversiones aportados al negocio por el contribuyente persona natural, o por los socios o comuneros en los casos de sociedades de personas y comunidades.
(…). Parágrafo Sexto: Deberían excluirse a los fines de la determinación del patrimonio neto computable del contribuyente, los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de enriquecimientos presuntos, exentos o no sujetos a impuesto por la Ley que se reglamenta. (…).
Artículo 99: Se cargará a la cuenta de “Reajuste por Inflación” y abonará a la cuenta de “Revalorización de Patrimonio”, el aumento de valor que resulte de actualizar anualmente el patrimonio neto del contribuyente al inicio del ejercicio tributario, según el porcentaje de variación experimentado por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, correspondiente al ejercicio gravable. (…).
Artículo 100: Se cargará a la cuenta “Revalorización de patrimonio” y abonará a la d “Reajuste por Inflación”, como una disminución de las pérdidas provenientes de la revalorización del patrimonio neto del inicio del ejercicio gravable, la diferencia que resulte de actualizar las disminuciones de patrimonio ocurridas dentro del ejercicio tributario, según los respectivos porcentajes de variación del Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas, correspondientes a los lapsos comprendidos entre el mes de la disminución de patrimonio y el mes de cierre del ejercicio. (…)”.
De las normas legales y reglamentarias supra transcritas se colige que los consorcios aun cuando resultan sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, su forma de tributar viene dada por la parte que le corresponda a cada uno de sus socios o comuneros dentro de las operaciones gravadas del consorcio, esto es, recayendo la carga impositiva exclusivamente sobre las partes que lo integran, pero respondiendo solidariamente la agrupación de las obligaciones de cada consorte dentro de su esquema asociativo. Constituyendo así, la suma de las participaciones que debe declarar los socios, un monto igual al de los enriquecimientos obtenidos en el correspondiente ejercicio gravable.
En este sentido, y siendo como se indicara supra que los mismos carecen de patrimonio propio distinto del de los socios que lo integran, las partidas del balance general correspondientes a los activos y pasivos no monetarios susceptibles de reajustarse conforme a las previsiones de dicha ley, serán las correspondientes a la contabilidad de cada socio o comunero por ser estos, justamente los que detentan un patrimonio reajustable. Por tal virtud, careciendo los consorcios de sustrato patrimonial propio, resulta improcedente, a diferencia de lo estimado por el Tribunal a quo, aplicar en el presente caso, el sistema de reajuste por inflación. Así se declara.
Consecuencia de lo anterior, juzga este Supremo Tribunal que la decisión dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, incurrió en falso supuesto en cuanto a la interpretación de las referidas normas contenidas en los artículos 103, 104 y 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, y 98, 99 y 100 de su Reglamento (1993); razón por la que se revoca el señalado pronunciamiento y se confirma el rechazo del reajuste regular por inflación formulado por la Administración Tributaria en los actos impugnados por las cantidades de Dos Mil Trescientos Cincuenta y Cinco Millones Ochocientos Veintiséis Mil Doscientos Cuarenta y Seis Bolívares (Bs. 2.355.826.246,00) para el ejercicio 1995, Doce Mil Novecientos Cuarenta y Cinco Millones Cuatrocientos Trece Mil Ciento Ochenta y Tres Bolívares (Bs. 12.945.413.183,00) para el ejercicio 1996, Doce Mil Ciento Setenta y Seis Millones Quinientos Doce Mil Novecientos Veintiún Bolívares (Bs. 12.176.512.921,00), para el ejercicio 1997 y Seis Mil Ciento Treinta y Cuatro Millones Seiscientos Cincuenta y Ocho Mil Trescientos Veintisiete Bolívares (Bs. 6.134.658.327,00) para el ejercicio 1998. Así se declara.
3. De la Eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho y de derecho excusable, prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, en cuanto al rechazo del reajuste regular por inflación sobre la partida de patrimonio neto efectuado por el consorcio.
Sobre este punto, adujo la representación judicial del consorcio en su escrito de contestación a la fundamentación de la apelación fiscal, que la aludida eximente de responsabilidad penal tributaria, aun cuando no fue conocida por el Tribunal a quo por considerarlo inoficioso habida cuenta del tenor de su declaratoria, resultaba procedente en el supuesto de autos, toda vez que:
“existen suficientes argumentos jurídicos y contables para sostener que los consorcios aún sin poseer personalidad jurídica tienen derecho al reajuste regular por inflación. En efecto, en virtud de que (i) la figura del consorcio se encuentra escasamente regulada en el ordenamiento jurídico venezolano, a través de pocas y dispersas normas que no aclaran el sentido del contrato de consorcio, fuera de lo contemplado en la Ley de ISLR de 1995 y su Reglamento; y sin embargo (ii) el artículo 5 de la Ley de ISLR define a los consorcios como (…), lo cual hace incuestionable la naturaleza mercantil del consorcio, como bien lo prevé el artículo 3 del Código de Comercio cuando establece qué se entiende por actos subjetivos de comercio, y (iii) el Informe de Experticia concluyó que los consorcios tienen patrimonio a fines contables, el CONSORCIO sostiene que en el presente caso debe aplicar la eximente de responsabilidad tributaria contemplada en el artículo 79 del COT 94, en virtud de los argumentos explicados en el parágrafo 3 de este capítulo. Finalmente, debería considerarse como un error de derecho excusable que el Máximo Tribunal de la República haya declarado expresamente que los consorcios tienen patrimonio y el CONSORCIO razonablemente, siguió la posición que ya fijó el Tribunal Supremo”. (sic).
En este sentido, pudo constatar esta Alzada que dicha solicitud de aplicación de la referida eximente de responsabilidad penal tributaria fue planteada en torno a los presuntos errores de hecho y de derecho que se verifican respecto de la consideración de si el consorcio ostenta o no patrimonio propio y si, de resultar afirmativo la consideración anterior, es susceptible de ser reajustado por inflación a la luz de las previsiones de la Ley de Impuesto de sobre la Renta; de esta forma y pese a las argumentaciones expuestas por la representación judicial del consorcio, encuentra este Alto Tribunal que en dicho caso no resulta procedente acordar la precitada circunstancia que exime de responsabilidad al mismo. Ello, en atención a las motivaciones sentadas no solo en el presente fallo sino en los criterios jurisprudenciales citados en el mismo (ver sentencias Nos. 75 del 23 de enero de 2003, caso: Consorcio Radiodata-Datacraft-Saeca y 00719 del 16 de mayo de 2007, caso: Edgar Eduardo Espejo Piñango; José Nicolás Cárdenas Bustamante; Lucio Pacheco Marciales; Constructora Feres, C.A.; NYC Construcciones, C.A. y Constructora Lupasa, S.A.), conforme a los cuales se ha destacado la ausencia de sustento patrimonial de los consorcios.
Aunado a ello, no puede esta Sala declarar con fundamento en las motivaciones explanadas en este juicio, así como en la experticia contable promovida por el contribuyente como sustento de sus alegaciones, que de la observancia de los mismos surjan elementos contundentes y suficientes para destruir el nexo causal de imputabilidad del agente infractor, que exculpe su conducta. Iguales consideraciones resultan valederas respecto de la afirmación proferida por el consorcio relacionada con el reconocimiento de un patrimonio al consorcio, pues tal como se ha indicado a lo extenso de la presente decisión tal criterio jurisprudencial no es el asumido por esta Máxima Instancia de la jurisdicción contencioso tributaria. Derivado de lo anterior y habiéndose declarado procedentes las objeciones fiscales que sirvieron de fundamento a la Administración Tributaria para imponer las sanciones en torno al señalado particular, debe la Sala concluir en la procedencia de las referidas multas y ratificar en consecuencia, el contenido de tales actos administrativos sancionatorios. Así se declara.
4. De la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, por haber derivado el reparo por rechazo de deducciones o por enteramiento tardío de los datos exclusivos aportados por el contribuyente en sus declaraciones impositivas.
Respecto de la precitada circunstancia eximente, el consorcio contribuyente alegó su procedencia al considerar que el reparo por los conceptos arriba descritos y sancionado de conformidad con lo dispuesto en los artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, había sido formulado con fundamento exclusivo en los datos aportados por el consorcio en sus declaraciones de impuesto sobre la renta (ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998).
Ahora bien, en torno a la indicada eximente de responsabilidad penal tributaria la Sala en su jurisprudencia ha sostenido lo siguiente:
“(…) en cuanto a la procedencia de la indicada eximente respecto de las sanciones preceptuadas en los artículos 99, 100 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, impuestas a la contribuyente en su condición de agente de retención, y cuyos textos disponían lo siguiente:
‘Artículo 99: Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil.
Artículo 100: Los agentes de retención o percepción que retuvieren o percibieren cantidades menores a las legalmente establecidas, serán penados, con multa de un décimo hasta otro tanto del tributo no retenido o percibido, sin perjuicio de la responsabilidad civil.
Artículo 101: Los agentes de retención o percepción que no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas, dentro de los lapsos establecidos por la ley o en los reglamentos, serán penados con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos, hasta un máximo de tres (3) veces el monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la responsabilidad civil.’
La Sala observa del análisis de las precitadas normas, que las mismas preceptúan sanciones de tipo objetivo para los agentes de retención o percepción, que en razón del ejercicio de sus funciones, incumplan con sus obligaciones como sujetos responsables del pago del tributo; por tal motivo, constituyendo la norma contenida en los artículos 89 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995, una eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en razón de las conductas propias del contribuyente, la misma sólo procede, a juicio de esta Sala, para el supuesto de la multa por contravención (artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994), mas no respecto de las indicadas sanciones como agente de retención. De tal forma, resultando firmes los reparos formulados a la contribuyente por el incumplimiento de sus deberes como agente de retención, derivan asimismo procedentes las multas impuestas a la contribuyente por los señalados conceptos. Así se declara. (Sentencia N° 00647 del 7 de julio de 2010, caso: Industria Química de Portuguesa, S.A. INQUIPORT)
En este sentido, habiendo impuesto la Administración Tributaria las sanciones al Consorcio Quiamare-La Ceiba de conformidad con lo dispuesto en los precitados artículos 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, y solo procediendo dicha eximente en razón de las conductas propias del contribuyente, mas no así en cuando este obra en su condición de agente de retención y es sancionado por el incumplimiento de sus deberes relativos al pago del tributo, estima esta Alzada improcedente la aplicación al supuesto bajo examen de la indicada circunstancia eximente. De tal forma, resultando firmes los reparos formulados al contribuyente por el incumplimiento de sus deberes como agente de retención, derivan asimismo procedentes las multas impuestas por los señalados conceptos. Así se declara.
Vistos los motivos que anteceden, deviene imperativo a esta Sala declarar con lugar la apelación planteada por el Fisco Nacional y revocar en consecuencia, el fallo N° 078/2009, dictado por el referido Tribunal en fecha 30 de junio de 2009. Así se declara.
VI
DECISIÓN
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el FISCO NACIONAL contra la sentencia N° 078/2009, dictada el 30 de junio de 2009 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se REVOCA.
2.- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por el CONSORCIO TECPETROL-ASTRA-AMPOLEX-SIPETROL (posteriormente denominado Consorcio Quiamare-La Ceiba).
3.- Se CONFIRMAN los actos administrativos contenidos en: i) Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° RNO-DSA-2000-000329 del 4 de diciembre de 2000, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitida en concepto de impuesto sobre la renta causado durante los ejercicios fiscales 1995, 1996, 1997 y 1998; ii) Planillas de Liquidación Nos. 071001233000522, Forma N° 901 H 97-0297962, por Cuatrocientos Diez Millones Novecientos Noventa y Siete Mil Novecientos Veinticuatro Bolívares (Bs. 410.997.924,00) (impuesto a reintegrar), correspondiente al ejercicio fiscal de 1998; 071001233000519, Forma N° 901 H 97-0297948, por Sesenta y Cinco Millones Trescientos Sesenta y Tres Mil Ciento Treinta y Cuatro Bolívares (Bs. 65.363.134,00) (impuesto a reintegrar) para el ejercicio fiscal de 1995; 071001233000520, Forma N° 901 H 97-0297956, por Ciento Cuarenta y Ocho Millones Quinientos Noventa Mil Novecientos Cuarenta y Nueve Bolívares (Bs. 148.590.949,00) (impuesto a reintegrar) para el ejercicio fiscal de 1996; 071001233000521, Forma N° 901 H 97-0297957, por Doscientos Setenta y Cinco Millones Ochocientos Cincuenta y Dos Mil Ciento Sesenta y Siete Bolívares (Bs. 275.852.167,00) (impuesto a reintegrar) para el año 1997; 071001233000518, Forma N° 901 H 97-0297943, por Diez Millones Ochocientos Ocho Mil Novecientos Cuarenta y Cinco Bolívares (Bs. 10.808.945,00) (multa por no haber efectuado retención), para los ejercicios fiscales 1995 y 1998, y 071001233000517, Forma N° 901 H 97-0297942, por Veinticuatro Millones Doscientos Sesenta y Siete Mil Ciento Cincuenta y Dos Bolívares (Bs. 24.267.152,00) (intereses moratorios y multa por enteramiento tardío), correspondiente al período fiscal 1995; iii) Planillas para Pagar Nos. 0075000518, Forma 9 H 99-0114712 (Diez Millones Ochocientos Ocho Mil Novecientos Cuarenta y Cinco Bolívares Bs. 10.808.945,00 multa año 1995); 0075000517, Forma 9 H-99-0114710 (Un Millón Quinientos Veintinueve Mil Novecientos Treinta y Seis Bolívares Bs. 1.529.936,00 intereses moratorios años 1995 y 1998), y 0075000517, Forma 9 H 99-0114710 (Veintidós Millones Setecientos Treinta y Siete Mil Ciento Noventa y Seis Bolívares Bs. 22.737.196,00 multa años 1995 y 1998), y iv) Resolución de Imposición de Sanciones N° RNO-DSA-2000-000330, dictada por la precitada Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT en fecha 4 de diciembre de 2000.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los quince (15) días del mes de mayo del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta
YOLANDA JAIMES GUERRERO
El Magistrado
EMIRO GARCÍA ROSAS
Las Magistradas,
TRINA OMAIRA ZURITA
MÓNICA G. MISTICCHIO TORTORELLA
Ponente
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En dieciséis (16) de mayo del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00532, la cual no está firmada por la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, por motivos justificados.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN