MAGISTRADO
PONENTE: LEVIS IGNACIO ZERPA
EXP. Nº 11.532
En fecha 17 de febrero de 1.995, la abogada COROMOTO YEPEZ CEBALLOS, inscrita en el Instituto de Previsión
Social del Abogado bajo el Nº 50.111, actuando en representación de la
Contraloría General de la República, ejerció recurso de APELACIÓN para ante la Sala Político Administrativa de la extinta
Corte Suprema de Justicia de la sentencia número 423, dictada en fecha 27 de
octubre de 1.994 por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario,
la cual declaró CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la
sociedad mercantil H. MOTORES CAGUA, C.A,
contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº DGSJ-3-1-148 de
fecha 26 de junio de 1.987, expedida por la Dirección de Procedimientos
Jurídicos de la Contraloría General de la República, confirmatoria del Reparo
signado Nº DGAC-4-3-055 del 23 de diciembre de 1.986, previamente formulado a su cargo por la cantidad de Bs.
570.491,45, en concepto de impuesto sobre la renta y referido al ejercicio
fiscal coincidente con el año civil 1.985.
El 15 de marzo de 1.995 se dio cuenta en Sala y, por auto de la misma fecha, se designó ponente al Magistrado
Humberto J. La Roche; la representación del órgano contralor presentó formalización
oportuna de su recurso el 5 de mayo de 1.995, la cual fue contestada por la
apoderada de la contribuyente mediante escrito consignado el 2 de mayo de
1.995; luego, el 8 de junio de 1.995, tuvo lugar el acto de informes y, por
auto de la misma fecha, se dijo “VISTOS”.
Conforme consta de auto fechado 23
de mayo de 1.996, emanado de la Sala Político Administrativa de la extinta
Corte Suprema de Justicia, dicha Sala procedió a reconstituirse en Sesión del
día 30 de abril de 1.996 y ordenó la
continuación del procedimiento.
Preciso es destacar la comparecencia
de los representantes de la Contraloría General de la República, a través de
sucesivas diligencias fechadas 15 de octubre de 1.996, 11 de junio de 1.997, 12
de marzo de 1.998, 23 de septiembre de 1.999 y 25 de abril de 2.000, a objeto
de solicitar en resguardo de los intereses fiscales debatidos, fuera dictada
sentencia definitiva en el presente juicio.
Por cuanto la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.860 de
fecha 30 de diciembre de 1999, estableció un cambio en la estructura y
denominación de este Máximo Tribunal y en virtud de que la Asamblea Nacional
Constituyente, mediante Decreto de fecha 22 de diciembre de 1.999, designó los
Magistrados de este Tribunal Supremo de Justicia, quienes se juramentaron el 27
del mismo mes y año, y por cuanto en Sesión de fecha 10 de enero de 2000 se
constituyó la Sala Político-Administrativa, integrada por los Magistrados
Carlos Escarrá Malavé, José Rafael Tinoco y Levis Ignacio Zerpa; mediante auto
de fecha 18 de enero del mismo año se ordenó la continuación de la causa en el
estado en que se encontraba y se designó ponente al Magistrado Levis Ignacio
Zerpa, quien con tal carácter suscribe el presente fallo.
-
I -
FUNDAMENTOS DEL ACTO
RECURRIDO
El acto administrativo controvertido en el caso bajo análisis se encuentra
contenido en la Resolución Nº DGSJ-3-1-148 de fecha 26 de junio de 1.987,
suscrita por el Director de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General
de la República, confirmatoria del Reparo signado Nº DGAC-4-3-055 del 23 de
diciembre de 1.986, formulado éste por la Dirección de Fiscalización y Examen
de Ingresos del referido organismo, por un monto total de Quinientos Setenta
Mil Cuatrocientos Noventa y Un Bolívares Con Cuarenta y Cinco Céntimos (Bs. 570.491,45), en concepto de
impuesto sobre la renta y referido al ejercicio gravable coincidente con el año
civil 1.985, el cual se fundamenta en
la fiscalización practicada sobre la declaración de rentas signada H-81
Nº 313996, presentada por la contribuyente el primero de abril de 1.986, cuyos
resultados constan en el acta fiscal Nº DGAC-4-3-86088-4 de fecha 22 de
septiembre de 1.986.
De acuerdo a las especificaciones contenidas en el pliego del reparo antes
identificado, las cuales fueron confirmadas por el acto de determinación
impugnado, las objeciones del órgano contralor derivan del hecho advertido por
éste, en cuanto a que la contribuyente
incluyó entre sus deducciones por concepto de “intereses de los
capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción de la renta” la
cantidad de Bs. 927.628,37, correspondiente a “intereses pagados diferidos”, lo
cual, según asevera la Contraloría General de la República, contraviene lo
dispuesto en el encabezamiento del artículo 39 y primera parte del artículo 46
de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por cuanto no fueron causados en el
ejercicio en referencia, infiriendo pues que mal podía ser deducido. A su vez,
que el rechazo de la mencionada cantidad condujo al aumento del
enriquecimiento neto declarado de Bs. 1.098.240,33 a Bs. 2.025.868,70.
Finalmente, la Administración Contralora estimó que por
cuanto en la fiscalización efectuada se determinó la referida objeción, la
contribuyente “se acarreó un reparo por omisión de sanción pecuniaria”, el cual
fue formulado por Bs. 292.202,45, o sea, en su término medio, en razón de que
no concurren circunstancias atenuantes ni agravantes; conforme a lo dispuesto
en el artículo 37 del Código Penal y 98 del Código Orgánico Tributario.
Conforme a lo expuesto, la controversia en
vía administrativa del presente caso quedó circunscrita a determinar cuándo es
deducible para un contribuyente el gasto ocasionado por el pago de intereses de
capitales tomados en préstamo para producir la renta, siendo esta decidida, no
obstante las defensas opuestas por la contribuyente, por la Dirección de
Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República a través de
la Resolución confirmatoria signada Nº DGSJ-3-1-048 del 26 de junio de 1.987,
en los términos siguientes.
“(...)el asunto planteado no
representa mayores problemas por cuanto el supuesto de hecho se encuentra
expresamente contenido en el numeral 2º de la comentada norma legal y su
oportunidad para deducir también está expresamente señalada, de tal suerte que
ello no puede ser objeto de controversia y menos del modo como la reparada
pretende, quien por medio de una ‘interpretación de buena fe’, según sus
propias palabras, de los artículos 3, 39 y 46 de la Ley de Impuesto, da una
orientación forzada al asunto bajo análisis con el evidente propósito de
fundamentar un procedimiento y, por ende, un provecho no establecido por el
legislador”
“ (...) el legislador ha
considerado todo lo relacionado con
ingresos y gastos de acuerdo con lo pautado en los artículos 3º y 46 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta, de modo que no puede decirse, como lo afirma la
recurrente, que este Organismo interpreta
en forma aislada el tantas veces
mencionado artículo 39, lo que sucede (...), es que los intereses en comento no
se vinculan con un ingreso en particular, según el artículo 3º de la Ley, por
cuanto corresponden a un préstamo de capital que ha sido invertido en el
giro propio de negocio con el objeto de producir la renta y por ello, el
legislador permite su deducción pero, condicionado al momento de su causación
lo cual armoniza con el resto de la Ley,
(...)”
Respecto al reparo formulado a cargo de la contribuyente por “omisión
de sanción pecuniaria”, observa la Contraloría que el mismo no está
fundamentado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, sino en el régimen
sancionatorio establecido en el Código Orgánico Tributario vigente a partir de
1.983, por tanto aplicable al ejercicio reparado; en cuya virtud rechaza los
alegatos de la contribuyente para contrariar su legalidad y ratifica el reparo
en cuestión.
- II -
FUNDAMENTOS DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
Mediante escrito de fecha 24 de agosto de 1.987, el ciudadano GUSTAVO
ADOLFO HERRERA BLANCO, titular de la cédula de identidad Nº 7.002.861, actuando
en el carácter de factor mercantil de la contribuyente “H. MOTORES CAGUA, C.A”,
sociedad mercantil constituida conforme a documento inscrito en el Registro
Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua en fecha 04 de junio
de 1.982, bajo el Nº 34, Tomo 48-B, debidamente autorizado al efecto según
consta de documento registrado en la Oficina Subalterna de Registro del
Distrito Sucre del referido Estado en fecha 21 de mayo de 1.985, bajo el Nº 41,
folios 245 al 250, Protocolo 3º y en el precitado Registro Mercantil en fecha 9
de septiembre de 1.986, bajo el Nº 55, Tomo 204 y asistido por la abogada ROSA
AMALIA PÁEZ PUMAR DE PARDO, inscrita en el Instituto de Previsión Social del
Abogado bajo el Nº 610, interpuso recurso
contencioso tributario contra el acto administrativo contenido en la
Resolución Nº DGSJ-3-1-148 de fecha 26 de junio de 1.987, suscrita por el
Director de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República,
confirmatoria del Reparo signado Nº DGAC-4-3-055 de fecha 23 de diciembre de
1.996, por la suma de Bs.570.491,45 , formulado éste a cargo de la referida
sociedad mercantil, en concepto de impuesto sobre la renta, correspondiente al
ejercicio gravable coincidente con el
año civil 1.985.
Así, la contribuyente en su escrito recursorio inicia su exposición
demarcando la actividad mercantil fundamental que realiza, cual es la
compra-venta de vehículos, aunada a otras actividades mercantiles, adicionales
o complementarias, previstas en sus Estatutos, como es el financiamiento de las
ventas a crédito de sus vehículos, en cuyo supuesto dice “... el comprador se
compromete a pagar además del saldo del precio, los intereses previamente
estipulados. Para el pago del saldo del precio y sus intereses, se emiten
letras de cambio, las cuales posteriormente son cedidas a institutos de crédito
mediante una operación de descuento, recibiendo en dicha oportunidad una
cantidad inferior a la establecida en esas mismas letras de cambio”.
Luego,
expone sus argumentos contra el acto administrativo confirmatorio del reparo
fiscal cuyo fondo se debate, los cuales, resumidamente, son los siguientes.
Respecto al reparo formulado por las deducciones en concepto de “Intereses de los capitales tomados en
préstamos e invertidos en la producción de la renta”, afirma la recurrente
que en virtud de la ficción legal que contiene el artículo 3º de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, el precio por la venta de los bienes muebles se
considera disponible desde el momento en que se realiza la operación que lo
produce, aún cuando se trate de ventas a crédito, en razón de lo cual existe la
obligación de incluir en la renta bruta la totalidad del precio establecido, a
pesar de que tal precio no haya sido recibido, pero por ello no puede
pretenderse la no deducibilidad ni la deducibilidad periódica de una comisión
pagada por el descuento de letras emitidas por el saldo del precio pendiente de
pago, en razón del contrato de compra-venta, pues no existe una disposición
legal que autorice a ello.
En apoyo a lo expuesto, invoca el régimen fiscal establecido en el
artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el
artículo 39 eiusdem (numeral 22),
máxime cuando la contribuyente no solo tiene causado el egreso reparado u
objetado, sino que además lo tiene pagado, en cuya virtud mantiene la
procedencia y legalidad de la deducción de la cantidad que le cobra la
institución bancaria por las operaciones de descuento y, por ende, la
improcedencia del reparo formulado por el órgano contralor.
Respecto a la sanción pecuniaria
impuesta a la contribuyente, a tenor de lo previsto en el artículo 37 del
Código Penal y el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, su representante
contradice todas y cada una de las afirmaciones que al efecto se contienen en
el Reparo Nº DGAC-4-3-055 del 23 de diciembre de 1.986 y en la Resolución
confirmatoria Nº DGSJ-3-1-148 del 26 de junio de 1.987.
En primer término, aduce que la legalidad y procedencia de la referida
sanción está necesariamente supeditada a la decisión que recaiga sobre el
recurso contencioso interpuesto contra el reparo formulado a la contribuyente,
visto lo cual ratifica su impugnación en vía contenciosa de la multa impuesta,
por ser ésta a su decir “inoportuna y
extemporánea”.
Además, contradice lo dicho por
el órgano contralor en la Resolución confirmatoria citada ut supra, cuando afirma que la multa en cuestión no está
fundamentada en la Ley de Impuesto sobre la Renta sino en el artículo 98 del
Código Orgánico Tributario, vigente a partir de 1.983, el cual establece un
nuevo régimen en la parte sancionatoria de esta materia, pues, a su entender,
el artículo 98 de dicho texto orgánico
resulta aplicable cuando “...no se constituya ninguna de las otras infracciones
tipificadas en este Código” , lo cual, lejos de derogar el artículo 108 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta lo corrobora y amplía, estableciendo que
cualquier acción u omisión que cause una disminución ilegítima de ingresos
tributarios, será penado con una multa, lo cual , en todo caso, no es
procedente en el presente caso, al no existir ninguna acción u omisión de su
representada, causante de una disminución ilegítima de ingresos tributarios u
obtención indebida de exoneración u otros beneficios fiscales.
Asimismo, sostiene que si bien es cierto que el referido artículo 108
de la Ley de Impuesto sobre la Renta contiene, entre otros preceptos, el
mandato de imponer determinadas sanciones, también es cierto que señala
expresamente los casos en los cuales la sanción no es aplicable, como es el previsto en su ordinal 3º, que
establece el supuesto de inaplicación cuando “... el reparo haya sido formulado
con fundamento exclusivo en datos suministrados por el contribuyente en su
declaración”, supuesto el cual, a decir de la recurrente, se sucede en el
presente caso, no obstante haber sido ello omitido por el órgano contralor,
sobre la base de haberse hecho necesaria la investigación de la contabilidad de
la sociedad mercantil tributante.
- III -
DECISIÓN JUDICIAL APELADA
Mediante
sentencia Nº 423 dictada en fecha 17 de febrero de 1.995, el Tribunal Superior
Sexto de lo Contencioso Tributario procedió a declarar CON LUGAR el recurso
contencioso tributario interpuesto por la apoderada de la sociedad mercantil
contribuyente “H. MOTORES CAGUA,C.A, a cuyo efecto expuso:
“Alega la
contribuyente, que por cuanto percibe ‘por el descuento de las letras de
cambio, una cantidad inferior a la establecida en esas mismas letras, es esa
precisamente la oportunidad cuando se causa la deducción representada por la
comisión de descuento o intereses descontados... se impone en virtud de la
naturaleza de la operación de descuento...’, lo que a juicio de este Tribunal
constituye una deducción admisible por haberse causado y pagado dentro del
ejercicio, ya que es precisamente con ocasión del descuento de las letras, a
través de una institución bancaria, cuando se realiza la comisión por el
descuento, siendo de destacar que el error de la contribuyente fue deducirlos
como ‘intereses de los capitales tomados en préstamo e invertidos en la
producción de la renta’, cuando ha debido en todo caso acusarlos como gastos
normales y necesarios hechos para la producción de la renta.
Por otra parte,
como bien asienta la contribuyente ‘tratándose de la comisión de descuento o de
los intereses descontados, como también se le llama, su pago, que se impone
virtud de la naturaleza de la operación de descuento, ha sido causado
precisamente por la operación de descuento’, y así se declara.”
En cuanto a la sanción impuesta en su término medio,
resulta improcedente, por cuanto el reparo fue formulado con base a los datos aportados por el contribuyente
en su declaración, abstracción hecha de que un funcionario fiscal se traslade a
verificar algunos particulares de la declaración, de conformidad con lo
previsto en el artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para
el ejercicio reparado.
(...), constituye eximente de multa, el hecho cierto
de que los reparos provengan de datos contenidos en la declaración del
contribuyente y así se declara.”
- IV -
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN
En fecha 05 de abril de
1.995, formaliza la representante la Contraloría General de la República la
apelación interpuesta el 17 de febrero
del mismo año contra la sentencia descrita en el capítulo precedente,
fundamentando las razones que le asisten para contrariar la declaratoria
contenida en la recurrida, en los términos siguientes.
1.- Aduce que, desde el
punto de vista formal, el fallo recurrido adolece del vicio de incongruencia
negativa, el cual, según afirma, se produce cuando el juez omite el debido
pronunciamiento sobre alguno de los términos del problema judicial.
En tal virtud alega que,
si bien es cierto que en el presente caso la sentencia señaló la improcedencia
de la objeción fiscal, al considerar admisible la deducción solicitada para el
año 1.985, por cuanto la misma se causo en dicho ejercicio, sobre la base de
que cuando se produjo la operación de descuento de la letras de cambio se causó
la deducción representada por los intereses descontados, no es menos cierto que
la decisión no analizó debidamente la cuestión de fondo planteada por el órgano
contralor, no produciéndose la necesaria correspondencia formal que debe
existir entre la sentencia dictada y las pretensiones debatidas.
En apoyo al alegato
precedente, invoca a su favor el principio procesal de la exhaustividad y el
criterio jurisprudencial sentado sobre el particular por la Sala de Casación
Civil de la extinta Corte Suprema de Justicia, contenido en los fallos fechados
16/04/86 y 14/02/90.
Por tanto, solicita a este
Tribunal Supremo que, en acatamiento del artículo 209 del Código de
Procedimiento Civil, proceda a resolver el fondo de la causa de autos y, de
acuerdo a sus alegatos, declare la
nulidad del fallo apelado.
2.- En lo atinente al
fondo de la controversia, la recurrente orienta su defensa a definir,
primeramente, el tipo de operaciones que realiza la contribuyente (venta y
compra de vehículos de motor, a crédito y de contado), así como la actividad de
ésta origen de los reparos debatidos, a saber, los descuentos bancarios, visto
que el órgano contralor rechazó los intereses, a su decir, no causados y
deducidos en dichas operaciones.
A tal efecto, expone en su
escrito de formalización que el descuento
es un contrato innominado por el cual el descontante (un banco, aunque no
necesariamente) anticipa al descontado (un cliente) un dinero que es el importe
de un crédito (no vencido), que el descontado cede al descontante “salvo buen
fin” (prosolvendo), deduciendo los intereses correspondientes que median entre
la fecha del abono o del anticipo y la devolución del crédito. Por su parte
destaca, “el interés es el fruto que
se obtiene adicionalmente al capital, por el hecho de dejar este último en
manos y disposición de un tercero durante un determinado tiempo, cuya
obligación de pago nace periódicamente a tenor de lo previsto en el artículo
552 in fine del Código Civil;
dispositivo el cual resulta aplicable a todos los intereses, aun a los
moratorios”.
Precisados los conceptos
que anteceden, la representante de la Administración Contralora invoca como
base del reparo controvertido la normativa contenida en el ordinal 2º del
artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable y en el artículo 46 eiusdem, según la cual los intereses
pagados por concepto de descuentos bancarios, para poder ser deducidos deben
estar causados, siendo que en el caso de autos éstos no se habían causado; a
partir de lo cual afirma que el Tribunal a
quo confunde los “intereses gastos” con los “intereses ingresos”,
concluyendo equivocadamente que los intereses resultaban deducibles para el
pagador en el mismo momento en que se realizaron las operaciones de descuento.
En tanto que, los ‘intereses gastos’, cuya deducción fue la objetada por la
Contraloría, se originan por los préstamos solicitados y adelantados, por lo
que, a su decir, “(...), su deducción está supeditada a su causación en el
tiempo, momento este que es el mismo que el vencimiento que tienen los créditos
que los producen”
En lo concerniente al
reparo por omisión de la sanción que le fuera formulada a la contribuyente, la
Contraloría discrepa y estima carente de toda lógica el criterio asumido al
efecto por la recurrida, cuando considera improcedente la mencionada objeción
fiscal, por ser aplicable la eximente de responsabilidad penal tributaria
prevista en el ordinal 3º del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, aplicable ratione temporis al
ejercicio reparado, ya que en el caso bajo análisis, la inexactitud de la
declaración de rentas presentada por la sociedad mercantil reparada y la
consecuente omisión lesiva a los intereses del Fisco Nacional, se pudo
constatar de un proceso de fiscalización, no así de los datos aportados por la
propia contribuyente; siendo
improcedente la aplicación de la eximente en cuestión.
-V-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la
declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas por
la apelante, en representación de la Contraloría General de la República, la
controversia planteada en el caso sub
judice se circunscribe a conocer y decidir respecto a la procedencia y
legalidad de los siguientes aspectos:
1.-La deducción
pretendida por la contribuyente de su renta bruta, declarada para el
ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1.985, por concepto de
intereses diferidos (intereses de los capitales tomados en préstamo e
invertidos en la producción de la renta), que ésta declara haber pagado al
cierre del ejercicio económico del año 1.984, por un monto de Bs. 927.628,37.
2.-
El reparo por omisión de sanción pecuniaria, impuesta en su término medio por
un monto de Bs. 292.472,10, a tenor de lo previsto en el artículo 98 del Código
Orgánico Tributario, aplicable ratione
temporis, y conforme a los resultados obtenidos en el proceso de
intervención fiscal contenidos en el Acta Nº DGAC-4-3-86.088-4 del 22 de
septiembre de 1.986.
Ahora
bien, previamente a dilucidar los aspectos que anteceden, debe esta Sala determinar
si, conforme afirma la apelante, el fallo recurrido en la
presente causa adolece del vicio que ésta califica de
incongruencia negativa, al grado de conducir a su nulidad por disposición del
artículo 209 del Código de Procedimiento Civil, sobre la base del principio
procesal de la exhaustividad.
1.- PREVIO PRONUNCIAMIENTO.
Para
decidir sobre el particular, se observa que el vicio de incongruencia que
constituye infracción del artículo 12 y del ordinal 5º del artículo 243 del
Código de Procedimiento Civil, tiene lugar cuando el sentenciador no decide
todo lo alegado o no decide sólo sobre lo alegado por las partes, en las
oportunidades procesales señaladas para ello. Por ello, es requisito esencial
para producir una sentencia congruente con las alegaciones de hecho formuladas
por las partes, que el juzgador resuelva y falle de manera clara y precisa
sobre todos los puntos objeto del debate y solamente sobre todos ellos, dando
así cumplimiento al principio que la doctrina procesal ha llamado de la
“exhaustividad de la sentencia”, so pena de incurrir en el vicio de
incongruencia negativa por la infracción de los artículos supra citados, criterio el cual ha sido pacíficamente asumido por
este Máximo Tribunal y ratificado en recientes fallos de su Sala de Casación Civil de fechas 13 de
abril y 06 de octubre de 2.000.
A
partir de las consideraciones precedentes, la Sala pudo constatar que el vicio
de incongruencia negativa denunciado por la representante de la Contraloría
General de la República no existe en el
caso sub judice, pues de acuerdo al
texto íntegro de la sentencia recurrida, el Juez Suplente del Tribunal Superior
Sexto de lo Contencioso Tributario fundamentó suficientemente su
pronunciamiento respecto a todo lo alegado en autos por las partes, hecho que
incluso fue reconocido por la apelante en su escrito de formalización, cuando
expresa “(...), si bien es cierto que la
sentencia que se impugna señaló la improcedencia de la objeción fiscal en razón
de que consideró admisible la deducción solicitada, para el año 1985, por
cuanto la misma se causó dentro de ese ejercicio; justificándose tal afirmación
en el hecho de que (...)” , a lo cual agrega que “No niega este Organismo que el Juez no está obligado a examinar
minuciosamente todo lo alegado por las partes;(...)”.
De
acuerdo a lo expuesto, habiendo el a quo
decidido todas las alegaciones y defensas que integraban la controversia, no
obstante lo sucinto de su decisión, es criterio de la Sala que la recurrida no
incurrió en el vicio de incongruencia denunciado. Así se decide.
2.- FONDO CONTROVERTIDO
Determinada la
improcedencia de la denuncia formulada por la apelante, pasa la Sala a conocer
y decidir en torno a los aspectos de fondo que integran el debate de autos.
En este orden de ideas,
debe esta alzada pronunciarse, en primer término, respecto a la deducción que
hizo la contribuyente de su renta bruta por concepto, entre otros, de intereses pagados diferidos (intereses
de los capitales tomados en préstamo e invertidos en la producción de la
renta), por la cantidad de Bs. 927.628,37, para su ejercicio fiscal coincidente
con el año civil 1.985, deducción rechazada por la Administración Contralora en
la fiscalización practicada en materia de impuesto sobre la renta, por
considerar que éstos no corresponden a egresos causados en el ejercicio en
referencia, contraviniendo lo dispuesto en el encabezamiento artículo 39 y
primera parte del artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable.
A tal fin, es preciso
observar que condición indispensable para admitir la deducibilidad del egreso
cuestionado era su causación, según lo establecen los dispositivos citados ut supra. Sin embargo, según se
evidencia de las actas procesales que conforman este expediente, la
contribuyente pretendió la deducción de gastos incurridos en operaciones de descuento
al cierre de su ejercicio económico de 1.984, por concepto de “intereses
pagados diferidos” en su ejercicio fiscal de
1.985, por la cantidad supra
indicada, es decir, de egresos diferidos,
no así de egresos causados.
Frente a dicho supuesto,
sólo restaba a la contribuyente demostrar que la cantidad cuya deducción fue
objetada por el órgano contralor, correspondía
a egresos realmente causados durante el ejercicio fiscal coincidente con
el año civil de 1.985, los cuales, pagados o no, serían los únicos deducibles
conforme a los dispositivos citados, ya que los “diferidos” en un ejercicio
como “gastos pagados por anticipado”, son causados sólo en ejercicios
posteriores, en la medida que transcurre el tiempo.
En efecto, de acuerdo a la
normativa legal aplicable, los gastos relacionados en los 22 numerales del
artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, requieren para ser deducibles
estar causados en el ejercicio en que se pretenden deducir; no obstante, cuatro
(4) de ellos deben, además, ser pagados dentro de ese ejercicio para dar derecho a la deducción, tales como
son: las contribuciones (numeral 3º), los gastos de conservación y
administración de inmuebles (numeral 11), las liberalidades (numeral 19) y las
donaciones (numeral 20).
De lo expuesto, se infiere
que cualquier rechazo u objeción fiscal en torno a la deducibilidad de un gasto
de los contribuyentes sólo puede derivar, a tenor de lo previsto en el artículo
46 eiusdem, por una parte, de que el gasto no haya sido causado en el
ejercicio declarado o, por la otra, de que el gasto no haya sido pagado,
tratándose de alguno de los cuatro supuestos anteriormente señalados, en los
cuales, además de causado se exige su pago para tener derecho a la deducción.
Nótese que en el caso sub judice, el reparo fiscal por la
pretendida deducibilidad del gasto no provino del hecho de que el gasto no
había sido pagado para los casos en que así se requiere, sino que
exclusivamente deviene de la primera circunstancia señalada ut supra, es decir, del hecho de que
no había sido causado en el ejercicio
fiscal de 1.985, ya que, conforme fue advertido por la Contraloría, se trata de
“intereses pagados diferidos”, y como tales sólo podían ser deducidos en los
ejercicios dentro de los cuales se produjera su causación. El gasto es causado
y por tanto deducible cuando se ha originado y corresponde a un determinado
ejercicio.
El problema surge cuando
los gastos, bien se trate de intereses, arrendamientos, salarios, etc , son
pagados anticipadamente y corresponden a uno o varios ejercicios posteriores,
en cuyo supuesto sólo la respectiva porción es causada y deducible en cada uno
de los correspondientes ejercicios, y no la totalidad del gasto en uno sólo de
ellos .En consecuencia, el gasto pagado por anticipado debe registrarse dentro
del ejercicio en el cual se realiza el
pago, como un gasto “diferido” en lo relativo a la porción que corresponda a
los ejercicios aún no transcurridos; y sucesivamente se irá deduciendo como
“gasto causado”, en la medida en que dichos ejercicios transcurran y en la
proporción que a cada uno de ellos corresponda.
De modo que ante un reparo tan especificamente
formulado, no era pertinente ni en lo absoluto necesario, argüir tan
prolijamente como lo hizo la apoderada de la contribuyente, para demostrar que
el gasto en cuestión había sido realmente pagado, pues, en todo caso, dicha
circunstancia no fundamentó el reparo fiscal
formulado por la Contraloría General de la República. Sin lugar a dudas,
dicho reparo se sustenta en la naturaleza del gasto pagado por anticipado o
“egreso diferido”, que pretendió deducir la contribuyente como “gasto causado”
en su ejercicio fiscal de 1.985, pretensión la cual, conforme fue advertido por
la administración contralora, resulta improcedente por mandato de los artículos
39 y 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis a la presente causa.
En virtud de los
razonamientos precedentes, la Sala estima improcedente el criterio del Tribunal
a quo, según el cual la deducción de
las cantidades pretendida por la contribuyente es admisible por haberse
“causado y pagado” dentro del ejercicio investigado, ya que ni la
disponibilidad del ingreso por la entidad bancaria que hizo la operación de
descuento, ni la circunstancia de que el gasto fuera efectivamente pagado (por
anticipado), son suficientes o relevantes para sustentar la admisión de la
deducción pretendida por la contribuyente.
Conforme a las
consideraciones expuestas y reiterando en esta oportunidad la jurisprudencia
sentada sobre el particular por la Sala Especial Tributaria de la extinta Corte
Suprema de Justicia, contenidas en los fallos de fechas 16/11/95 y 4/12/97 (Casos: H .Motores San Carlos, C.A y H.
Motores Cagua, C.A), para esta Sala resulta procedente el reparo formulado por
la Contraloría General de la República, y así se declara.
Respecto al reparo
formulado por omisión de sanción
pecuniaria, por la cantidad de Bs. 292.202,45,05, liquidada a cargo de la
contribuyente en su término medio, el órgano contralor fundamenta su imposición
en las razones siguientes:
“(...),
la referida contribuyente es también
sujeto de sanción pecuniaria, toda vez que de la investigación de los datos
expresados en el cuerpo mismo de su declaración de rentas..., y presentada con
anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal, resultaron
objeciones que surgen de la verificación del contenido de las declaraciones con
los libros de contabilidad y sus comprobantes respectivos, configurándose de
esa manera una disminución ilegitima de ingresos tributarios; razón por la cual
se impone la sanción establecida en el artículo 98 del Código Orgánico
Tributario (...), y como no concurren circunstancias atenuantes ni agravantes,
se gradúa la sanción en sus término medio, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo
37 del Código Penal.”
Por su parte, la
contribuyente aduce que la multa es improcedente por cuanto el reparo ha sido
formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados en su respectiva
declaración, alegando en su favor la causal de impunibilidad contemplada en el
numeral 3º del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.981,
aplicable rationae temporis al debate
de autos, argumento el cual fue estimado con lugar por el a quo.
En este contexto, es
preciso destacar que el Código Orgánico Tributario promulgado en 1.982, vigente
en la oportunidad con que se realizó la determinación tributaria impugnada y se
impuso dicha sanción, al enumerar las eximentes de responsabilidad penal en su
artículo 71, literal c, remite a “ cualquier otra circunstancia prevista en las
leyes y aplicables a las sanciones tributarias”, lo cual hace aplicable la
eximente de responsabilidad supra
citada, no obstante haber declarado la Sala la procedencia del reparo impuesto
por la Contraloría General de la República (deducción de intereses pagados
diferidos).
Además, debe considerarse
que la reiterada Jurisprudencia, tanto de los Tribunales de Instancia como de
la extinta Corte Suprema de Justicia, ha sostenido que la eximente de
responsabilidad penal tributaria prevista en la norma supra citada, procede en todo caso en que la fiscalización no haga
modificaciones a los datos, tanto singulares como globales, suministrados por
el contribuyente, bajo juramento, en el correspondiente formulario de
declaración de rentas; de tal manera que al verificar aquellos datos con los
libros o soportes contables y demás registros, observe que aún habiéndose
efectivamente realizado la operación que origina el egreso o ingreso declarado,
no se cumple en él algún requisito exigido legalmente para ser tomado en
cuenta, a los efectos de la determinación del enriquecimiento gravable.
En tanto que dicha
eximente no procede cuando existen objeciones a aquellos datos, que provienen
de fuentes distintas, extrañas a dicha Declaración de Rentas y que, por ende,
configuran omisiones voluntarias de rentas, u ocultamiento doloso de
enriquecimientos gravables.
De acuerdo con el
precitado dispositivo legal, se le quita punibilidad al hecho cuando los
reparos se formulan exclusivamente sobre
la base de datos suministrada por el contribuyente en sus declaraciones de
rentas y, en consecuencia, provienen básicamente de la simple revisión y
verificación detallada que realice el fiscal actuante en los libros y registros
contables de la contribuyente, de las partidas y datos que aparecen en las referidas declaraciones,
siendo irrelevante el hecho de que el funcionario se haya trasladado o no al
domicilio de la contribuyente a los efectos reparados.
Cabe observar que, de los
recaudos insertos en autos, se aprecia que la contribuyente en el Anexo A-300
H-84 Nº123176, que acompañó a su declaración definitiva de rentas
correspondiente a su ejercicio gravable del 01-01-85 al 31-12-85 (folios 30 al
35), dedujo la cantidad de Bs. 7.864.385,88, por concepto en concepto de
“intereses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción
de la renta”, de la cual pudo extraerse el componente de Bs. 927.628,37,
correspondientes a “intereses pagados al cierre de 1.984 diferidos”, mediante
la revisión de asientos contables realizada por el funcionario fiscal, al
proceder a la verificación de los datos aportados en su declaración por la
contribuyente, todo lo cual incluso consta en la respectiva acta de
fiscalización signada Nº DGAC-4-3-088-4, levantada el 22 de septiembre de 1.986
(folios 43 al 45).
En consecuencia, resulta
evidente que el reparo formulado provino exclusivamente de los datos
suministrados por la contribuyente en su declaración de rentas del año civil de
1.985; resultando así improcedente el reparo por omisión de sanción liquidado a
cargo de la sociedad mercantil H. MOTORES CAGUA, C.A.
De lo expuesto puede
afirmarse que, contrariamente al pronunciamiento del a quo, los reparos formulados por el órgano contralor provienen exclusivamente de los datos
suministrados por la sociedad mercantil contribuyente en su declaración
definitiva de rentas para el ejercicio gravable de 1.985 y anexos, aún cuando
en el curso de la fiscalización fueren advertidas diferencias contables, las
cuales precisamente originaron los reparos formulados a las deducciones
pretendidas en concepto de intereses pagados diferidos. Resulta, pues,
improcedente el reparo por omisión de sanción liquidada a cargo de la sociedad
mercantil H. MOTORES CAGUA, C.A. Así se declara
-VI-
DECISIÓN
Por las razones que
anteceden, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa,
administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
declara PARCIALMENTE CON LUGAR la
apelación interpuesta por la representante de la Contraloría General de la
República, contra la sentencia número 423, dictada el 27 de octubre de 1.994
por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, la cual por tanto
se revoca parcialmente. En consecuencia:
1.- Declara PARCIALMENTE
CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad
mercantil H. MOTORES CAGUA, C.A, al
declararse la nulidad de la multa impuesta por el órgano contralor en el pliego
de reparo Nº DGAC-4-3-055 de fecha 23 de diciembre de 1.986, liquidada por la
cantidad de Bs. 292.202,45; quedando firme la liquidación por concepto de
impuesto sobre la renta, por monto de Bs. 278.288,51, igualmente determinada en
el precitado pliego de reparo, y que fuera confirmado mediante la Resolución
signada Nº DGSJ-3-1-148 del 26 de junio de 1.987.
2.- Se ordena a la
Administración Contralora modificar el acto administrativo confirmatorio
contenido en la Resolución supra indicada, circunscribiendo el mismo a la
ratificación del reparo formulado en concepto de impuesto sobre la renta.
Publíquese, regístrese y
comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen.
Dada, firmada y sellada en
la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a
los 21 días del mes de noviembre de 2000.
Años 190º de la Independencia y 141º de la Federación.
El Presidente,
CARLOS ESCARRA MALAVE
El
Vicepresidente,
JOSE
RAFAEL TINOCO
LEVIS IGNACIO ZERPA
Magistrado Ponente
La Secretaria Interina,
SOFIA YAMILE GUZMÁN
Exp. Nº 11.532
LIZ/ gbs.
Sent. N° 02209