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En fecha 29 de julio de 2002, la abogada Belén León Celaya, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 14.127, actuando como sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como se desprende de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital, en fecha 27 de diciembre de 2001, anotado bajo el Nº 52, Tomo 313 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría, interpuso recurso de apelación contra la sentencia Nº 693, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 19 de junio de 2002, recaída en el expediente Nº 1.388 (de la nomenclatura del prenombrado Tribunal), mediante la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los abogados Félix Hernández Richards y Jean B. Itriago G., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 23.809 y 58.350, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente CONTROLCA, S.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, el 7 de diciembre de 1977, bajo el Nº 33, Tomo 144-A-Sgdo., representación que consta de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Tercera del Municipio Chacao del Estado Miranda, el 20 de agosto de 1998, bajo el N° 74, Tomo 128 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría; contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/ISLR/99-000498, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), el 8 de septiembre de 1999, por medio de la cual se determinó a cargo de la contribuyente el pago por concepto de impuesto sobre la renta, multa, intereses moratorios, intereses compensatorios y actualización monetaria para los ejercicios fiscales que van desde el 1° de enero de 1994 al 31 de mayo de 1994, desde el 1° de junio de 1994 al 31 de mayo de 1995, desde el 1° de junio de 1995 al 31 de mayo de 1996 y desde el 1° de junio de 1996 al 31 de mayo de 1997, por un monto total a pagar de Bs. 132.001.018,00.
El 19 de marzo de 2003, el prenombrado Juzgado Superior oyó libremente la apelación interpuesta y por oficio Nº 76/2003 de esa misma fecha, ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa, siendo recibido el día 10 de abril de 2003.
Por auto de fecha 22 de abril de 2003, se dio cuenta en Sala ordenándose aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Asimismo, se designó ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para comenzar la relación de la causa.
El 24 de abril de 2003, la representante judicial del Fisco Nacional, fundamentó la apelación planteada y por auto de fecha 15 de mayo de 2003, se dejó constancia del inicio de la relación de la causa.
Posteriormente, en fecha 27 de mayo de 2003, los representantes judiciales de la contribuyente presentaron escrito de contestación a la apelación.
Mediante auto de fecha 11 de junio de 2003, se fijó el décimo día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 166 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
El 8 de julio de 2003, siendo la oportunidad fijada para la realización del acto de informes, se dejó constancia de la comparecencia de la representante judicial del Fisco Nacional, quien consignó su escrito de informes. La Sala, previa su lectura por Secretaría ordenó agregarlo a los autos. Se dijo VISTOS.
Mediante diligencia de fecha 25 de febrero de 2004, la representante judicial del Fisco Nacional, solicitó se dictara sentencia en la presente causa.
Mediante diligencias de fechas 26 de mayo y 27 de septiembre de 2005, y 23 de mayo de 2006, la representante judicial del Fisco Nacional, solicitó se dictara sentencia en la presente causa.
Por auto de fecha 25 de mayo de 2006, se dejó constancia que el 17 de enero de 2005, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, los Magistrados Emiro García Rosas y Evelyn Marrero Ortíz, designados por la Asamblea Nacional el 13 de diciembre de 2004.
Luego, el 7 de febrero de 2007, se eligió la Junta Directiva de esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; y Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Hadel Mostafá Paolini y Emiro García Rosas.
Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir, previas las siguientes consideraciones:
I
ANTECEDENTES
Mediante Resolución de autorización identificada con las letras y números GRTI-RC-DF-1052-SIV2-98-0574, de fecha 8 de abril de 1998 y complementaria N° GRTI-RC-DF-1052-SIV2-98-1140 de fecha 9 de julio de 1998, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), practicó una fiscalización a las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas por la contribuyente para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de enero de 1994 y el 31 de mayo de 1994, el 1° de junio de 1994 y el 31 de mayo de 1995, el 1° de junio de 1995 y el 31 de mayo de 1996 y el 1° de junio de 1996 y el 31 de mayo de 1997.
Por Acta Fiscal identificada con las letras y números SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000966, de fecha 22 de julio de 1998, la Administración Fiscal, formuló las siguientes observaciones:
a) Para el ejercicio fiscal que va desde el 1° de enero de 1994 al 31 de mayo de 1994, se determinó que la contribuyente en su condición de agente de retención había enterado con retardo los impuestos retenidos por la cantidad de Bs. 461.803,34.
b) En el ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de junio de 1994 y el 31 de mayo de 1995, se determinó una diferencia de impuesto causado y no pagado por la cantidad de Bs. 22.695.194,85 y multa por Bs. 1.568.712,55. Asimismo, se consideró que la contribuyente en su condición de agente de retención había enterado con retardo los impuestos retenidos por la cantidad de Bs. 2.948.120,98.
c) Para el ejercicio fiscal que va desde el 1° de junio de 1995 hasta el 31 de mayo de 1996, se determinó que la contribuyente en su condición de agente de retención había enterado con retardo los impuestos retenidos por la cantidad de Bs. 1.771.569,02.
d) En el ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de junio de 1996 y el 31 de mayo de 1997, se determinó una diferencia de impuesto causado y no pagado por la cantidad de Bs. 35.195.152,68; multa por Bs. 3.517.399,27 y se consideró que la contribuyente en su condición de agente de retención había enterado con retardo los impuestos retenidos por la cantidad de Bs. 1.912.642,92.
En fecha 15 de agosto de 1998, la contribuyente presentó escrito de descargos contra la mencionada acta fiscal.
El 8 de septiembre de 1999, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/ISLR/99-000498, mediante la cual se concluyó lo siguiente:
a) Ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero de 1994 y el 31 de mayo de 1994: se impuso multa de conformidad con lo establecido en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 1992, por la cantidad de Bs. 31.220,00 e intereses moratorios por Bs. 11.177,00.
b) Ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de junio de 1994 y el 31 de mayo de 1995: se determinó un impuesto causado y no pagado por la cantidad de Bs. 13.057.181,00; multa de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994 por la cantidad Bs. 13.898.907,00 e intereses moratorios por la cantidad de Bs. 159.465,00.
c) Ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de junio de 1995 y el 31 de mayo de 1996: se impuso multa de conformidad con lo establecido en el artículo 101 eiusdem por la cantidad de Bs. 542.787,00 e intereses moratorios por la cantidad de Bs. 44.957,00.
d) Ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de junio de 1996 y el 31 de mayo de 1997: se determinó una diferencia de impuesto causado y no pagado y actualizado por la cantidad de Bs. 55.584.420,00; multa de conformidad con lo establecido en el artículo 101 eiusdem por la cantidad de Bs. 35.298.781,00; intereses moratorios por la cantidad de Bs. 31.862,00; e intereses compensatorios por la cantidad de Bs. 13.340.261,00.
En fecha 21 de octubre de 1999, los apoderados judiciales de la contribuyente interpusieron recurso contencioso tributario contra el acto administrativo anteriormente referido, alegando la caducidad de la resolución culminatoria del sumario administrativo por no haber sido notificada en los términos establecidos en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994. Al efecto, destacaron que “(…) como el Acta Fiscal fue notificada el 22 de julio de 1998, el plazo para la presentación de los descargos venció el 17 de septiembre de 1998, por ello la Resolución debió notificarse válidamente hasta 17 de septiembre de 1999 y al haberse notificado el 29 de septiembre de 1999, es decir, después del año el Acta y la Resolución quedaron sin efectos”.
Por otra parte, argumentaron que la Administración Tributaria no resolvió todos los planteamientos expuestos por la contribuyente, violando los artículos 149 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 62 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en especial el referente a que la norma aplicada para rechazar las deducciones (artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994) no era aplicable a los ejercicios regidos por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.
Asimismo, destacaron el carácter sancionatorio del rechazo de la deducción de costos y gastos por haber enterado tardíamente las retenciones efectuadas, lo cual vulneraba el principio de reserva legal establecido en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el artículo 163 de la Constitución de la República de 1961, así como el principio de capacidad contributiva, por lo cual solicitaron la desaplicación del citado dispositivo normativo de la Ley de Impuesto sobre la Renta de conformidad con lo establecido en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.
A su vez, argumentaron que no se encuentra prevista la pérdida del derecho de imputar el egreso en nuestra legislación, pues en la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el año 1994, se eliminó la mención en virtud de la cual la no admisibilidad del egreso a los fines de la determinación del impuesto era también aplicable a los egresos relacionados con el costo y, en consecuencia, no es posible legalmente rechazar un costo bajo el argumento de que la retención fue enterada con retardo.
Por otra parte, alegaron la improcedencia de las multas impuestas dada la existencia de la eximente establecida en el artículo 89 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994. Asimismo, destacaron que el dolo o culpa del infractor no ha sido probado.
Asimismo, indicaron que no se siguió el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario de 1994, para la determinación de sanciones.
Finalmente, destacaron la improcedencia de los intereses compensatorios y la actualización monetaria, por razones de inconstitucionalidad.
II
DECISIÓN JUDICIAL APELADA
El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la presente causa previa distribución, mediante sentencia N° 693 de fecha 19 de junio de 2002, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la contribuyente, fundamentándose en lo siguiente:
“A.- Extemporaneidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT-GRTI-RC-DSA-ISLR-99-000498 de fecha ocho (8) de septiembre de 1999, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).
(…)
Consta en autos que el Acta de Reparo N° GRTI-RC-LT-1-1052-009666 (sic) de fecha veintidós (22) de julio de 1998, fue levantada y notificada la contribuyente ‘CONTROLCA, S.A.’, en fecha veintidós (22) de julio de 1998, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario promulgado en 1994, vigente a partir del primero (1°) de julio de 1994, el cual dispone en sus artículos 145 y 146 que, una vez vencido el plazo de quince días hábiles contados después de notificada el Acta al contribuyente o responsable, sin que éste haya procedido a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, según fuere el caso, y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, se abrirá el Procedimiento Sumario y el afectado dispondrá de un plazo perentorio de veinticinco (25) días hábiles para formular sus descargos, es decir para presentar las observaciones, defensas y pruebas pertinentes tendentes a enervar el contenido de aquella Acta Fiscal.
Por consiguiente podemos concluir, que el plazo establecido en el artículo 145 ejusdem (sic) para que la contribuyente cumpliera voluntariamente con lo establecido en el Acta de Reparo N° GRTI-RC-LT-1-1052-0009666 (sic) de fecha veintidós (22) de julio de 1998, se inició el veintitrés (23) de julio de 1998 y venció el trece (13) de agosto de 1998 sin que la contribuyente procediese en conformidad con lo previsto en el mencionado artículo, en consecuencia, tenemos que, desde el catorce (14) de agosto de 1998 inclusive, fecha en que se dio inicio a la instrucción del sumario según lo establecido en el artículo 146 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae (sic) temporis, el afectado tenía un plazo de veinticinco (25) días hábiles para presentar su escrito de descargos, plazo éste que venció fatalmente el diecisiete (17) de septiembre de 1998, siendo presentados los mismos dentro del lapso previsto para ello, en fecha (15) de septiembre de 1998.
Disponía entonces la Administración Tributaria de un plazo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, pues de lo contrario perdería la facultad de pronunciarse en ese procedimiento administrativo, si dejaba pasar ese año, sin haber notificado válidamente al interesado de esa Resolución Decisoria, ya no podría pronunciarse dentro de ese sumario, pues el mismo quedaría cumplido y el acta invalidada y sin efectos todos los actos cumplidos dentro del procedimiento, con excepción de los elementos probatorios acumulados en ese sumario que quedó anulado, los cuales podrán ser apreciados en un nuevo sumario y sin perjuicio de que el interesado pueda oponer la prescripción y las demás excepciones que juzgue conveniente.
Es importante señalar que dentro de ese año lo que se debe producir es la notificación al interesado de la Resolución decisoria, no bastando que se dicte la Resolución; es necesario que se notifique dentro del plazo.
(…)
Precisado lo anterior, este Tribunal observa que el procedimiento administrativo sumarial, iniciado mediante el Acta de Reparo N° GRTI-RC-LT-1-1052-0009666 (sic) de fecha veintidós (22) de julio de 1998, levantadas y notificadas en la misma fecha, culminó con los reparos contenidos en la Resolución N° SAT-GRTI-RC-DSA-ISLR-99-000498 de fecha ocho (8) de septiembre de 1999 emanados (sic) de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), notificada en fecha quince (15) de septiembre de 1999 (tal como se evidencia al folio 123 de este expediente), debiéndose regir por la normativa dispuesta, en el Código Orgánico Tributario de 1994, el cual entró en vigencia a partir del primero (1°) de julio de 1994.
Así las cosas tenemos que dicha Resolución fue notificada en la persona del ciudadano Lenín Echezuría, titular de la Cédula de Identidad N° 10.597.289 con el cargo de Asistente Contable en la empresa ‘CONTROLCA, S.A.’, tal como se desprende de la Resolución tantas veces identificada (folio 123) como de las pruebas documentales promovidas por la recurrente dentro de la oportunidad legal correspondiente y que cursan a los folios (254 al 261 ambos inclusive), como también de las resultas de la prueba de Informes que fuera promovida en su oportunidad al Instituto Venezolano de los Seguros Sociales del Ministerio del Trabajo (folios 434 al 438 ambos inclusive), quien dio contestación mediante Oficio N° 1217 de fecha cinco (5) de octubre de 2000, pudiéndose evidenciar de dichas pruebas que, efectivamente el ciudadano Lenín Echezuría Espinoza, titular de la Cédula de Identidad N° 10.597.289, para la fecha en que recibió la Resolución impugnada, laboraba como ‘Asistente Administrativo’ para la contribuyente ‘CONTROLCA, S.A.’.
(…)
En el caso de autos, la contribuyente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT-GRTI-RC-DSA-ISRL-99-000498 de fecha ocho (8) de septiembre de 1999, en la persona del ciudadano Lenín Echezuría, Asistente Contable en la empresa ‘CONTROLCA, S.A.’, según consta de las pruebas que cursan en autos, y así lo reconoce expresamente la contribuyente en sus escritos recursorio, de pruebas, de informes y de observaciones a los informes de la parte contraria, advirtiéndose que como Asistente Contable, el ciudadano Lenín Echezuría no tenía el carácter de representante legal de la empresa, conforme a las normas establecidas en el citado artículo 136 del Código Orgánico de 1994, es decir, no tenía cualidad de gerente, director o administrador.
En consecuencia la notificación no se efectuó en forma personal, sino por constancia escrita entregada por empleados de la Administración Tributaria en el domicilio del interesado a persona adulta que trabaja en dicho domicilio, quien firmó el correspondiente recibo, según lo establecido en el numeral 3° del artículo 133 ejusdem (sic) y por tanto, en el caso subjudice, es aplicable la disposición contenida en el citado aparte único del artículo 134 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae (sic) temporis, que establece el lapso de diez (10) días hábiles adicionales para que la notificación, así practicada, surta todos sus efectos legales.
Así en el caso de autos, como se ha demostrado, la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo no se realizó en forma personal, por tanto surtió todos sus efectos diez (10) días hábiles después de verificada, es decir, del día ocho (8) de septiembre de 1999, conforme al citado aparte único del artículo 134 del Código Orgánico Tributario de 1994, y en consecuencia, la contribuyente quedó notificada eficazmente de dicha Resolución el treinta (30) de septiembre de 1999, es decir después del décimo (10°) día hábil de efectuada la notificación en su domicilio. Así se declara.
Por tanto, contado a partir del día diecisiete (17) de septiembre de 1998, fecha de vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos hasta el día treinta (30) de septiembre de 1999, transcurrió el lapso de un año para que la Administración Tributaria dictara el acto administrativo culminatorio del sumario administrativo y lo notificara válidamente a la recurrente, sin ocurrir este último, ya que como se dijo, fue en fecha treinta (30) de septiembre de 1999 que la contribuyente quedó notificada eficazmente de la mencionada Resolución, razón por la cual, este Órgano Jurisdiccional procede a declarar nula tanto el Acta de reparo N° GRTI-RC-LT-1-0009666 (sic) de fecha veintidós (22) de julio de 1998, como la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT-GRTI-RC-DSA-ISRL-99-000498 de fecha ocho (8) de septiembre de 1999 emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en razón de haber sido dictadas con prescindencia total y absoluta de procedimiento, ya que el mismo quedó concluido y el Acta que le dio inicio invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el sumario, de conformidad con lo dispuesto en el citado artículo 151 del Código Orgánico Tributario del 1994. Así se declara.
Vista la declaratoria de nulidad de los actos administrativos impugnados, se hace inoficioso entrar al conocimiento del fondo de la presente causa. Así se declara”.
III
FUndamentos de la apelación
En el escrito de fundamentación a la apelación, la representante judicial del Fisco Nacional señaló que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto por errónea interpretación del artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues esta norma se refiere a los requisitos de validez de la notificación, de manera que basta con que se efectué en forma válida, para entenderse cumplida la obligación de la Administración, situación la cual difiere de sus efectos, cuando no es practicada de manera personal, en la que queda supeditada a que se verifique el término suspensivo de diez días hábiles para que produzca sus efectos.
Por otra parte, señaló con respecto al fondo de la controversia que la contribuyente incumplió con el requisito referente a la retención o enteramiento oportuno del impuesto retenido, para que un costo y un gasto sea deducido y, en consecuencia, la Administración Tributaria llevó una correcta apreciación de los hechos por lo que mal puede afirmarse que el mismo no resolvió la cuestión planteada por la contribuyente en el escrito de descargos.
En cuanto a la solidaridad en materia tributaria, expuso que es obligación de los agentes de retención el cumplimiento de sus obligaciones en los términos y condiciones que le señale la ley, y por tanto resulta ser el único responsable ante el Fisco Nacional respecto al impuesto retenido, a la vez que es responsable ante el sujeto pasivo por las retenciones efectuadas. En tal sentido, señaló que la consecuencia del incumplimiento de los términos y condiciones establecidos en la Ley es la pérdida de la deducción y bajo ningún concepto puede ser entendido como una sanción.
En cuanto a la eximente de multa indicada por la contribuyente, indicó que la fiscalización fue realizada sobre libros, registros contables, documentos y declaraciones de donde surge la improcedencia de tal circunstancia.
En lo que respecta a los intereses moratorios, argumentó que los mismos son procedentes por la falta de enteramiento oportuno de los impuestos retenidos, lo cual refleja la mora en la cual incurrió la recurrente al no cumplir tempestivamente con su obligación de enterar el impuesto retenido.
Por otra parte, los representantes judiciales de la contribuyente en la oportunidad de dar contestación a los fundamentos de la apelación, reiteraron los mismos alegatos expuestos en el recurso contencioso tributario.
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto a la apelación interpuesta por el representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia N° 693 de fecha 19 de junio de 2002, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por los apoderados judiciales de la contribuyente.
Precisado lo anterior, esta Alzada observa de las denuncias planteadas por la representación judicial del Fisco Nacional, y de las defensas alegadas por los apoderados judiciales de la contribuyente, que la controversia se circunscribe a decidir sobre la contrariedad a derecho del fallo recurrido, por haber incurrido en el vicio de errónea interpretación del artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994.
A los fines descritos, debe esta Alzada iniciar su análisis a partir de lo establecido en los artículos 145, 146 y 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por su vigencia temporal para el caso de autos, normativa la cual dispone lo siguiente:
“Artículo 145: En el Acta que se levante se deberá emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha Acta.”
“Artículo 146: Vencido el plazo establecido en el artículo inmediato anterior, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del Sumario teniendo el afectado plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa. Regirá en materia de pruebas lo dispuesto en la Sección Tercera de este Capítulo.
En caso que la impugnación versare sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o jurisdiccional.”
“Artículo 151: La Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria del Sumario.
Si la Administración no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el Sumario.
Los elementos probatorios acumulados en el Sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que así se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere procedentes.” (Destacado de la Sala).
De la lectura de las citadas disposiciones se desprende que, una vez levantada el acta fiscal, los contribuyentes o responsables tienen un plazo de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación, para consignar su declaración en caso de no haber sido presentada, corregir la que hubieren presentado o allanarse al pago de las cantidades reparadas; luego, una vez transcurrido ese lapso sin que se hubiere presentado la declaración omitida, rectificada o se hubiere producido el pago, la Administración Tributaria dará por iniciado el respectivo sumario administrativo, concediendo un plazo de veinticinco (25) días hábiles para que se presenten los descargos.
Asimismo, al vencimiento de estos veinticinco (25) días hábiles contará la Administración Tributaria con el plazo máximo de un (1) año dentro del cual deberá tomar su decisión y notificarla, emitiendo de esta manera la resolución culminatoria del sumario; por tales motivos, tanto la decisión como la notificación deben producirse dentro del indicado plazo máximo de un (1) año, contándose, en consecuencia, desde el día siguiente a aquél en que vence el lapso para presentar el escrito de descargos (25 días hábiles) y terminando el día equivalente del año calendario siguiente a aquél.
Ahora bien, por otra parte se observa que por imperio de la Ley, la notificación debe practicarse bajo ciertas reglas previstas en los artículos 133 y 134 del Código Orgánico Tributario de 1994, normativa la cual dispone lo siguiente:
“Artículo 133.- Las notificaciones se practicarán en alguna de estas formas:
1. Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable.
Se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.
2. Por correspondencia postal certificada o telegráfica, dirigida al contribuyente o responsable a su domicilio, con acuse de recibo para la Administración Tributaria, del cual se le dejará copia al destinatario en la que conste la fecha de entrega.
3. Por constancia escrita entregada por funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable.
Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable, en la que conste la fecha de entrega. En caso de negativa a firmar, el funcionario dejará constancia de ello y fijará copia de dicha notificación en la puerta de la sede del domicilio.
4. Por aviso, cuando no haya podido determinarse el domicilio del contribuyente o responsable, conforme a lo previsto en este Código o cuando fuere imposible efectuar notificación personal, por correspondencia o por constancia escrita. La notificación por aviso se hará mediante publicación que contendrá un resumen del acto administrativo correspondiente. Dicha publicación deberá efectuarse por una sola vez en uno de los periódicos de mayor circulación de la capital de la República o de la ciudad sede de la Administración Tributaria que haya emitido el acto. Deberá igualmente fijarse el referido aviso en el domicilio del contribuyente o responsable si fuere conocido, o a falta de tal conocimiento en el último domicilio, de lo cual se dejará constancia en el expediente.” (Destacado de la Sala).
“Artículo 134.- Las notificaciones se practicarán en día y hora hábiles. Si fueren efectuadas en día inhábil, se entenderán realizadas el primer día hábil siguiente.
Cuando la notificación no sea practicada personalmente, sólo surtirá efectos después del décimo día hábil siguiente de verificada.” (Destacado de la Sala).
En este sentido, cuando la notificación deba practicarse a personas jurídicas, el artículo 136 del referido Código señala quiénes son los facultados para representar a dichos entes, en los términos siguientes:
“Artículo 136.- El gerente, director o administrador de sociedades civiles o mercantiles, o el presidente de las asociaciones, corporaciones o fundaciones, se entenderán facultados para ser notificados a nombre de esas entidades, no obstante cualquier limitación establecida en los estatutos o actas constitutivas de las referidas entidades...”.
En atención a la normativa antes señalada y circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que la contribuyente no fue notificada personalmente en los términos que señala el artículo 133, numeral 1, sino en la forma establecida en el mencionado artículo en su numeral 3, es decir, a través de constancia escrita entregada por un funcionario competente a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio del contribuyente como destinatario o receptor del mismo.
Con base en lo expuesto, destaca esta Sala que son tres los lapsos que deben computarse a objeto de verificar si la resolución culminatoria del sumario administrativo fue dictada y válidamente notificada dentro del plazo máximo de un (1) año; a saber: i) el lapso de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del acta fiscal; ii) el de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del vencimiento del lapso anterior para presentar el escrito de descargos y, iii) el de un (1) año calendario contado a partir del vencimiento de los veinticinco (25) días hábiles para la presentación de los descargos.
Precisado lo anterior y de la lectura de las actas procesales, esta Sala considera oportuno efectuar un examen cronológico de los hechos ocurridos en el presente caso, y en tal sentido observa:
1. El 22 de julio de 1998, la contribuyente fue notificada del contenido del Acta Fiscal No. SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000966.
2. En fecha 15 de agosto de 1998, los apoderados judiciales de la contribuyente presentaron escrito de descargos contra el acta fiscal antes identificada.
3. El 8 de septiembre de 1999, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/ISLR/99-000498, notificada en fecha 15 de septiembre de ese año.
Narrados los hechos anteriores, esta Sala observa que siendo levantada y notificada el acta de reparo en fecha 22 de julio de 1998, a partir del día siguiente comenzaba a computarse el lapso de quince (15) días para que la contribuyente pudiese allanarse al pago, lapso que venció el 13 de agosto de 1998; al día siguiente comenzaron a transcurrir los veinticinco (25) días hábiles para presentar el escrito de descargos, el cual fue presentado el 15 de agosto del mismo año; es decir al primer día.
Ahora bien, a tenor de lo dispuesto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, ese lapso de veinticinco días (25) hábiles debe transcurrir íntegramente para comenzar a computarse el plazo de un (1) año para dictar y notificar la resolución culminatoria del sumario, es decir, tal lapso de veinticinco (25) días contados desde el 14 de agosto de 1998, finalizaba el 17 de septiembre del mismo año; siendo ello así, el plazo de un año contínuo comenzaba a partir del 17 de septiembre de 1998, debiendo concluir el 17 de septiembre de 1999.
Así las cosas, se observa que la notificación de la Resolución recurrida, se llevó a cabo el día 15 de septiembre de 1999; sin embargo, ésta no fue realizada en persona con la cualidad suficiente para representar a la contribuyente de acuerdo a lo previsto en el artículo 136 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que la persona que se da por notificada, tal como se desprende del acto administrativo impugnado, es el ciudadano Lenín Echezuría Espinoza, titular de la cédula de identidad No. 10.597.289, quien ejercía el cargo de “Asistente Administrativo”.
En virtud de lo expuesto, esta Sala considera que la notificación del acto administrativo recurrido, no obstante haber sido practicada el día 15 de septiembre de 1999, no se efectuó de forma personal, por lo que resulta aplicable al presente asunto la previsión contenida en el artículo 134, aparte único, del Código Orgánico Tributario de 1994, que contempla el diferimiento de los efectos de la notificación al décimo día hábil siguiente a su verificación.
No obstante, el diferimiento de efectos previsto en el dispositivo normativo antes referido, está relacionado con la certeza de que los administrados puedan ejercer su derecho a la defensa mediante los recursos respectivos, una vez que transcurra el plazo de diez días hábiles previsto en dicha norma, pero no debe entenderse así cuando se refiera a la validez de la notificación del acto administrativo en cuestión, pues al efecto resulta suficiente y necesario que ésta se haya hecho cumpliendo las formalidades legalmente establecidas. (Vid. sentencias números 02677 y 00257, de fechas 14 de noviembre de 2001 y 25 de febrero de 2003, casos: Sucesión Alberto Haiek Juan y Unidad Regional Acarigua Plasticos, C.A., respectivamente).
Por tales motivos, en el presente caso al ser válidamente notificada la contribuyente del contenido de la Resolución en fecha 15 de septiembre de 1999, se concluye que no había transcurrido el plazo máximo de un (1) año a que se refiere el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Derivado de ello, debe la Sala revocar la sentencia N° 693 dictada en fecha 19 de junio de 2002, por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, por haber incurrido el a quo en errónea interpretación del artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.
Ahora bien, una vez revocado el fallo apelado, esta Sala, actuando como Alzada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, y en aras del principio de tutela judicial efectiva, y de preeminencia de la justicia material, debe entrar a conocer y decidir el fondo del asunto controvertido.
En tal sentido, se constata de los argumentos del recurso contencioso tributario que la contribuyente impugnó la legalidad del rechazo de las deducciones de costos y gastos, la procedencia de las multas impuestas, así como la exigibilidad de los intereses compensatorios y la actualización monetaria.
En atención a lo expuesto y de la revisión del acto administrativo recurrido se impone a esta Sala declarar firme la liquidación de intereses moratorios de conformidad con lo previsto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, al no haber sido impugnada por la contribuyente. Así se declara.
Dilucidado lo anterior, observa que los apoderados judiciales de la contribuyente señalaron en su recurso contencioso tributario que el rechazo de la deducción de gastos y admisión de costos, por enteramiento tardío del impuesto retenido posee carácter sancionador y, además, vulnera el principio de capacidad contributiva. Asimismo, indicaron que la pérdida del derecho de imputar el egreso no se encuentra establecida en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994. Por último, argumentaron que la Administración Tributaria no resolvió al momento de dictar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, todos los planteamientos expuestos por la contribuyente, en especial el referente a la inaplicabilidad del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, para el rechazo de la admisión de un costo.
En tal sentido, esta Alzada pasa a decidir en el orden expuesto y, a tal efecto, considera pertinente transcribir el contenido de las normas previstas en los artículos 27, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, y 78 parágrafo sexto de la referida Ley de 1994, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso, en razón de los períodos fiscales investigados. Las normas in commento son del tenor siguiente:
“Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(...)
PARÁGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo”.
“Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley están obligados a hacer la retención del impuesto en momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual, obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.
(…)
PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezcan la Ley o su reglamentación”.
La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).
En esos supuestos, en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene según la letra de la disposición antes transcrita, que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gastos y admitir los costos correspondientes.
Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.
En tal sentido, esta Sala entiende que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención, aquéllos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.
Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.
Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentran las normas objeto de aplicación en la presente controversia, previstas en los artículos 27, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993 y 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicables ratione temporis.
En tal sentido, se desprende del contenido de las disposiciones anteriormente transcritas, que cuando un gasto y costo esté sujeto a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:
1. Que la retención sea efectuada íntegramente.
2. Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.
3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.
A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.
Así las cosas, en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.
Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.
En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar las aludidas normas, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y de la admisibilidad de costos y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.
Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA) y 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (Caso: Textilana, S.A.), entre otros, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto y del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.
Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que las referidas normas al someter como requisito de admisibilidad de la deducción, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.
En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.
En tal sentido, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.
Así las cosas, pretender tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias números 00886 del 25 de junio de 2002 y 0162 del 31 de agosto de 2004, entre otras).
Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que las normas previstas en los artículos 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y la admisión de costos que lleven a cabo los contribuyente, en consecuencia, no poseen naturaleza sancionatoria ni violan el principio de capacidad contributiva.
Ahora bien, en lo que respecta a que la pérdida del derecho de descontar costos no se encuentra establecida en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, considera esta Alzada en primer término, que bajo una correcta hermenéutica, dicha obligación es aplicable tanto a los gastos como a los costos, pues si bien es cierto que la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1993, señalaba expresamente que para la admisibilidad de las deducciones y la admisión de costos debían efectuarse las retenciones correspondientes y, discrimina ambos conceptos, no es menos cierto que la Ley de 1994, generaliza tales egresos y en su artículo 78, parágrafo sexto los señala a ambos sin distingo alguno, y prueba de ello lo constituye el inicio de dicho artículo del cual se puede leer “los egresos y los gastos”, por lo que a criterio de esta Sala, quedan subsumidos en dichos conceptos los costos correspondientes, siendo que en dicho artículo no se indica que fueran excluidos tales conceptos.
La anterior aseveración, cobra mayor fuerza al examinar la disposición supra señalada de la Ley de 1991, de la cual se puede advertir que la misma refiere de manera textual que “Igual norma regirá para los egresos imputables al costo”, es decir, que el costo dentro de la estructura técnica del impuesto, es considerado acertadamente como egreso, atendiendo a su concepto económico, pues representa una inversión, lo que corrobora y soporta la conclusión de que cuando el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta menciona egresos y gastos, este concepto (costos) queda inmerso en tal supuesto.
Con base en lo anterior, resulta infundada la denuncia planteada por los apoderados judiciales de la contribuyente, respecto a la violación del “principio de la globalidad de las decisiones administrativa”,y la referida a que la pérdida del derecho a imputar costos no está prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, ya que los gastos y costos quedan inmersos en el concepto de egresos. Asimismo, en nada incidiría que la Administración no se hubiera pronunciado a este respecto. Así se declara.
En consecuencia, contrariamente a lo sostenido por la contribuyente, quedan firmes todos los reparos contenidos en la Resolución impugnada, por concepto de rechazo de deducción de gastos y admisión de costos, en materia de impuesto sobre la renta durante los ejercicios fiscales que van desde el 1° de enero de 1994 al 31 de mayo de 1994, desde el 1° de junio de 1994 al 31 de mayo de 1995, desde el 1° de junio de 1995 al 31 de mayo de 1996 y desde el 1° de junio de 1996 al 31 de mayo de 1997. Así se decide.
Por otra parte, en lo que respecta a la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 89, numeral 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, relativa a que el reparo se formuló con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente en su declaración, esta Sala en sentencia Nº 01704 del 17 de octubre de 2004, la cual ratifica en esta oportunidad, ha expresado lo que sigue:
“En este particular, la Sala ratifica su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración. Asimismo, ha dejado sentado la jurisprudencia que, para que proceda tal eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse engendrado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 02-08-88, caso Baroid de Venezuela) ”.
Ello así, considera esta Alzada, que la Administración Tributaria formuló reparos a las declaraciones de impuesto sobre la renta, derivado del hecho que la contribuyente omitió ingresos, costos y gastos; ante tal circunstancia, la fiscalización procedió a solicitar libros, registros y demás documentos a la sociedad de comercio investigada a fin de verificar las diferencias, situación que indica que su actuación no se circunscribió sólo a los datos aportados en las declaraciones, en atención a lo cual juzga esta Alzada la improcedencia de la circunstancia eximente alegada. Así se declara.
En lo que respecta a la violación del procedimiento sancionatorio establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, debido a que supuestamente la Administración Tributaria aplicó sanciones establecidas en los artículos 97, y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, las cuales no se encontraban mencionadas en el acta fiscal, violando de esta manera el derecho de defensa de la contribuyente, se observa:
Del contenido del Acta Fiscal identificada con las letras y números SAT/GRTI/RC/DF-1-1052-000966, de fecha 22 de julio de 1998, se observa que la Administración se ciñó a lo pautado en lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues tal como se constata del acto administrativo, se procedió a formular a la contribuyente en su cualidad de tal, los reparos y posteriormente determinó la multa del diez por ciento (10%) del monto del tributo omitido, la cual se impone con base al artículo 97 del citado texto normativo que regula la infracción de contravención.
Asimismo, en su carácter de agente de retención, determinó el incumplimiento de enterar las retenciones realizadas oportunamente, por lo que señala en el mencionado acto administrativo la aplicación de la sanción establecida en el artículo 101 eiusdem, motivo por el cual esta Alzada constata que en la mencionada acta fiscal se impusieron las anteriores sanciones atendiendo al procedimiento correspondiente por lo que no ha sido vulnerado a la contribuyente, derecho constitucional alguno. Así se declara.
En cuanto a la ausencia de dolo o culpa del infractor, esta Alzada es del criterio que la infracción que se imputa a la contribuyente es de naturaleza objetiva, por lo que mal puede prosperar la atenuante invocada por la representación judicial de la contribuyente, referente a no haber tenido intención o dolo en el incumplimiento de la obligación tributaria. Así se declara.
En lo que respecta a los intereses compensatorios y actualización monetaria, determinados en la Resolución impugnada, debe esta Sala ceñirse a lo expuesto en sentencia No. 1.046 de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la entonces Corte Suprema de Justicia, en pleno, aclarada respecto a los efectos en el tiempo, por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, mediante fallo No. 816 de fecha 26 de julio de 2000, conforme al cual se estableció lo siguiente:
“...omissis...
En efecto, con fundamento en los aludidos principios de presunción de constitucionalidad del acto normativo y de presunción de legalidad del acto administrativo, el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria tenía la obligación de sujetarse a lo que establecía el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, dictando los correspondientes reparos contentivos del cobro, tanto del tributo omitido, como de la actualización monetaria e intereses compensatorios, en los casos en que fuere procedente. Por lo cual, tal actividad se fundaba en una norma vigente, cuyo contenido no había sido anulado.
Ahora bien, la no existencia en el universo jurídico de una norma como la declarada inconstitucional en la sentencia que es objeto de aclaratoria en esta oportunidad tiene un doble efecto protector para ambos sujetos de la mencionada relación obligacional; la del ciudadano, a quien ya no se le podrá exigir, ni aun respecto de aquellos actos que, no estando definitivamente firmes, hubiesen nacido con anterioridad a la fecha en que fue declarada la inconstitucionalidad de la norma, pago alguno por concepto de intereses compensatorios y actualización monetaria de la deuda tributaria; y la de la Administración, quien, asimismo, en los casos de deudas frente a los administrados (por ejemplo, el caso del reintegro de lo pagado indebidamente) tampoco le será exigible los efectos de la norma declarada inconstitucional.
Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional como máximo garante de la constitucionalidad, y atendiendo a los principios de justicia, seguridad jurídica y responsabilidad social que inspiran a la nueva Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, acuerda otorgar efectos ex nunc a la sentencia dictada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia, desde la publicación del fallo por la Sala Plena, esto es, desde el 14 de diciembre de 1999, ya que a partir de esta fecha no cabían dudas sobre la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara que la nulidad de la referida norma no incide sobre la validez y eficacia de los actos dictados con fundamento en el referido Parágrafo Único del artículo 59, que para la referida fecha (14/12/1999) hayan quedado definitivamente firmes, en virtud de un acto administrativo que no haya sido recurrido, o por haber recaído decisión judicial que causara cosa juzgada. Así se declara.”
La sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional arriba transcrita, despejó cualquier duda con relación a los efectos en el tiempo de la procedencia de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios, previstos en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, dejando establecido que sólo será exigible la actualización monetaria e intereses compensatorios respecto a los actos administrativos tributarios “definitivamente firmes” para la fecha de la declaratoria de inconstitucionalidad aquí analizada (14-12-1999).
Ahora bien, siendo que en el caso de autos, en el acto administrativo tributario no se ha verificado el carácter de “definitivamente firme”, es por lo que la Sala considera la improcedencia de los montos exigidos por actualización monetaria e intereses compensatorios, por la razones de inconstitucionalidad del parágrafo único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, declarada por la entonces Corte Suprema de Justicia en pleno en fecha 14 de diciembre de 1999. En consecuencia, se anulan las cantidades liquidadas por estos conceptos. Así se declara.
Con fundamento en las consideraciones anteriores, resulta forzoso para esta Sala declarar con lugar la apelación formulada por la representante judicial del Fisco Nacional y, en consecuencia, se revoca el fallo apelado. Asimismo, conociendo sobre el fondo del asunto, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por los apoderados judiciales de la contribuyente. Así finalmente se decide.
V
DECISIÓN
En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1) CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 693 dictada en fecha 19 de junio de 2002, por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se REVOCA la referida sentencia.
2) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con las letras y números SAT/GRTI/RC/DSA/ISLR/99-000498, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), el 8 de septiembre de 1999, por medio de la cual se determinó a cargo de la contribuyente el pago por concepto de impuesto sobre la renta, multa, intereses moratorios, intereses compensatorios y actualización monetaria para los ejercicios fiscales que van desde el 1° de enero de 1994 al 31 de mayo de 1994, desde el 1° de junio de 1994 al 31 de mayo de 1995, desde el 1° de junio de 1995 al 31 de mayo de 1996 y desde el 1° de junio de 1996 al 31 de mayo de 1997, por un monto total a pagar de Bs.132.001.018,00, y en consecuencia:
a) NULOS los conceptos determinados por actualización monetaria e intereses compensatorios de la Resolución impugnada.
b) FIRMES los reparos por concepto de impuesto sobre la renta causado y no pagado, multas e intereses moratorios. Se ordena a la Administración Tributaria emitir la planilla de liquidación sustitutiva correspondiente conforme a los términos señalados en el presente fallo.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los quince (15) días del mes de mayo del año dos mil siete (2007). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.
La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta,
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
HADEL MOSTAFÁ PAOLINI
Ponente
EMIRO GARCÍA ROSAS
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN
En dieciséis (16) de mayo del año dos mil siete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00726.
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN