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MAGISTRADO PONENTE: LEVIS IGNACIO ZERPA
El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, mediante Oficio No. 105 de fecha 05 de marzo de 2003, envió a esta Sala el expediente No. 1.611 de la nomenclatura de ese tribunal, con motivo de la apelación interpuesta en fecha 19 de febrero de 2003, por la abogada Dinorah Méndez Carvallo, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 36.818, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, como consta de poder autenticado por ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital, en fecha 05 de diciembre de 2002, anotado bajo el Nº 22, Tomo 250 de los libros respectivos, contra las declaratorias desfavorables a los intereses de su representado contenidas en la sentencia definitiva N° 967, dictada por el expresado Tribunal el 18 de octubre de 2002, en la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente COTECNICA CARACAS, C.A., abajo identificada, contra la Resolución Nº HGJT-A-864 de fecha 15 de agosto de 2000, suscrita por el Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que a su vez declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SAT-GRTI-RC-DSA-99-0762 de fecha 17 de noviembre de 1999, por los montos infra relacionados, en concepto de impuesto sobre la renta y multas, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-10-93 al 30-09-94; 01-10-94 al 30-09-95; 01-10-95 al 30-09-96 y 01-10-96 al 30-09-97.
Por auto de fecha 05 de marzo de 2003, el juzgador de la
instancia oyó libremente la apelación, ordenando remitir el expediente a esta Sala Político-Administrativa, a
través del oficio supra mencionado.
En fecha 19 de marzo de 2003, se dio cuenta en Sala de
la referida apelación, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia
previsto en el Capítulo III del Título V de la Ley Orgánica de la Corte Suprema
de Justicia entonces vigente, se designó Ponente al Magistrado Levis Ignacio
Zerpa y se fijó el décimo día de
despacho para comenzar la relación.
El 10 de abril de 2003, la abogada representante del Fisco Nacional
consignó su respectivo escrito de formalización.
Por auto de fecha 15 de mayo
de 2003, se fijó el décimo (10º) día de despacho para que tuviera lugar el acto
de Informes. El 10 de junio de 2003, siendo la oportunidad fijada para la
realización del referido acto, se hizo el anuncio de Ley, compareciendo al
efecto sólo la representante del Fisco Nacional, supra identificada, quien consignó su escrito de Informes;
seguidamente se dijo “Vistos”.
-I-
ANTECEDENTES
En razón de estos reparos, el
enriquecimiento neto gravable declarado en los ejercicios fiscalizados se
incrementó en las cantidades siguientes:
EJERCICIO FISCAL
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REPAROS FISCALES (Bs.)
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01-10-93 al 30-09-94
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36.369.172,00 |
01-10-94 al 30-09-95
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380.782.107,61
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01-10-95 al 30-09-96
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390.861.841,98
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01-10-96 al 30-09-97
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631.487.681,75
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Así, quedaron confirmados,
tácitamente, los reparos por concepto de rebajas de impuesto por inversiones, y
determinado el impuesto sobre la renta por los montos siguientes:
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EJERCICIO FISCAL |
IMPUESTOS (Bs.) |
01-10-93 al 30-09-94
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10.413.038,00 |
01-10-94 al 30-09-95
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214.022.520,00
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01-10-95 al 30-09-96
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195.216.642,00
|
01-10-96 al 30-09-97
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29.658.258,00
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Asimismo, la multa en su
carácter de contribuyente, por haber
causado una disminución ilegítima de ingresos tributarios, en las cantidades
siguientes:
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EJERICIO FISCAL |
MULTA |
01-10-93 al 30-09-94
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10.933.689,52 |
01-10-94 al 30-09-95
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224.723.646,00
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01-10-95 al 30-09-96
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204.977.474,10
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01-10-96 al 30-09-97
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31.049.612,59
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Además, las multas en su carácter de Agente de
Retención, arrojó los montos siguientes:
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EJERICIO FISCAL |
MULTA |
01-10-93 al 30-09-94
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929.524,63 |
01-10-94 al 30-09-95
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39.030.338,11 |
01-10-95 al 30-09-96
|
14.883.370,34
|
01-10-96 al 30-09-97
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16.129.091,20
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Ahora bien, por
disconformidad con los reparos formulados por la Administración Tributaria, el
ciudadano Alejandro Salas Quintero, actuando en su condición de Presidente de
la sociedad mercantil Cotécnica Caracas, C.A., inscrita en el Registro
Mercantil I, de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado
Miranda el 20 de septiembre de 1993, bajo el Nº 80, Tomo 118-A Pro,
posteriormente reformada, según inscripción ante la misma Oficina de Registro
en fecha 15 de noviembre de 1999, anotada bajo el Nº 29, Tomo 237-A-Pro.,
debidamente asistido por el abogado
Manuel Jorge Da Freites Da Freites, inscrito en el Instituto de
Previsión Social del Abogado bajo el No. 63.769, representación que consta en
documento poder autenticado ante la Notaría Pública Segunda del Municipio
Chacao del Distrito Metropolitano, en fecha 21 de septiembre de 2000, bajo el
No. 84, Tomo 90 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría,
interpuso en fecha 04 de octubre de 2000 recurso contencioso tributario, en
cuya oportunidad solicitó la nulidad de los reparos, con base en la siguiente
argumentación:
En primer lugar, alegó falso
supuesto de derecho de la resolución impugnada, por cuanto afirma que el
rechazo de las deducciones por enteramiento tardío del impuesto retenido, “violenta
el principio de capacidad contributiva, establecido en el artículo 223 de la
Constitución de 1961 y 316 de la Constitución de 1999.”, en apoyo a lo cual
hizo algunas consideraciones con el objeto de sustentar su pretensión.
Asimismo, denuncia falso
supuesto de derecho por parte de la Administración Tributaria, al pretender
aplicar una norma sancionatoria consagrada en una Ley especial, en violación
directa del artículo 72 del Código Orgánico Tributario; siendo que con la
promulgación del citado Código de 1982, la materia sobre infracciones y
sanciones quedaba reservada para sí, en forma exclusiva y excluyente. En este
sentido, sostiene que dicho instrumento normativo establece, para el caso de
que se infrinja la obligación de retener el impuesto o de enterarlo
oportunamente, una pena en sus artículos 99 y 101, pero no prevé como sanción
para dichas infracciones, el rechazo de la deducción de los montos pagados. Por
tal razón, afirma que la pérdida del derecho a deducir los gastos y egresos
constituye un castigo, una pena o una sanción.
Alega de igual manera, falso
supuesto respecto a la falta de retención sobre los pagos efectuados a la
sociedad mercantil Administradora Serdeco, C.A., ya que dicha compañía retiene
ella misma sus comisiones por cobranzas. Por lo tanto, asevera que la
Administración incurre en este vicio, cuando afirma “...que la empresa recurrente sí realizó pagos por conceptos de
comisiones y no hizo la retención.”
Respecto al rechazo de las
rebajas por inversiones efectuadas por la contribuyente, sostiene su improcedencia,
ya que ella cumple una actividad industrial, “...pues se dedica a la recolección de desechos sólidos y disposición
final a través de un proceso de compactación para ser transformado y
transportado a un lugar de reciclaje con la finalidad de ser reconvertidos en
materia prima mediante la selección de los desechos tales como vidrio,
aluminio, cartón, plásticos, acero, hierro, etc....”. Por ello, insiste en que tiene derecho a una
rebaja de impuesto del 20% como actividad industrial que realiza.
En cuanto a la sanción
impuesta por contravención, en su carácter de contribuyente, invoca a su favor
la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del
artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable a los ejercicios reparados,
debido a que los reparos fueron efectuados con fundamento exclusivo en los datos aportados en su declaración de
rentas.
Por último, señala que para
el caso negado de que se estime improcedente al alegato anterior, sostiene la
ilegalidad de la circunstancia agravante de reiteración aplicada por la
Administración Tributaria al graduar las sanciones, pues, en su criterio, no se
dan los supuestos exigidos en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario,
visto que “...para que se valore
correctamente esta agravante, indudablemente debe mediar una resolución o
sentencia que no esté firme (...), ello motivado a que la intención del
legislador no puede ser la de imponer una agravante sin que haya mediado dolo
en la comisión de la infracción, lo cual sólo puede determinarse si el
contribuyente tenía un conocimiento cierto de la infracción.”
-II-
DECISIÓN JUDICIAL APELADA
Mediante decisión signada N°
967 de fecha 18 de octubre de 2002, el Tribunal Superior Cuarto de lo
Contencioso Tributario declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso
tributario interpuesto por la mencionada contribuyente.
Así, obsérvese que de los
pronunciamientos que integran el fallo supra
citado, caben destacar como objeto
de la presente apelación los siguientes:
1. En cuanto al rechazo de
las deducciones por haber enterado tardíamente el impuesto retenido y por la
falta de retención respecto a las comisiones pagadas a la compañía
Administradora Serdeco, C.A., el a quo
después de hacer algunas consideraciones relativas a los requisitos de
deducibilidad del gasto legalmente establecidos y de lo que contempla el Código
Orgánico Tributario acerca de la responsabilidad solidaria cuando el agente de
retención no realiza la retención respectiva,
desaplicó con base al control difuso de la constitucionalidad de las
leyes el dispositivo contenido en el encabezamiento del artículo 27 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta de 1991 (artículo 78 de la Ley de 1994), por cuanto
interpretó “...que el requisito de
retención a los fines de la procedencia de la deducción de partidas que cumplen
con los requisitos exigidos (en la citada normativa), infringe lo dispuesto en el artículo 223 de la Constitución de 1961
(hoy artículo 316 de la vigente Constitución), ya que contraría claramente el
principio constitucional de la capacidad contributiva que debe orientar a todo
el sistema tributario.”
Para apoyar su argumento, el
juzgador advirtió la conformidad del legislador con su criterio, reseñando el
artículo 324 del Código Orgánico Tributario vigente, donde se derogan las
normas que sujetan la deducción de los gastos y egresos a la práctica efectiva
de la respectiva retención.
En consecuencia, anuló los
montos reparados por retenciones efectuadas y enteradas con retardo y por falta de retención sobre
comisiones.
2. En lo atinente a la
eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la contribuyente, a
los fines de contradecir las sanciones que le fueron impuestas, el a quo declaró su procedencia al señalar
que:
“...el hecho que el fiscal tenga que trasladarse a
la sede de la empresa, o que tenga que revisar los libros y comprobantes, en
nada altera la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria
establecida en el artículo 88, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la renta
aplicable en razón de su vigencia temporal.”
Asimismo, insiste
el a quo en afirmar que:
“(...)basta que los rubros reparados hayan sido
presentados por el contribuyente en su declaración, sin que la Administración
haya descubierto ingresos ocultos u otros datos extra - declaración, para que
la eximente en referencia sea procedente.
En razón de tal
pronunciamiento, anuló las multas impuestas por contravención, de conformidad
con lo previsto en los artículos 97 y 99 de los Códigos Orgánico Tributario de
1992 y 1994, respectivamente, vigentes para los ejercicios fiscalizados.
Asimismo, consideró inoficioso analizar y decidir respecto a la agravante de
reiteración que aplicara la Administración en la graduación de la pena.
-III-
En escrito de
fecha 10 de abril de 2003, sólo la representación fiscal formalizó su apelación
contra la sentencia recurrida,
fundamentando sus razones de hecho y de derecho en lo que le fue
desfavorable, con base a las siguientes alegaciones:
1.
Denuncia
que el Tribunal a quo incurrió en
errónea interpretación de la ley, al considerar que en el caso de autos existe
violación al principio de la capacidad contributiva previsto en el artículo 316
de la Constitución vigente, al fundamentar su decisión en la negativa del
beneficio de deducir los gastos a la recurrente, pues, a decir de la
representación fiscal, la contribuyente no cumplió con los requisitos de
admisibilidad establecidos al efecto en el artículo 27 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta.
A mayor abundamiento,
reseñó criterio jurisprudencial y algunos aspectos relativos a la legalidad de
la retención y su reglamentación, así como lo referente al principio de
capacidad contributiva y al carácter no sancionador del rechazo de la deducción
por no cumplir con las condiciones de admisibilidad para su procedencia.
2.
Alega
también como vicio del fallo recurrido, la errónea interpretación de la ley,
cuando afirma que operó la eximente de responsabilidad penal tributaria,
prevista en los artículos 88 y 89, numeral 3 de las Leyes de Impuesto sobre la
Renta de 1991 y 1994, en concordancia con los artículos 103 y 101 de los
Códigos Orgánicos Tributarios de 1992 y 1994, respectivamente, aplicables a los
ejercicios reparados.
Luego de citar
criterio jurisprudencial, el apelante sostuvo que la eximente alegada por la
contribuyente no es procedente, ya que
no se dan los supuestos contemplados en la señalada norma. En este orden,
afirmó que “...la simple revisión de las
declaraciones definitivas de rentas presentadas por la recurrente no fueron
suficientes para formular los reparos impugnados por ella, ya que se hizo
imprescindible la investigación fiscal extradeclaración, para poder detectar la
inexactitud de los datos declarados...”
-IV-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Vista la declaratoria de la
decisión recurrida y en atención a la fundamentación de la apelación formulada
por la representación del Fisco Nacional, debe la Sala resolver en torno a los
reparos formulados por la Administración Tributaria que fueron apelados. En tal
virtud, la presente controversia queda circunscrita a conocer y decidir
respecto a la legalidad de los mismos, referidos a la pérdida de la deducción
de gastos por enteramiento tardío del impuesto retenido y por falta de
retención en las comisiones pagadas por la contribuyente a la sociedad
mercantil Administradora Serdeco, C.A., así como de la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por
la recurrente.
A
tal efecto, se debe precisar la pertinencia de la decisión del a quo respecto a los anteriores
particulares, especialmente en cuanto a la interpretación que éste hiciera de
los artículos 27 y 78 del la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1991 y de 1994 (de similar contenido), aplicables a
los ejercicios fiscalizados. Asimismo, habrá de resolver los vicios de falso supuesto en que, a decir de
la representación fiscal, incurrió el sentenciador por errónea interpretación
de la Ley.
Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir con base
a las siguientes argumentaciones:
1.
Gastos no deducibles por no haberse enterado el impuesto retenido y por falta
de retención en comisiones pagadas.
En cuanto al rechazo de la deducción de gastos por las cantidades supra relacionadas, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-10-93 al 30-09-94, 01-10-94 al 30-09-95, 01-10-95 al 30-09-96 y 01-10-96 al 30-09-97, por parte de la Administración Tributaria, por no haberse enterado el impuesto retenido, así como por no haberse efectuado la retención de impuesto sobre las comisiones pagadas a la Sociedad Mercantil Administradora Serdeco, C.A., el sentenciador estimó improcedente dicho rechazo, al interpretar que la retención como requisito de admisibilidad de algunas deducciones, de acuerdo a lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994, y el artículo 78 (Ley de 1991 y 1994), aplicables al caso de autos, supone la transgresión del principio constitucional de la capacidad contributiva previsto en el artículo 223 de la Constitución de 1961, hoy consagrado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que juzgó improcedente y nulo el referido reparo.
En lo atinente a la
capacidad contributiva, la Sala ratifica su criterio a partir del análisis de
los preceptos constitucionales de igual contenido previstos en los supra indicados artículos, en cuanto a
que la misma está referida a la aptitud de las personas para pagar impuestos,
es decir, a su capacidad contributiva como deber ineludible en el contexto de la
distribución de las cargas públicas o
gastos colectivos, capacidad que se hará manifiesta a través de los índices o
presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los
referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que
resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal. De donde se
puede afirmar, sin temor a equívocos, que todo impuesto debe responder a una
capacidad contributiva, pero sin desestimar su compleja funcionalidad
constitucional, como uno de los principios que legitiman a nuestro sistema
tributario y legal, como marco a la razonabilidad y proporcionalidad de los
tributos impuestos a los contribuyentes por la Ley.
Conforme a la argumentación
anterior, en relación al impuesto a la renta nótese que el legislador
estableció las normas cuya aplicación fue juzgada inconstitucional por el a quo en las Leyes de Impuesto sobre la
Renta de 1991 y 1994, vigente para los ejercicios reparados en el caso de
autos; por lo cual es necesario transcribir las disposiciones pertinentes así:
El Parágrafo Sexto del
artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente para el ejercicio 1993-1994, dispone:
“Parágrafo Sexto.- Las deducciones a que se contrae este artículo,
objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán
admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los
grava y enterado éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y
forma que establezca esta Ley y el Reglamento. Igual norma regirá para los
egresos imputables al costo.”
El Parágrafo Octavo del
artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente para los ejercicios 1994-1995, 1995-1996 y
1996-1997, establece:
“Parágrafo Octavo.- Las deducciones autorizadas en los numerales 1 y
14 de este artículo, pagadas a cualquier beneficiario, así como las autorizadas
en los numerales 2, 13, 15, 16 y 18 pagadas a beneficiarios no domiciliados ni
residente en el país, serán objeto de retención de impuesto, de acuerdo con las
normas que al respecto se establecen en esta Ley y en sus disposiciones
reglamentarias.”
Asimismo, dispone el
artículo 78 de las citadas Leyes (1991-1994) lo siguiente:
“Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o
ingresos brutos a los que se contraen los parágrafos sexto y noveno (octavo)
del artículo 27 y los artículos 33, 37 y 69 (32, 35, 65 y 66) de esta Ley,
están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del
abono en cuenta y a enterar tales
cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos
y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. (...)
Omissis (...)
Parágrafo Sexto
(1994).- Los egresos y gastos objeto
de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos
como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el
impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su
reglamentación.”
(Paréntesis de la Sala).
Del análisis de las normas
antes transcritas se desprende que en aquellos casos en que por disposición del
legislador o del reglamentista, exista además la obligación de efectuar la
retención del impuesto a la renta sobre tales egresos o gastos, su
deducibilidad se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de
retener y enterar el monto del impuesto correspondiente, conforme a los
plazos y formas que establezcan dicha
Ley o Reglamento.
De igual manera, infiere
esta Sala de la disposición contenida en el supra
transcrito Parágrafo Sexto de los artículos 27 y 78 de las Leyes de Impuesto
sobre la Renta de 1991 y 1994, respectivamente, que cuando por Ley o Reglamento
se indique a un sujeto como agente de retención, éste deberá cumplir con el
ineludible deber de retener y enterar el tributo detraído, para así poder
deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto
respectivo; ante cuyo incumplimiento además le será impuesta la correspondiente
sanción, a la luz de las previsiones sobre el particular contenidas en el
Código Orgánico Tributario.
Conforme a lo precedentemente expuesto, pudo esta Sala apreciar la
intención del legislador tributario en procura de asegurar el funcionamiento de
la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en
aquellos casos donde la retención opera como un anticipo a cuenta), de donde
surge inexplicable para esta alzada cómo el juzgador de instancia desaplicó en
el caso de autos las normas referidas, al considerar improcedente el reparo
impugnado, bajo la errónea premisa de considerar que el referido requisito para
la admisibilidad de la deducción del gasto (retención) transgrede el principio
constitucional de la capacidad contributiva.
En este sentido, entiende la
Sala que si el sentenciador advirtió que la contribuyente recurrente no logró
desvirtuar los reparos formulados a su cargo por las cantidades supra indicadas, consecuentemente debió
declarar la procedencia de dichas objeciones fiscales, más aún, cuando los
dispositivos cuestionados constituyen un requisito de admisibilidad de la
deducción del gasto y que como tal no revisten carácter sancionatorio.
No obstante ello, el
juzgador interpretó, de manera confusa, que el requisito de la retención a los
fines de la procedencia de la deducción de gastos que cumplen los requisitos de
admisibilidad exigidos legalmente infringía el principio consagrado en el
artículo 223 de la Constitución de 1961 (equivalente al artículo 316 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999); interpretación
la cual, a juicio de esta alzada, resulta a todas luces impertinente e
improcedente, pues la exigibilidad de la retención como requisito adicional
para la deducibilidad de un gasto, en modo alguno representa la exigencia de un
gravamen desproporcionado, menos aún desconoce la capacidad contributiva del
sujeto obligado que derivó del hecho imponible. Así se declara.
Considerando lo expuesto y
siendo que el derecho a realizar deducciones no puede estimarse como un derecho
absoluto, sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido
en su ejercicio a determinadas circunstancias y exigencias preestablecidas por
el legislador; debe la Sala una vez más
señalar que el rechazo a la deducción de un gasto por falta de retención del
impuesto correspondiente, tal y como fue advertido en el presente caso por la
Administración Tributaria, representa para la contribuyente la consecuencia
obligada de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que,
de manera concurrente, establecían las Leyes de Impuesto sobre la Renta
aplicables ratione temporis, a fin de
poder ésta obtener el referido beneficio de la deducción, criterio el cual ha
sido reiteradamente asumido por esta Sala a partir de sus sentencias No. 01996
de fecha 25-09-2001, caso: Inversiones Branfema, S.A., No. 00886 del
25-06-2002, caso: Mecánica Venezolana (Mecavenca), No. 479 de fecha 26-03-2003,
caso: Venezolana Empacadora, C.A. y No. 876 de 17-06-2003, caso: Refinadora de
Maíz Venezolana, C.A. (Remavenca). Así también se declara.
En virtud de los
razonamientos expuestos, debe la Sala revocar el pronunciamiento del juzgador
de instancia respecto a la desaplicación de las precitadas normas de las Leyes
de Impuesto sobre la Renta y, por ende, declarar la legalidad de los reparos
fiscales formulados a cargo de la sociedad mercantil recurrente, por haber
enterado con retardo el impuesto retenido, así como por la falta de retención
del impuesto correspondiente sobre las comisiones pagadas a la Sociedad
Mercantil Administradora Serdeco, C.A., por los montos supra relacionados, conforme se detallan en el acta fiscal y sus
respectivos anexos.
2. Eximente de responsabilidad penal
tributaria.
La Administración Tributaria, al observar que se había
producido una disminución ilegítima de ingresos tributarios por el mismo monto
de los reparos en el enriquecimiento neto determinado en las declaraciones
objeto de la investigación fiscal, de conformidad con los artículos 97 y 99 de
los Códigos Orgánicos Tributarios de 1992 y 1994, aplicables al caso por razón
del tiempo, en concordancia con los artículos 72 y 71 eiusdem y 37 del Código Penal, impuso multas por contravención para los
ejercicios reparados, equivalentes a un ciento
cinco por ciento (105%) del monto del
tributo omitido.
En razón de tales sanciones,
la contribuyente invocó la eximente de responsabilidad penal tributaria
prevista en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1994, aplicables rationae temporis al caso de autos, en cuyas
normativas se exime de la multa “cuando
el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos
suministrados por el contribuyente en su declaración.”
En este particular, la Sala ratifica su criterio al
interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el
desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos
suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que
de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes
distintas extra declaración. Asimismo, ha dejado sentado la jurisprudencia que,
para que proceda tal eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal en
el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse engendrado
como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales
suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de
aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento,
que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de
estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencia de la Sala
Político Administrativa de fecha 02-08-88, caso Baroid de Venezuela).
En el caso concreto, se observa respecto al reparo por
concepto de “gastos no admisibles por enterar con retardo, así como por falta
de retención”, conforme se evidencia de las actas procesales y del análisis de
la precitada acta fiscal y de la resolución que constan de autos, que la
contribuyente recurrente en sus declaraciones de rentas para los ejercicios
reparados 93/94, 94/95, 95/96 y 96/97, a los fines de determinar su
enriquecimiento neto, dedujo por concepto de gastos las mayores cantidades en
ellas indicadas, dentro de las cuales se encuentran incluidos pagos sujetos a
retención por los montos de Bs. 36.369.172,00; 380.782.107,61; 390.861.841,98 y
631.487.681,75, respectivamente, correspondientes a sueldos y salarios,
honorarios profesionales, comisiones, arrendamiento de muebles e intereses.
De lo antes expuesto se evidencia que el reparo
consistente en el rechazo de las deducciones por los montos y conceptos supra indicados, en algunos casos, por
no haberse enterado al Fisco Nacional el impuesto retenido y, en otros, por no
haberse practicado la debida retención, fue formulado a renglones y cifras
anotadas en el cuerpo mismo de los formularios de las declaraciones y sus
anexos, de donde se infiere que el funcionario fiscal actuante requirió hacer
un examen y verificación de las partidas, donde pudo reducir el monto de las
deducciones objetadas, lo que en modo alguno significó descubrimiento de rentas
omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a las propias
declaraciones.
En este orden de ideas, ratifica esta Sala el criterio supra reseñado, al sostener que lo fundamental no es el hecho de que los
funcionarios actuantes se hubieran trasladado a la sede de la contribuyente
para efectuar las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad
y demás comprobantes, como lo afirmara la representación fiscal, pues en modo
alguno significa que el reparo del caso de autos, no se hizo con fundamento en
los datos suministrados en sus Declaraciones de Rentas Nº H-94-0786230, H-96-0288297 (sustitutiva),
H-96-0288290 (sustitutiva) y H-96-0288299, de fechas 28 de diciembre de 1994,
29 de diciembre de 1997, 29 de diciembre de 1997 y 31 de diciembre de 1997,
respectivamente (Sentencias: Nº 927 de fecha 29-07-04, caso: Propiedades y
Servicios Comerciales, C.A., Nº 479 de fecha 26-03-03, caso: Venezolana
Empacadora, C.A. (VENPACKERS), Nº 2209, de fecha 21-11-2000, caso: H. Motores
Cagua, C.A., Nº 2172, de fecha 14-11-2000, caso: H. Motores, C.A. y Nº 1143 de
fecha 07-10-1999, caso: Banco Exterior, C.A., entre otras). En razón de ello, estima la Sala procedente la eximente de responsabilidad penal
tributaria, en cuya virtud el juzgador anuló acertadamente la citada multa por
contravención, conforme a los dispositivos contenidos en los artículos 97 y 99
de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1992 y 1994, respectivamente,
aplicables en razón del tiempo, no configurándose el denunciado vicio de error
de interpretación denunciado. Así se declara.
Vista la declaratoria de procedencia de la eximente antes
analizada, la Sala encuentra inoficioso entrar a conocer acerca de la supuesta
aplicación de la circunstancia agravante de reiteración como mecanismo
utilizado por la Administración Tributaria para graduar la pena. Así se
declara.
Ahora bien, cabe destacar de acuerdo a lo
sentenciado por el a quo, que quedan
firmes las sanciones impuestas a la contribuyente, en su carácter de agente de
retención, por los montos y ejercicios económicos supra relacionados, ya que las mismas no fueron apeladas. Así
también se decide.
-V-
Por
las argumentaciones precedentes, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala
Político Administrativa, administrando justicia, en nombre de la República y
por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación
interpuesta por la abogada Dinorah
Méndez Carvallo, actuando en su carácter de sustituta de la Procuradora
General de la República, en representación del Fisco Nacional, supra identificada, contra la sentencia
definitiva N° 967 dictada el 18 de octubre de 2002 por el Tribunal Superior
Cuarto de lo Contencioso Tributario, la cual se revoca parcialmente. En
consecuencia:
1. SE REVOCA la declaratoria de nulidad del sentenciador respecto a la improcedencia
de los reparos por no haberse enterado el impuesto retenido ante el Fisco
Nacional, así como por la falta de retención sobre las comisiones pagadas, por
los montos relacionados en los actos administrativos impugnados,
correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-10-93 al
30-09-94, 01-10-94 al 30-09-95, 01-10-95 al 30-09-96 y 01-10-96 al 30-09-97,
por considerar que se violaba el principio constitucional de la capacidad
contributiva.
2. SE CONFIRMA su pronunciamiento referente a la
procedencia de la invocada eximente de responsabilidad penal tributaria, de
conformidad con los artículos 88 y 89, numeral 3, de las Leyes de Impuesto
sobre la Renta de 1991 y 1994, respectivamente, y por ende, nulas las multas
impuestas para los ejercicios investigados.
3. SE ACUERDA no entrar a conocer el alegato relativo a la circunstancia agravante de
reiteración aplicada por la Administración Tributaria en la graduación de la
pena, vista la declaratoria de eximente antes señalada.
4. SE DECLARAN firmes los reparos por concepto de rebaja por inversiones, así como
las multas aplicadas al Agente de Retención, por no ser objeto del presente
recurso de apelación.
5. SE ORDENA a la oficina competente de la Administración Tributaria expedir las
planillas sustitutivas, de conformidad con los términos del presente fallo.
Publíquese, regístrese y
comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo
ordenado.
Dada, firmada
y sellada en
el Salón de
Despacho de la
Sala Político-Administrativa
del Tribunal Supremo
de Justicia, en
Caracas a los seis (06) días del mes de octubre de
dos mil cuatro (2004). Años 194º de la Independencia y 145º de la Federación.
El Presidente-Ponente,
LEVIS
IGNACIO ZERPA
El Vicepresidente
HADEL MOSTAFÁ
PAOLINI
La Magistrada,
YOLANDA JAIMES GUERRERO
La Secretaria,
Exp.
N° 2003-0332
En siete (07) de octubre del año dos mil
cuatro, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01704.
La Secretaria,
ANAIS MEJÍA CALZADILLA